LAS DIFERENCIAS DE CAMBIO EN EL ÁMBITO DEL IRAE. En el presente trabajo se analiza el tratamiento de las diferencias de cambio en el ámbito del IRAE.

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1 LAS DIFERENCIAS DE CAMBIO EN EL ÁMBITO DEL IRAE CR. JAVIER FORTE RODINO CR. GABRIEL CÁCERES En el presente trabajo se analiza el tratamiento de las diferencias de cambio en el ámbito del IRAE. 1) JUSTIFICACIÓN DEL TEMA.- La evolución zigzagueante de la cotización de las principales monedas extranjeras con respecto al peso uruguayo verificado en los últimos años, ha provocado que se deban determinar resultados alternadamente de ganancias y pérdidas por la tenencia de activos y pasivos nominados en monedas diferentes al peso uruguayo. Históricamente, en la medida que el peso uruguayo siempre se devaluaba con respecto al resto de las monedas, ello determinaba que los activos generaran ganancias y los pasivos pérdidas por diferencias de cambio. No obstante, en los últimos años, dicha evolución se ha revertido, fundamentalmente con el dólar estadounidense. Esta situación ha provocado que los activos nominados en dicha moneda generaran pérdidas y los pasivos ganancias, surgiendo interrogantes acerca de cual debería ser el tratamiento fiscal en el ámbito del IRAE. 2) ANTECEDENTES.- En la elaboración del presente trabajo se han tenido presente las siguientes normas: Código Tributario; Título 4 del Texto Ordenado 1996 con la versión dada por la Ley N ; Decreto reglamentario del IRAE N 150/007 con sus concordant es y modificativos; Dictámenes de Consultas de la DGI N 2221, 2337, 3137, 4980, 5170 ; Resolución de la DGI N 1628/008; Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros del IASC, NIC 21 revisada 3) PROBLEMÁTICA PLANTEADA.- A los efectos de determinar el correcto tratamiento de las diferencias de cambio en el ámbito del IRAE, ya sean estos resultados positivos o negativos, es imprescindible repasar la normativa legal y reglamentaria. En particular determinar si existe algún tratamiento específico o discriminatorio acerca de si las diferencias de cambio deben tratarse diferentes de acuerdo a si su origen provienen de activos o pasivos nominados en moneda extranjera. En la normativa legal tributaria referida al IRAE, vamos a encontrar en Artículo 17 inciso D) T.4 (Renta bruta); Artículo 25 T.4 (Gastos Indirectos) ; Artículo 34,35, 36 T.4 (Diferencias de cambio Ley ). En la normativa reglamentaria, Artículo 15 Decreto 150/007 (Resultado del ejercicio); Artículo 16 Decreto 150/007 (Difer encias de cambio y reajuste de precios); Artículo 17 Decreto 150/007 (Resultados de operaci ones en moneda extranjera); Artículo 42 inciso 5. Decreto 150/007 (Otros gastos admitidos); Artículo 61 Decreto 150/007 (Gastos no admitidos); Artículo 93 Decreto 150/007 (Costo y a mortización de bienes muebles de activo fijo); Artículo 108 Decreto 150/007 (Activo Fijo); Artículo 122 Decreto 150/007 (Pequeñas Empresas). De su lectura surgen -entre otros- dos aspectos relevantes para el tema que se está analizando: La normativa no define el concepto diferencias de cambio Las normas disponen valuaciones, reconocimientos o imputaciones a realizar de acuerdo a si constituyen rentas gravadas o si constituyen gastos financieros sin discriminar si provienen de activos o pasivos Si observamos que la normativa fiscal no define el concepto diferencias de cambio, de acuerdo a lo prescripto en los Artículos 4 y 5 del Código Tributario (interpretación e integración) 1

2 debemos recurrir a las Normas Contables Adecuadas legalmente vigentes en el Uruguay. Dentro de las mismas se define: Diferencia de cambio es la que surge al convertir un determinado número de unidades de una moneda a otra moneda, utilizando tasas de cambio diferentes. ; Tasa de cambio es la relación de cambio entre dos monedas; Moneda extranjera (o divisa) es cualquier otra distinta de la moneda funcional de la entidad. 1 Asumiendo que la moneda funcional para efectuar la determinación del IRAE es el peso uruguayo, se puede afirmar entonces que las diferencias de cambio serán las provenientes de poseer activos o pasivos nominados en una moneda diferente al peso uruguayo medidos en dos momentos diferentes. Ingresando al análisis más detallado de la normativa en el IRAE, vemos en forma resumida que a nivel legal los ingresos por diferencias de cambio se encuentran comprendidos en el Artículo 17 T.4 en su literal d) que establece que constitu yen renta bruta las diferencias de cambio en la forma que determine la reglamentación 2, y esta ha determinado el tratamiento a través del decreto reglamentario 150/007. El Artículo 15 esta blece que las diferencias de cambio son resultados del ejercicio en el cual se devenguen. El Artículo 16, determina el momento a partir del cual se reconocen las diferencias de cambio indicando que corresponden desde que se hubiera operado la tradición real o ficta para los bienes o prestado el servicio. Por su parte, el Artículo 17 del decreto, establece que las diferen cias de cambio deben valuarse o calcularse a través de la revaluación anual de saldos y por el cómputo de las diferencias que correspondan a pagos, cobros o permutaciones ocurridas en el ejercicio 3. Por su parte en cuanto a los gastos por diferencias de cambio además de cumplir con las condiciones generales para su admisibilidad (necesario para obtener y conservar la renta debidamente documentado y cuya contraparte tribute imposición a la renta) vamos a encontrar que el Artículo 25 del T.4 establece que los gasto s financieros integrados por diferencias de cambio, intereses perdidos y otros gastos financieros no podrán deducirse en forma directa sino en proporción al coeficiente que surge del promedio de los activos que generan rentas gravadas sobre el promedio del total de activos valuados según normas fiscales. El fundamento que subyace en esta norma es que todo el pasivo financia a todo el activo de la empresa, criterio que por otra parte, fue compartido por la DGI 4, por lo tanto es correcto proporcionar los gastos financieros en función de los activos generadores de rentas gravadas y no gravadas. Por su parte, el Artículo 61 del Decreto 150/007 e stablece que las diferencias de cambio perdidas que tuvieran origen en el activo Deudores por Exportación son gastos deducibles del IRAE. Esta norma reglamentaria tuvo su origen o encuentra su antecedente en sede de IRIC, en el Decreto Nº 409/005 publicado en El Diario Oficial el 20 de octubre de Esta norma se dictó según lo mencionado en sus considerando- con el fin de atender situaciones coyunturales adversas 5, tales como los casos en donde a las diferencias de cambio perdidas estén vinculadas a activos, en particular el Considerando II menciona las diferencias de cambio originadas en créditos por exportación, dado que este sector era uno de los más afectados con el comportamiento del tipo de cambio tenía a ese momento. En conclusión, todas las normas legales y reglamentarias existentes en nuestro derecho positivo en sede de IRAE en las cuales reconocen, valúan y determinan en general el tratamiento de las diferencias de cambio no discriminan si las mismas son generadas por la tenencia de activos o pasivos en moneda extranjera. Todas sin excepciones, determinan su tratamiento considerando únicamente si constituyen renta bruta o gasto necesario para obtener y conservar la renta. Incluso el mencionado Artículo 61 del Decreto 150/007 establece como 1 NIC N 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera Párrafo 8-Definiciones 2 El origen de esta norma con algunos cambios se remonta a la Ley y su reglamentación data de 1975 y tiene como precedente el numeral 24 de la Circular Nº 72 de la ex Oficina de Impuesto a la Renta ver desarrollo de los antecedentes del tema en Rossetto, J.; en El Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio, Ed. Rosgal, Montevideo 1976, pp En el Artículo 17 del Decreto 150/07, se limita el reconocimiento de las Diferencias de cambio, en los casos de transformación de deudas a otra moneda extranjera y aquellas provenientes de los saldos de cuentas con casa matriz o de sucursales. En estos casos se tratan claramente de normas antielusivas. 4 Consulta Nº de 17 de octubre de 1984 publicada en Boletín Nº Cabe destacar que en el momento que se dictó la norma la moneda local se había comenzado a apreciar con respecto a las monedas extranjeras, por lo que la tenencia de activos en dichas monedas provocaba pérdidas. 2

3 gasto admitido las diferencias de cambio vinculada a la tenencia de activos por créditos a cobrar de exportaciones. Esta situación es excepcional, pues claramente los créditos por exportaciones que no sean realizadas a usuarios de zona franca, constituyen créditos ubicados en el exterior y que si generan ganancias son de fuente extranjera, pero que si generan pérdidas son gastos admitidos. Debe señalarse que la excepcionalidad está en permitir un gasto deducible que claramente no está asociado a un activo que genere renta de fuente uruguaya, y no a que se le califique como gasto generado por la tenencia de un activo, para ello basta con leer, los fundamentos del Decreto que dio origen a la mencionada excepción. Ahora analicemos si esta soluciones son similares a las prescriptas en el ámbito de las normas contables adecuadas. El párrafo 20 de la NIC 21 establece que la inform ación en la moneda funcional sobre transacciones en moneda extranjera debe reconocerse en todas aquellas transacciones cuyo importe se denomina o exige su liquidación en una moneda extranjera como ser las compra venta de bienes y servicios y las colocaciones y préstamos obtenidos nominados en moneda extranjera y que se espera cancelar en dicha moneda. Luego, el párrafo 21 dispone que Toda transacción en moneda extranjera se registrará, en el momento de su reconocimiento inicial, utilizando la moneda funcional, mediante la aplicación al importe en moneda extranjera, de la tasa de cambio de contado a la fecha de la transacción entre la moneda funcional y la moneda extranjera. Finalmente, el párrafo 28 de la NIC 21 establece q ue Las diferencias de cambio que surjan al liquidar las partidas monetarias, o al convertir las partidas monetarias a tipos diferentes de los que se utilizaron para su reconocimiento inicial, ya se hayan producido durante el periodo o en estados financieros previos, se reconocerán en los resultados del periodo en el que aparezcan Como se puede apreciar, en el ámbito de las normas contables adecuadas se manejan los mismos conceptos en cuanto a que los resultados verificados por diferencias de cambio son en general resultado del ejercicio económico en el cual se devengan, y que los mismos pueden provenir por la tenencia de activos o pasivos en moneda extranjera distinta a la funcional y cuyos resultados son de ganancia o pérdida según sean positivos o negativos sin discriminar si provienen de la tenencia de activos o pasivos. Obviamente, que esta NIC 21 se encuentra alineada con lo establecido en el Marco Conceptual para la Preparación de Estados Contables aprobado por el IASC actual IASB-, el cual establece que Se reconoce un ingreso en el estado de resultados cuando ha surgido un incremento en los beneficios económicos futuros, relacionado con un incremento en los activos o un decremento en los pasivos, y además el ingreso puede medirse con fiabilidad. En definitiva, esto significa que tal reconocimiento del ingreso ocurre simultáneamente con el reconocimiento de incrementos de activos o decrementos de pasivos 6 ; y que Se reconoce un gasto en el estado de resultados cuando ha surgido un decremento en los beneficios económicos futuros, relacionado con un decremento en los activos o un incremento en las obligaciones, y además el gasto puede medirse con fiabilidad. En definitiva, esto significa que tal reconocimiento del gasto ocurre simultáneamente con el reconocimiento de incrementos en las obligaciones o decrementos en los activos 7 Del análisis de las normas fiscales adecuadas realizado a través de la Ley N y de sus decretos reglamentarios 150/007, concordantes y modificativos se puede afirmar que las diferencias de cambio ganadas siempre serán renta gravada en IRAE si son de fuente uruguaya y las diferencias de cambio perdidas serán gastos admitidos en la medida que cumplan con las condiciones de admisibilidad establecidos en el régimen del IRAE, con la excepción de los gastos por diferencias de cambio provocados por la tenencia de activos por deudores por exportación los cuáles son siempre gastos admitidos. Por su parte las normas contables adecuadas aplicadas en su conjunto muestran un tratamiento idéntico en cuanto a reconocer las diferencias de cambio ganadas medidas como el incremento patrimonial proveniente de un incremento de activos o un decremento de pasivos por la tenencia de activos o pasivos en moneda extranjera. 6 Párrafo 92 del Marco Conceptual.- Reconocimiento de ingresos 7 Párrafo 94 del Marco Conceptual.- Reconocimiento de gastos 3

4 4) POSICIÓN DE LA DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA.- A efectos de una mejor comprensión, analizaremos la posición de la Administración a través de sus dictámenes en sentido temporal inverso. 4.1) Consulta N 5170 La DGI publicó en su página web 8 la consulta Nº de 14 de agosto de En ella un contribuyente cuya actividad consiste en la compra y venta de mercaderías, mantiene una deuda con acreedores situados en el exterior en moneda extranjera, y que como consecuencia del descenso del tipo de cambio que ha tenido dicha moneda con respecto al peso uruguayo, ha tenido una ganancia. Consulta entonces, si dicha ganancia es una renta gravada en el ámbito del IRAE. La DGI responde al contribuyente, citando que al caso planteado ya existían dictámenes de consultas anteriores los cuales como veremos son todos en sede de IRIC. En primer lugar establece que las consultas Nº y y a un instructivo publicado en su Boletín Nº135 de agosto de En dichos pronunciamientos la posición asumida por la Administración ha sido que las diferencias de cambio y los intereses deben ser discriminados según provengan de cuentas de activo y pasivos y las que se originan en activos segregadas según provengan de cuentas que generen rentas gravadas y no gravadas por el IRAE 11. El citado pronunciamiento continúa diciendo que las diferencias de cambio asociadas a cuentas de activo generarán rentas positivas o negativas, en tanto que, las que son asociadas a cuentas de pasivo generan gastos, lo que podrán ser de signo positivo o negativos, concluyendo que en el caso de gastos con signo positivo se consideran ajustes a los gastos corrientes que tiene la empresa. De esta manera, al ser considerados las diferencias de cambio como gastos financieros, según lo que dispone el Artículo 25º del Título 4, aquellas provenientes de cuentas de pasivo, no podrán ser deducidas en forma directa, teniendo que ser proporcionados por el coeficiente que surge del promedio de los activos que generan rentas gravadas sobre el promedio total de activos, todos valuados de acuerdo a normas fiscales. De acuerdo entonces a lo antedicho, y según surge de la consulta en cuestión, las diferencias de cambio generadas por acreedores del exterior, como consecuencia de la baja del tipo de cambio, se computarán en la proporción establecida en el Artículo 25º del Título 4, pero como un gasto con signo contrario (sic). 4.2) Consulta Nº 4980 La Consulta Nº 4980 de 29 de julio de 2009 analiza el caso de una sociedad anónima que realiza actividad de compraventa de mercaderías que no tienen por origen ni destino el territorio nacional 12. Esta entidad posee disponibilidades transitorias en territorio nacional en moneda extranjera, por lo que la tenencia de las mismas generan diferencias de cambio, y consulta acerca de su tratamiento tributario en el IRAE. La DGI expone que constituyen renta bruta las diferencias de cambio de acuerdo a lo dispuesto por el literal D) del Artículo 17 T.4, pero especi fica que las diferencias de cambio deben diferenciarse en su tratamiento tributario según provengan de activos o pasivos remitiéndose a los conceptos expuestos en las consultas Nº y N 2.327, y el instructivo Nº 135 de agosto de Por ello, la DGI concluye que existirá renta bruta negativa computable a los efectos de la liquidación del IRAE, y se sumará algebraicamente con el resto de las rentas computables, en este caso las determinadas en forma ficta por aplicación de la Resolución de DGI Nº51/ Consulta Nº de 11 de noviembre de 1983 publicada en boletín Nº Consulta Nº de 25 de mayo de 1984 publicada en boletín Nº Las consultas hacían referencia al IRIC, dado que era el impuesto que gravaba la renta empresarial en aquel momento. 12 Este tipo de operaciones están tratadas por la Resolución DGI Nº 51/997 de 19 de marzo de Esta resolución establece que la renta neta de fuente uruguaya en los casos de compraventa de bienes y servicios que no tengan origen ni destino el territorio uruguayo, es el 3% de la diferencia entre el precio de venta y de compra de tales bienes y servicios. 4

5 4.3) Consulta Nº 2221 En esta Consulta, una Entidad que se dedica a realizar préstamos en moneda extranjera consulta sobre el tratamiento fiscal de las diferencias de cambio que se verifiquen cuando la cotización de la moneda extranjera baja con respecto al peso uruguayo. El consultante adelanta opinión en el sentido que las diferencias de cambio deben ser discriminados según provengan de cuenta de activo o de pasivo. En el caso de que sean pérdidas y provengan de activos deben ser discriminados si los mismos generan rentas gravadas o no gravadas en el IRIC. En el caso de pasivos las eventuales ganancias por diferencia de cambio serán computables solamente cuando ese pasivo financie bienes productores de rentas gravadas. La Comisión de Consultas de la DGI concuerda con el consultante en los términos reseñados. 4.3) Consulta Nº 2327 Aquí se pregunta si los resultados por diferencias de cambio de pérdidas y ganancias por cuentas de activo se compensan, así como las de pasivo por su lado, o por el contrario si se suman todas las ganancias tanto provengan de cuentas del activo y del pasivo, y todas las pérdidas del mismo modo cualquiera fuera su origen. La DGI expresa que, los activos de fuente extranjera dan resultados no computables tanto de pérdidas como de ganancias, lo que implica compensar los resultados que provienen de colocaciones en función de la fuente de tales resultados. De este mismo modo los rubros de pasivo dan resultados computables en la misma proporción en que se han colocado los fondos obtenidos, por lo que aquí también deben compensarse las pérdidas y ganancias provenientes de pasivo. También se consulta, sobre la fuente de renta cuando los resultados derivan de la comercialización de valores públicos o privados emitidos en el país o en el exterior. En este caso la DGI dictamina que son de fuente uruguaya las rentas que provienen de actividades desarrolladas en la República. 4.4) Boletín DGI Nº 135 Instructivo sobre diferencias de cambio El instructivo mencionado, fue realizado de acuerdo a lo que manifiesta el mismo- como consideraciones acerca de un enfoque parcial del tema derivado de planteamientos efectuados anteriormente a la Comisión de Consultas. Debe señalarse que este instructivo fue dictado a posteriori de la emisión de las Consultas N 2221 y N Este instructivo emitido en el mes de agosto de 1984, viene a compilar la posición de la DGI estableciendo el tratamiento de las diferencias de cambio en primer lugar para el IVA y el IMESI y en segundo lugar para el IRIC. Para ambos tributos, la DGI establece que debe discriminarse el tratamiento de las diferencias de cambio provenientes de la tenencia de activos y pasivos en moneda extranjera, asignándose en forma positiva o negativa a cada uno de los hechos que les da origen. Ello en sede de IVA, en cuanto a que la forma de determinar el crédito fiscal y el débito fiscal se debe realizar tomando en cuenta que todo ajuste de precio y la diferencia de cambio constituye uno de dichos factores- debe imputarse a la transacción que le dio origen. Ello es así, simplemente porque la ley que regula dicho tributo -recogido en el actual Título 10 del Texto Ordenado de 1998 y su actual decreto reglamentario 220/998- así lo dispone. En forma análoga el Instructivo determina sin fundamentar cual sería el origen legal de la interpretación que la sustenta- el tratamiento de las diferencias de cambio en el IRIC. Para mejor comprensión de lo afirmado, el instructivo afirma: (la negrita es nuestra) De acuerdo a lo establecido en el artículo 8º del Título 2 del T.O. 1982, literal D), las diferencias de cambio, producto de operaciones realizadas en moneda extranjera, constituyen renta bruta a los efectos de la liquidación del Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio. Ahora bien, esta disposición debe ser trasladada al ámbito general de aplicación del tributo por lo que se debe precisar el alcance de la norma, señalando que las diferencias de cambio se consideran renta bruta en tanto se originen en operaciones alcanzadas por el Impuesto. A vía de ejemplo: las diferencias de cambio derivadas del cobro de exportaciones constituyen rentas comprendidas para el IRIC en cuanto son rentas que se originan en operaciones alcanzadas por el tributo. Cabe señalar que a los efectos de la correcta liquidación del IRIC, las 5

6 diferencias de cambio deben discriminarse según provengan de cuentas de activos o de pasivos, y las provenientes de cuentas de activos deben a su vez ser discriminadas según se originen en cuentas gravadas o no gravadas por el IRIC. Los resultados por diferencias de cambio del pasivo serán computables en la liquidación del impuesto en tanto ese pasivo esté financiando bienes productores de rentas gravadas. Cuando el mismo esté afectado al financiamiento del activo total y dentro de éste coexistan bienes productores de rentas comprendidas y no comprendidas, las diferencias de cambio deberán ser proporcionadas al activo productor de rentas gravadas frente al activo total. El criterio interpretativo expuesto ha sido modificado por la propia DGI a partir de la consulta Nº3137, estableciendo que las diferencias de cambio provenientes de activos situados en el exterior, son rentas de fuente extranjera. Más cerca en el tiempo, este criterio tuvo sanción legal a través del Artículo 578 de la Ley N de 21 de febrero de 2001, recogido en el a ctual Artículo 25 T.4 TO/996 en la medida que establece que a los solos efectos de imputar los gastos financieros, los saldos a cobrar por exportaciones a deudores del exterior se consideren como activos generadores de rentas incluidas en el IRAE. En el plano de normas reglamentarias, el Artículo 1 del Decreto 409/005 estableció que las diferencias de cambio provenientes de los saldos por exportaciones al exterior constituían gastos admitidos en el IRIC. Esta norma es recogida en el Artículo 61 del Decreto 150/007 reglamentario del IRAE, por lo cual existe una norma reglamentaria de la ley de IRAE que establece en forma inequívoca que los activos generan gastos y no ingresos negativos. Adicionalmente, nótese que el mencionado instructivo indica que se debe proceder a realizar la referida proporción cuando el pasivo financie al activo total, por lo cual cabría la posibilidad de que los pasivos no financiaran el activo total y lo hicieran a algún activo en particular, y en la medida que este genere rentas gravadas las diferencias de cambio no deberían ser proporcionadas. Este criterio no es permitido por el actual Artículo 25 del Título 4 ya mencionado anteriormente. En conclusión el mencionado instructivo, en la parte referida al tratamiento de las diferencias de cambio en sede de IRIC no sería aplicable en sede de IRAE, por haberse dictado normas legales y reglamentarias que modificaron sustancialmente el conjunto de normas fiscales adecuadas aplicables al momento de su dictado referidas al tratamiento de las diferencias de cambio. La pregunta que surge en consecuencia, es si a través de los dictámenes en Consulta N 5170 y N 4980 deviene en un nuevo cambio de criterio de la Administración en materia de cómputo de las diferencias de cambio en sede de IRAE, desconociendo el marco legal y normativo vigente. Entendemos que no es posible arribar a dicha conclusión, pero que su mención como argumento válido para seguir sosteniendo que los activos no pueden generar gastos y los pasivos ganancias carece hoy de respaldo legal. 4.5) Resolución Nº 1628/ La Resolución Nº1628/008 de 28 de octubre de 2008 de DGI, dicta normas sobre la imputación de los gastos indirectos no financieros en aplicación del Artículo 25 T.4 TO/996, estableciendo un cambio del coeficiente técnicamente aceptable sin necesidad de conformidad administrativa en la medida que se verifiquen ciertas hipótesis. Dentro de los coeficientes técnicamente aceptables, es posible que el contribuyente haya optado por utilizar el coeficiente de ingresos gravados sobre ingresos totales para asignar los gastos indirectos no financieros. La DGI presupone que como los activos solamente pueden generar ingresos positivos o negativos- si se verifican resultados de pérdida por diferencias de cambio provenientes de la tenencia de activos en moneda extranjera dicho coeficiente dejaría de ser técnicamente aceptable. 13 Se puede acceder al texto de la presente resolución en U;. 6

7 Cabe recordar que el Artículo 25 de Título 4 habil ita a los contribuyentes a que determinen cual es el coeficiente técnicamente aceptable para hacer la distribución de los gastos no financieros indirectos entre renta gravada y no gravada. El citado artículo permite el cambio de coeficiente, sólo si previamente existe una autorización expresa de la DGI en dicho sentido. La motivación de la Administración para dictar esta resolución se pueden extraer dentro de los Considerandos de la misma, allí se expresa que durante los últimos años el tipo de cambio ha verificado oscilaciones que se apartan de la tendencia histórica de evolución de la moneda extranjera ; y que los ingresos no gravados arrojen una cifra negativa, el coeficiente ingresos gravados y no gravados sobre ingresos totales no puede considerarse técnicamente aceptable. Por ello, la Resolución autoriza automáticamente al cambio del coeficiente técnicamente aceptable, para aquellos ejercicios en los que los resultados financieros provenientes de activos en moneda extranjera sean negativos (numeral 2º de la resolución). A partir de ello, los numerales 3) y 4) de la Resolución establece los coeficientes técnicamente aceptables: 3) Coeficiente alternativo. Transitorio.- Para los ejercicios cerrados hasta el 30 de junio de 2008 inclusive, los contribuyentes que hubiesen verificado las hipótesis descriptas, no se les requerirá de la autorización expresa de la Administración, siempre que el cambio de coeficiente de asociación de gastos indirectos no financieros se hubiese realizado por alguno de los siguientes: A) el coeficiente que surja de considerar los ingresos acumulados de los últimos tres ejercicios, incluido el que se está liquidando. B) el promedio de los coeficientes de los últimos tres ejercicios, incluido el que se está liquidando. En caso que de dichos coeficientes también resultaran cifras negativas, los referidos plazos se podrán ampliar a cinco años 4) Coeficiente alternativo.- Para ejercicios cerrados a partir del 1º de julio de 2008, los contribuyentes que verifiquen las hipótesis descriptas podrán optar por cambiar el coeficiente de asociación de gastos indirectos no financieros sin solicitar autorización expresa, por el coeficiente que surja de considerar los ingresos acumulados de los últimos tres ejercicios, incluido el que se está liquidando. En caso que de dicho coeficiente también resultaran cifras negativas, el plazo referido se podrá ampliar a cinco años. Si aún con la ampliación referida el coeficiente continuara siendo negativo, el contribuyente deberá solicitar autorización expresa de la Administración para utilizar otro coeficiente técnicamente aceptable. Sin ingresar al análisis de los coeficientes a emplear, que merecerían un tratamiento pormenorizado, pero más extenso del objeto del presente trabajo, debe señalarse que la Resolución N 1628/008 fue dictado el 28 de octubre 2008 y que la misma determina en el numeral 3) la imputación de los gastos no financieros para los contribuyentes cuyos ejercicios hayan finalizado hasta el 30 de junio 2008, es decir, ejercicios cuya determinación de IRIC/IRAE ya debió ser realizada con anterioridad. Es claro que el dictado de la resolución mencionada mantiene en forma implícita y total los criterios explicitados en el Instructivo de agosto de 1984, y ya mencionado en el punto 4.4) del presente trabajo. En este sentido como hemos venido mencionado en este trabajo, al analizar la posición de la DGI- si se está ante un activo este sólo generará ingresos por diferencias de cambio, que podrán de ser positivos o negativos, por lo que, al utilizar un coeficiente en donde se proporcionen los gastos no financieros indirectos por un coeficiente que contemple los ingresos no gravados sobre los ingresos totales, para determinar aquella parte de los gastos en cuestión que no serán deducibles, el tener ingresos negativos tiene como consecuencia que el coeficiente podrá ser cero a lo sumo, y en consecuencia se deducirán todos los gastos no financieros indirectos. 7

8 Como vemos la DGI tuvo que dictar la resolución en cuestión para poder solucionar el problema mencionado en el párrafo anterior, dado que entendía de acuerdo a su posiciónque no correspondía deducir completamente los gastos no financieros indirectos. 4.6) Resumen acerca de la posición de la DGI en el tratamiento de las diferencias de cambio en el ámbito del IRAE Luego de analizar los principales pronunciamientos de la DGI en relación a los resultados obtenidos por diferencia de cambio, y como ha interpretado que se debe proceder a su tratamiento tributario, creemos conveniente resumir los mismos como se detallan a continuación. La DGI sostiene que siempre los resultados por diferencias de cambio por cuentas de activo son rentas brutas y que quedarán comprendidas en el IRAE, en función de si el activo es generador de rentas gravadas o no. Incluso si, el resultado por diferencia de cambio es una pérdida, siempre que se origine en un activo se estará en presencia de una renta negativa o con signo contrario. Aplicando el razonamiento anteriormente expresado, si el resultado por diferencia de cambio proviene de una cuenta de pasivo, esta será un gasto indirecto por naturaleza, y que, en caso de que dicho resultado sea una ganancia será un gasto positivo o con signo contrario. No obstante y de acuerdo a lo expresado en el instructivo de agosto de 1984, estableció que los pasivos podrían no financiar a todo el activo, y por tanto, tener ciertos resultados por diferencias de cambio que podrían ser directos a activos generadores de renta gravada, en dicho caso habría un apartamiento al criterio general, pero a la luz del Artículo 578 de Ley Nº hoy Artículo 25 T.4, eso ya no sería posibl e. Los criterios sustentados tanto por el Artículo 578 de la Ley Nº que hoy forma parte del Artículo 25 del Título 4- y por el Artículo 1 del Decreto 409/005 hoy Artículo 61 del Decreto 150/007, son de excepción y por lo tanto deben ser interpretados restrictivamente. Finalmente por los fundamentos expuestos precedentemente, la DGI dictó la resolución Nº1628/008 en donde habilitó el cambio del coeficiente técnicamente aceptable, sin conformidad administrativa, para imputar en forma proporcional los gastos indirectos no financieros, cuando se verifiquen rentas negativas por diferencias de cambio provenientes de la tenencia de activos en moneda extranjera si se emplea el coeficiente producto de dividir los ingresos no gravados sobre los ingresos totales. 5) ANÁLISIS CRÍTICO SOBRE LA POSICIÓN DE LA DGI Y CONCLUSIONES La posición explicitada actualmente 14 por la Administración, se basa en pronunciamientos que podemos rastrear en las Consulta N 2221 de noviemb re de 1983 y Consulta N 2327 de mayo de 1984 y el Instructivo publicado en el Boletín N 135 de la DGI de agosto de En dicho período histórico se verificó en forma no tan dilatada en el tiempo como actualmenteuna disminución en la valuación de la moneda extranjera con respecto al peso uruguayo, lo cual provocó la obtención de resultados por diferencias de cambio por la tenencia de activos y pasivos diferentes a los históricamente ocurridos. Allí, y con un marco normativo totalmente diferente al actual, la Administración compartiendo la opinión planteada por un contribuyente, definió que los activos siempre generaban rentas positivas o negativas, pero siempre rentas, y que los pasivos generaban gastos positivos o negativos pero siempre gastos. A los efectos de comprobar las bondades de dicha interpretación, debemos aplicar los criterios legales de interpretación e integración de las normas, debiendo abrevar en las normas legales vigentes en el IRAE y su reglamentación. En dicho cuerpo normativo referido al IRAE 15, encontraremos que no existe una sola norma que de pie a los fundamentos expuestos por la Administración, e incluso existe una norma que la contraría en forma explícita Consultas N 5170 y N

9 También debemos señalar que el mencionado Instructivo sobre diferencias de cambio del Boletín Nº 135, definió el tratamiento en primer lugar para los impuestos indirectos IVA e IMESI y luego en segundo lugar en la imposición a la renta IRIC. Los fundamentos que sostenían dichos criterios han progresivamente dejado de tener vigencia legal y reglamentaria, y sólo como ejemplo, debe mencionarse el tratamiento de las diferencias de cambio provenientes de activos por créditos de exportación (Consulta N 31 37); el cómputo y valuación de las diferencias de cambio en el ámbito del IVA(Consulta 2982 de julio 1989), el concepto de gasto admitido para los gastos por pérdidas de diferencias de cambio provenientes de activos a cobrar por exportaciones (Artículo 1 Decreto 409/0 05 y Artículo 61 Decreto 150/007); el concepto legal de imputación de los gastos financieros como gastos siempre indirectos (Artículo 578 Ley N y Artículo 25 T.4 TO/9 96). A pesar de los cambios legales y normativos referenciados, la DGI parecería que sostiene que sigue vigente el concepto de que los activos únicamente generan rentas positivas y negativos y los pasivos gastos positivos y negativos. No obstante, ello tampoco es sostenible luego de la sanción de la Ley N y su Artículo 578 (actu al Artículo 25 T.4) y el dictado del Decreto 409/005 recogido actualmente en el Artículo 61 del Decreto 150/007. En efecto, el Artículo 578 de la Ley Nº como ya mencionamos anteriormente- dispuso que los gastos financieros son todos indirectos y que, en caso de que se esté en presencia de rentas gravadas y no gravadas, habría que proporcionar estos gastos financieros, para ello era necesario la utilización de un coeficiente y la citada norma optó en función del promedio de activos generadores de renta gravada sobre el promedio de activos totales de la empresa. Además, la norma dispuso que las diferencias de cambio son gastos, pero lo que no dispuso fue que las mismas tenía origen en los pasivos, tal como lo sostiene la posición de la DGI 17. Asimismo, el Artículo 1 del Decreto 409/005, tambi én introdujo definiciones sobre el tratamiento a dar a las diferencias de cambio, en particular cuando estas se originan en activos. Allí la norma es clara en lo que refiere a que las pérdidas por diferencias de cambio provenientes de créditos por exportación, que se originan como consecuencia de una baja en el tipo de cambio, son un gasto y no una renta negativa. De este modo es clara la norma en el sentido de que, como consecuencia de una baja en el tipo de cambio y si los activos están expresados en moneda extranjera, lo que se origina es un gasto. El argumento expresado por la DGI en cuanto a que ésta última norma es de excepción, y como tal no puede extenderse a que todos los activos puedan generar pérdida por diferencias de cambio. Al respecto, debe señalarse que la excepcionalidad del Artículo 61 del Decreto 150/007 se relaciona con la fuente, en la medida que obviamente dichos gastos al ser originarios por la tenencia de activos en el exterior nunca serían gastos admitidos en el IRAE. Extender la excepcionalidad más allá de los propios considerandos del Decreto 409/005 es simplemente desconocer la realidad que tal Decreto ha contemplado. Hasta aquí el análisis del tratamiento tributario de las diferencias de cambio en sede de IRAE, lo cual determina que toda ganancia por diferencia de cambio es renta bruta y que será gravada en función de la aplicación del principio de la fuente uruguaya; toda pérdida por diferencia de cambio será gasto financiero debiendo cumplir con los lineamientos específicamente establecido para los mismos, es decir, cumplir con el requisito de ser necesario para obtener y conservar la renta, estar debidamente documentado, que la contraparte tribute una efectiva imposición a la renta, salvo que esté dentro de las excepciones reglamentarias correspondientes y finalmente imputarlos como gravados de acuerdo a la relación que guardan los activos generadores de renta gravada con los activos totales. 15 Artículo 17 inciso D) T.4 (Renta bruta); Artículo 25 T.4 (Gastos Indirectos); Artículo 34,35, 36 T.4 (Diferencias de cambio Ley ). En la normativa reglamentaria, Artículo 15 Decreto 150/007 (Resul tado del ejercicio); Artículo 16 Decreto 150/007 (Diferenci as de cambio y reajuste de precios); Artículo 17 D ecreto 150/007 (Resultados de operaciones en moneda extranjera); Artículo 42 inciso 5. Decreto 150/007 (Otro s gastos admitidos); Artículo 61 Decreto 150/007 (G astos no admitidos); Artículo 93 Decreto 150/007 ( Costo y amortización de bienes muebles de activo fijo); Artículo 108 Decreto 150/007 (Activo Fijo); Artículo 122 Decreto 150/007 (Pequeñas Empresas). 16 Artículo 61 Decreto 150/007 referidos a los gasto s provenientes de los créditos a cobrar por deudas de exportación 17 Consultas N 5170 y N

10 Como argumento accesorio, ya que no es necesario interpretar o integrar la normativa recurriendo a otras normas no tributarias para aplicar al tratamiento de las diferencias de cambio, en mérito a que ya existen normas específicas que resuelven la misma, nos permitimos recordar que las normas contables adecuadas (Marco Conceptual para la Preparación de Estados Financieros y NIC N 21 revis ada) también prescriben el tratamiento en cuanto a considerar que las ganancias por diferencias de cambio son ingresos y pueden tener origen tanto en la tenencia de activos como pasivos nominados en moneda extranjera al igual que las pérdidas por diferencias de cambio son gastos por tenencia de activos y pasivos en moneda extranjera. Por lo expuesto, entendemos adecuado que los criterios explicitados por la DGI deberían de adecuarse a las normas legales y reglamentarias vigentes actualmente en el ámbito del IRAE. 10