CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA. Bogotá, D.C., siete (7) de diciembre de dos mil seis (2006)

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1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Bogotá, D.C., siete (7) de diciembre de dos mil seis (2006) CONSEJERA PONENTE: LIGIA LÓPEZ DÍAZ Referencia (14460) Actor AIRE CARIBE LTDA. IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO FALLO Decide la Sala los recursos de apelación interpuestos por las partes demandante y demandada contra la Sentencia del 27 de agosto de 2003, del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección "A", que declaró la nulidad parcial de los actos proferidos por la Dirección de Impuestos Distritales de Bogotá que determinaron oficialmente el Impuesto de Industria, Comercio, Avisos y Tableros por los bimestres tercero, cuarto, quinto y sexto de ANTECEDENTES La sociedad AIRE CARIBE LTDA. presentó sus declaraciones del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros por los bimestres 3 a 6 de 1995 determinando el tributo según el código de actividad económica 302 (servicios) el cual tiene una tarifa del cinco por mil (5% o) La Dirección de Impuestos Distritales de Bogotá profirió el Requerimiento Especial No del 26 de agosto de 1997, proponiendo la modificación de las anteriores declaraciones, por considerar que las actividades económicas desarrolladas por la demandante son las identificadas con los códigos 204 (comercial) y 304 (servicios), las cuales tributan a la tarifa del siete por mil (7%o). En el mismo acto se planteó imponer sanción por inexactitud. Previa respuesta del contribuyente al requerimiento especial, la Administración profirió la Liquidación Oficial No 025 del 26 de mayo de 1998, determinando el impuesto de acuerdo con el Requerimiento Especial. Contra la anterior actuación se interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto mediante la Resolución No 178 del 25 de junio de 1999, que confirmó la liquidación oficial. 1

2 DEMANDA La Sociedad AIRE CARIBE LTDA, demandó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No 025 del 26 de mayo de 1998 y de la Resolución No 178 del 25 de junio de Como restablecimiento del derecho, que se declaren en firme las declaraciones del Impuesto de Industria y Comercio presentadas por el demandante por los periodos tercero, cuarto, quinto y sexto de Como pretensión subsidiaria, solicitó se declare la nulidad de los actos demandados señalando la improcedencia de la sanción por inexactitud. Señaló que se vulneraron el artículo 27 del Decreto Distrital 807 de 1993 y la Resolución 1353 de 1994, expedida por el Secretario de Hacienda de Bogotá, en el aparte en el que se describe el código 302. De acuerdo con la primera de estas normas cuando una actividad comercial esté comprendida en otra disposición como actividad industrial o de servicio, prima una de estas últimas frente a la comercial. La actividad del contribuyente está relacionada con la construcción, pues el Acuerdo 20 de 1995 (Código de Construcción del Distrito Capital) obliga a la instalación de equipos de ventilación mecánica o artificial en algunas edificaciones que así lo requieren. La instalación de sistemas de aire acondicionado o de refrigeración no sólo obedece a cuestiones de confort, sino que en la mayoría de los casos responde a razones de necesidad, es un elemento indispensable y obligatorio para el uso de determinadas edificaciones, en espacios que no cumplan los requisitos mínimos de ventilación natural que exigen sistemas de ventilación mecánica o artificial. El código 302 bajo el cual tributó la sociedad se dispuso no sólo para constructores o para el servicio de construcción, sino también para los servicios contratados por contratistas de construcción, lo que no implica una conexión tan estrecha con el ramo de la construcción, y en todo caso no se puede desconocer que la instalación de los sistemas de aire acondicionado hace parte de las construcciones de las edificaciones. Citó la "Clasificación Internacional Uniforme Revisión 3" elaborada por el Departamento de Asuntos Económicos y sociales Internacionales de la ONU, la cual fue adoptada por la DIAN en la Resolución 2266 de 1992 y en la que se incluye dentro de la actividad de la construcción el "acondicionamiento de edificaciones", es decir "todas las actividades de instalación necesarias para habitar los edificios. (...) Se incluyen actividades tales como la instalación de cañerías, sistemas de calefacción y aire acondicionado, antenas, sistemas de alarmas y otros sistemas. " 2

3 Esta clasificación fue adoptada posteriormente por la Administración Tributaria Distrital en la Resolución 1195 de 1998, para facilitar el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes del impuesto de industria y comercio. La actividad económica declarada se ajusta a la desarrollada por la sociedad pues no se diferencia de la instalación de servicios básicos como los de acueducto o cañerías y hace parte integral de las construcciones de acuerdo con la clasificación del Distrito y con el Código de la Construcción de Bogotá. Los equipos de aire acondicionado, instalados en las edificaciones se convierten en inmuebles por destinación, de conformidad con el artículo 658 del Código Civil, y su desprendimiento haría que la construcción perdiera valor. El sistema no tiene utilidad si no es adherido a una construcción, por eso se concibe como parte de ella. También se citaron como violados los artículos 101 del Decreto 807 de 1993 y 40 de la Resolución 1353 de 1994, para señalar la improcedencia de la sanción por inexactitud, toda vez que esta última disposición consignaba la consecuencia expresa para los casos en que no se informe la actividad económica en la declaración tributaria o se informe incorrectamente, según la capacidad económica del contribuyente. Es decir hay una sanción que castigaba aspectos diferentes a los que se tienen en cuenta en la sanción por inexactitud. Adicionalmente, existe diferencia de criterios en cuanto a la clasificación de la actividad económica, pues contrario a lo señalado por la Administración se trataba de una actividad clasificable dentro de la que desarrollan los contratistas de construcción. OPOSICIÓN El Distrito Capital de Bogotá contestó la demanda presentada y se opuso a sus pretensiones con base en los siguientes argumentos: La instalación de equipos de ventilación no es una actividad propia, fundamental o indispensable de la construcción, ya que sólo procede según las normas "en aquellos casos en que un espacio no cumpla los requisitos mínimos de ventilación natural especificados en el capítulo B: 4 iluminación y ventilación" (Sección C.5.2 del Acuerdo 20 de 1995) La demandante afirmó que los equipos no son hechos por ella, sino que los vende para su instalación, por lo que las actividades que realiza la firma son tas clasificadas con el código 204 "demás actividades comerciales" y 304 "demás actividades de servicio" cuya tarifa es del 7 por mil (7%o), toda vez que no son parte fundamental de la construcción o de los servicios contratados por contratistas de la construcción. La Resolución 2266 del 3 de noviembre de 1992, mediante la cual la DIAN adoptó la clasificación de actividades elaborada por el Departamento de Asunto Económicos y Sociales Internacionales de la ONU, rige para los impuestos nacionales, pero no para los distritales, en virtud del principio de autonomía tributaria de los entes territoriales establecida 3

4 en el artículo 287 de la Constitución Política. Las sanciones por no informar la actividad económica y la sanción por inexactitud son independientes entre si, por lo que no puede colocar a una de ellas como requisito para imponer la otra. Para que haya diferencia de criterios que exonere de la sanción por inexactitud, se requieren diferencias en cuanto a la interpretación de las normas y no en factores objetivos como la naturaleza de las actividades realizadas y la tarifa que le ha de corresponder. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca determinó los valores a cargo de la demandante por los bimestres 3, 4, 5 Y 6 del año gravable 1995, confirmando los mayores impuestos determinados por la Administración y levantando la sanción por inexactitud. Al respecto señaló: El objeto social de la demandante es el diseño, fabricación y ensamble de equipos y accesorios para aire acondicionado y refrigeración industrial comercial o residencial; el mantenimiento de dichos sistemas; así como su venta y comercialización. Las facturas de los bimestres en discusión indican que los contratos son para diseño, fabricación, suministro, instalación y mantenimiento del sistema de aire acondicionado vendido a varias entidades; un contrato de obra con Distral S.A. y el listado de venta de elementos que componen los sistemas de aire acondicionado. Por tanto las actividades desarrolladas por la actora al no estar taxativamente enunciadas, se encuentran clasificadas como actividad comercial, en el código 204 y la instalación y mantenimiento, como actividad de servicio, código 304, con tarifa mensual del siete por mil. Es decir, no tienen relación con las del código 302, dado que son diferentes a las de los contratistas de la construcción, pues es un proveedor de bienes. Levantó la sanción por inexactitud por considerar que no se dan los supuestos tácticos para su imposición. RECURSOS DE APELACIÓN La parte demandante insistió en que su actividad económica es la correspondiente al código 302, pues presta un servicio de construcción con el cual implantan sistemas de aire acondicionado o artificial requeridas en ciertas edificaciones. 4

5 El sistema de aire acondicionado comprende equipos mecánicos en algunas construcciones, en las que el equipo es uno de los elementos pero no el determinante, es por ello que es más costoso el diseño del sistema de aire que debe tener un inmueble, porque requiere de conocimientos propios de ingenieros civiles o mecánicos. La empresa no vende equipos de aire que se utilizan en residencia o apartamentos, en los que el equipo garantiza mayor confort a sus habitantes; las pruebas allegadas demuestran que su actividad fue desarrollada a través de contratos con empresas industriales o de servicios en las que el sistema de aire acondicionado es indispensable para que puedan lograr su objeto social. Como es el caso de la sala de comunicaciones de Bell South o el cuarto de máquinas de los pozos petroleros de Distral o el lugar donde permanecen las máquinas de comunicaciones de Alcatel, o en general las edificaciones de la costa norte del país. La demandante presta los servicios de construcción de sistemas de aire acondicionado (artificial o natural) en empresas donde el sistema es una necesidad y hace parte inherente al bien inmueble. Ella es contratada por contratistas de construcción para prestar sus servicios. La entidad demandada está de acuerdo con el fallo impugnado salvo en cuanto levantó la sanción por inexactitud, por cuanto la demandante no construye, sino que provee a los constructores el aire acondicionado o los sistemas de ventilación. La sociedad informó factores equivocados y en consecuencia liquidó y pagó un menor impuesto del legal. Denunció una actividad diferente y una tarifa errada. Una es la situación de los constructores quienes están beneficiados con tarifas más económicas de ICA, con el fin de fomentar este sector y otra la de los proveedores quienes sólo excepcionalmente resultan necesarios para las edificaciones. La edificación existe sin los sistemas de aire acondicionado, como es el caso de aquellas construcciones que muchos años después de ser entregadas, son equipadas con sistemas de aire acondicionado o de calefacción. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandante insistió en que la actividad que desarrolla es de servicios contratados por contratistas de construcción y los equipos forman parte del mismo. No se trata de la venta de los equipos de aire acondicionado. En relación con la apelación presentada por la demandada, señaló que no procede la sanción por inexactitud, porque se presenta una clara diferencia de criterios. 5

6 Le entidad demandada reiteró que la actora no demostró que fuese una empresa constructora de obras, pues no se presentaron nóminas de ingenieros, arquitectos, maestros de obra o ayudantes de construcción que estén vinculados con ella como trabajadores o contratistas independientes. Tampoco de los equipos y maquinaria para la construcción de vías o edificios. Surgió una inexactitud cuando la actora se inscribió con el código 103 (Demás actividades industriales), pero declaró con base en el código 302, lo que le implicó una tarifa inferior. TRÁMITE EN SEGUNDA INSTANCIA La parte demandante solicitó en su recurso de apelación que se oficiara a la Asociación Colombiana de Aire Acondicionado, para que emitiera un concepto a través de cual se explique la actividad desplegada en la instalación de sistemas de aire acondicionado. La Consejera Ponente no decretó la prueba solicitada, a través del Auto del 22 de noviembre de 2004, toda vez que no se encuentra enmarcada dentro de los presupuestos señalados en el artículo 214 del Código Contencioso Administrativo, pues contrario a lo señalado por la parte, las consideraciones del Tribunal no constituyen un hecho acaecido después de la oportunidad para pedir pruebas en primera instancia. Esta providencia no fue objeto de recurso alguno. CONSIDERACIONES DE LA SECCIÓN Como un punto previo, la Sala negará la solicitud de la parte demandante, presentada con los alegatos de conclusión, para que se decrete la prueba solicitada en segunda instancia, toda vez que sobre este asunto hubo un pronunciamiento expreso en el Auto del 22 de noviembre de 2004, providencia que no fue objeto de recurso alguno, por lo que encuentra ejecutoriada. Al momento de fallar, se observa que la prueba no es necesaria para esclarecer los puntos objeto de discusión, además que en este momento no es posible volver a una etapa procesal ya resuelta y superada. De acuerdo con los recursos de apelación interpuestos por las partes, corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los actos demandados mediante los cuales se modificó el impuesto de industria comercio y avisos de la demandante, por los bimestres 3 a 6 de La controversia que debe ser resuelta gira en torno a la actividad desarrollada por la actora en los periodos en discusión. Para ella, se trata de servicios contratados por contratistas de construcción, (código 302) con una tarifa del cinco por mil (5%0), mientras que el Distrito considera que debió declararse en los códigos 204 (Demás actividades comerciales) y 304 (Demás actividades de servicio), actividades que, tributan a la tarifa del siete por mil (7%0). Esclarecido lo anterior, la Sala estudiará, si es del caso, la procedencia de la sanción por inexactitud. 6

7 El numeral 4 del artículo 154 del Decreto 1421 de 1993 definió para Bogotá la actividad de servicios como todas las tareas, labores o trabajos ejecutados sin que medie relación laboral con quien los contrata, que genere contraprestación en dinero o en especie y que se concreten en la obligación de hacer, sin importar que en ellos predomine el factor material o intelectual. El numeral 6 de esta misma norma, facultó al Concejo de Bogotá para aplicar una tarifa del dos por mil (2%0) al treinta por mil (30%0). El artículo 15 del Acuerdo 11 de 1988 estableció las tarifas del impuesto, para lo cual se transcriben aquellas que han sido mencionadas en este proceso: Código Actividad Tarifa Mensual 204 Demás actividades comerciales 7 por mil 302 Consultoría Profesional: Servicios 5 por mil prestados por contratistas de construcción constructores y urbanizadores y presentación de películas en salas de cine 304 Demás actividades de servicios 7 por mil La Resolución 1353 del 23 de diciembre de 1994, proferida por el Secretario de Hacienda Distrital adoptó para el año gravable 1995, la clasificación de actividades económicas del Impuesto de industria, comercio, avisos y tableros en los mismos términos del Acuerdo, en lo que tiene que ver con las actividades transcritas, sin embargo en el código 302 señaló como actividad "servicios contratados por contratistas de construcción". (FIs. 128 a 132 cuaderno principal), mientras que las norma del Concejo Distrital se refirió a los "servicios prestados". Para la Sala es claro que para resolver el presente caso, debe seguirse la descripción del código 302 establecida en el Acuerdo 11 de 1988, no sólo porque el Concejo Distrital es el órgano con la facultad para establecer las tarifas del ICA, sino porque resulta evidente el error de transcripción en el que se incurrió en la Resolución 1353 de En consecuencia se estudiará el contenido de la actividad señalada en el código 302, de acuerdo con la clasificación y las tarifas establecidas en el Acuerdo 11 de 1988 para los "servicios prestados por contratistas de construcción. Ni la Resolución 1353 de 1994, ni el Acuerdo 11 de 1988 definieron expresamente esta actividad, por lo que las expresiones deben entenderse según su sentido natural y obvio. Para la Sala, los "servicios prestados por contratistas de construcción", son aquellos proporcionados por quien, por contrato, ejecuta una obra material, una edificación una obra de arquitectura o ingeniería. 1 7

8 1 Según el Diccionario de la Lengua Española, Contratista es la "Persona que por contrata ejecuta una obra material o está encargada de un servicio para el Gobierno, para una corporación o para un particular." Construir es "Fabricar, edificar, hacer de nueva planta una obra de arquitectura o ingeniería, un monumento o en general cualquier obra pública En el expediente obran una serie de contratos y facturas expedidas durante los periodos en discusión, los cuales permiten determinar la actividad realizada por la actora. El Banco Ganadero certificó que la sociedad Aire Caribe Ltda., "prestó servicios de mantenimiento del aire acondicionado", es la misma descripción de las facturas expedidas "servicio de mantenimiento preventivo a los equipos de aire acondicionado. (FIs 350 a 387 del cuaderno de antecedentes) En el contrato suscrito con la Empresa de Teléfonos de Bogotá, consta que su objeto fue el "suministro, instalación, puesta en funcionamiento y mantenimiento de los sistema de aire acondicionado" (FIs 316 a 319 del cuaderno de antecedentes). Las demás operaciones realizadas corresponden a mantenimiento preventivo de aire acondicionado. (FIs 64 a 66 del cuaderno de antecedentes) En el contrato suscrito con Distral S.A., Aire Caribe se obliga a realizar el "diseño, fabricación, transporte, supervisión, instalación y puesta en marcha del sistema de aire acondicionado incluyendo duelos" (FIs 307 a 315 del cuaderno de antecedentes) El objeto del contrato suscrito por la demandante con la empresa Alcatel Standard Eléctrica S.A. es "suministrar a título de venta para instalación y funcionamiento equipos de Aire acondicionado Split" (Fis 303 a 306 del cuaderno de antecedentes) La facturas expedidas por la actora a Frontier de Colombia Ltda., describen el servicio prestado como de mantenimiento preventivo del equipo de aire acondicionado. (FIs 234 a 283 del cuaderno de antecedentes) El revisor fiscal de la Caja Popular Cooperativa certificó que los pagos realizados a Aire Caribe Ltda., lo fueron por concepto de "suministro e instalación del sistema de aire acondicionado" (FIs 55 a 57 del cuaderno de antecedentes) En las facturas expedidas a Bell Tellephone MGF Co. Se describe la actividad desarrollada como "contrato para diseño, fabricación, suministro, instalación y mantenimiento del sistema de aire acondicionado" (FIs 1 a 46 del cuaderno de antecedentes) De lo anterior, puede concluirse que la actividad realizada por la sociedad AIRE CARIBE LTDA., durante los periodos en discusión del año 1995, es la instalación en los inmuebles y el mantenimiento de los equipos de aire acondicionado, los cuales se convierten en inmuebles por adhesión. 8

9 Lo anterior lo ratifica el Código de la Construcción del distrito (Acuerdo 20 de 1995) el cual obliga en algunos casos a la instalación de aire acondicionado en las edificaciones, es así como el artículo B dispone: "ILUMINACIÓN Y VENTILACIÓN ARTIFICIAL Art. B : GENERAL.- Cuando la iluminación y ventilación natural no satisfacen los requisitos mínimos de esta capítulo o cuando en cuartos o espacios en los cuales debido a su uso u ocupación pueda presentarse polvo, humo, gases, vapores o cualquier otra impureza nociva que produzca daños a la salud o riesgos de incendio, o cuando se requiera en cualquier sección de este código, la edificación debe equiparse con medios de ventilación mecánica y luz artificial, bajo las condiciones y capacidades mínimas impuesta en este capítulo, o en la parte D, de este código." La Sección D.5.2 define la ventilación mecánica o artificial como "la introducción de aire fresco y no contaminado a un recinto, o la remoción de aire viciado, permitiendo la entrada de una cantidad de aire fresco, no contaminado." Como lo señaló la entidad demandante en vía gubernativa, la instalación del sistema de aire acondicionado es similar a la instalación de agua potable, electricidad y demás elementos que requiere una construcción y en algunos casos es exigida por el Código de Construcción del Distrito. (Fl. 302 del cuaderno de antecedentes) Es decir su actividad es los "servicios prestados por contratistas de construcción", pues se trata de la ejecución de una obra material. Por lo expuesto, la Sala revocará la decisión del Tribunal, toda vez que la instalación de estos equipos implica que se adhieran a las edificaciones y por tanto, comporta parte de la actividad de construcción, gravada con tarifa del cinco por mil (5%o). En consecuencia, se declarará la nulidad de los actos demandados y como restablecimiento del derecho, se dejarán en firme las declaraciones de industria y comercio presentadas por la sociedad AIRE CARIBE LTDA., por los bimestres tercero, cuarto, quinto y sexto de En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, FALLA 1. REVÓCASE la Sentencia del 27 de agosto de 2003, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección "A". En su lugar: 9

10 2. DECLÁRASE la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No 025 del 26 de mayo de 1998 y de la Resolución No 178 del 25 de junio de 1999, proferidas por la Dirección de Impuestos Distritales de Bogotá 3. Como Restablecimiento del Derecho DECLÁRANSE en firme las declaraciones de industria, comercio y avisos presentados en Bogotá por la sociedad AIRE CARIBE LTDA., por los bimestres tercero, cuarto, quinto y sexto de RECONÓCESE al abogado PEDRO PASTOR HUERTAS PESTAÑA, como apoderado de la parte demandada. Cópiese, notifíquese, comuníquese y envíese copia al Tribunal de origen. Cúmplase. Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ Presidente de la Sección LIGIA LÓPEZ DÍAZ MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ RAÚL GIRALDO LONDOÑO Secretario 10

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