ACTUALIDAD FISCAL ABRIL EN BREVE P. 43 COMENTARIO: P. 44 CALENDARIO P. 48 TABLA DE DISPOSICIONES P. 50 TABLA RECAPITULATIVA ACUMULADA P.

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1 ABRIL 2013 Nº 74 SUMARIO ACTUALIDAD FISCAL ABRIL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (8 INFORMACIONES) P. 5 IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO (2 INFORMACIONES) P. 9 IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (8 INFORMACIONES) P. 10 NO RESIDENTES (1 INFORMACIÓN) P. 16 CONVENIOS Y TRATADOS INTERNACIONALES (1 INFORMACIÓN) P. 16 IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES (1 INFORMACIÓN) P. 17 IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (4 INFORMACIONES) P. 17 IMPUESTOS Y RECARGOS NO ESTATALES. TASAS (1 INFORMACIÓN) P. 22 PROCEDIMIENTO (5 INFORMACIONES) P. 23 ANEXOS (1 INFORMACIÓN) P. 28 CANARIAS (1 INFORMACIÓN) P. 28 PAÍS VASCO (17 INFORMACIONES) P. 29 NAVARRA (12 INFORMACIONES) P. 36 EN BREVE P. 43 COMENTARIO: P. 44 NOVEDADES EN EL ARTÍCULO 21 DE LA LIS. NATALIA JAQUOTOT GARRE CALENDARIO P. 48 TABLA DE DISPOSICIONES P. 50 TABLA RECAPITULATIVA ACUMULADA P. 53 1

2 Esta tabla recapitula los números marginales del Memento Fiscal 2013 (MF), Memento Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas 2012 (MIRPF), Memento Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas 2013 (MIRPF), Memento Fiscalidad Inmobiliaria (MFI), Memento Impuesto de Sociedades 2012 (MIS), Memento Grupos Consolidados (MGC), Memento Cierre Fiscal-Contable 2012 (MCFC), Memento Fusiones (MFU), Memento Sucesiones y Transmisiones 2012 (MST), Memento Fiscal Foral 2012 (MFF), Memento Impuesto sobre el Valor Añadido 2012 (MIVA), Memento Haciendas e Impuestos Locales 2013 (MHIL), Memento Procedimientos Tributarios (MPT), Memento Inspección de Hacienda (MIH), Memento Canarias 2012 (MCAN), afectados por los comentarios del presente ejemplar de la Revista, con indicación de la página en que aparecen. MEMENTO FISCAL 2013 nº MF Pág. AF MEMENTO FISCAL 2013 nº MF Pág. AF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 411 Reducción de los rendimientos del capital inmobiliario Imputación de rentas inmobiliarias Compensación por percepción de determinados rendimientos de capital mobiliario Activos financieros con rendimiento mixto. Determinación del régimen aplicable Actualización de balances: Modelos de autoliquidación del gravamen único Concepto de rendimiento irregular a efectos del IRPF , 805 Modificaciones en el método de estimación objetiva del IRPF Actualización de balances: Modelos de autoliquidación del gravamen único Régimen transitorio de deducción por inversión en vivienda habitual Deducción por vivienda habitual Impuesto sobre el Patrimonio 2075 Contrato de arrendamiento financiero de una embarcación de recreo Valoración de valores no negociados en mercados organizados (TS , EDJ 13939) Contrato de arrendamiento financiero de una embarcación de recreo Impuesto sobre Sociedades 2250 Aplicación provisional del Acuerdo sobre una zona de aviación común entre la Unión Europea y Moldavia Actualización de balances: Modelos de autoliquidación del gravamen único Gastos financieros y motivos económicos válidos Actualización de balances: Modelos de autoliquidación del gravamen único Reparto de cantidades procedentes de operaciones vinculadas Exención del 50% en la transmisión de inmuebles Límite a la compensación de bases imponibles negativas en reorganizaciones empresariales Actualización de balances: Modelos de autoliquidación del gravamen único Actualización de balances de la Ley 16/2012: Ámbito de aplicación Actualización de balances de la Ley 16/2012: Elementos que pueden actualizarse Procedimiento de actualización de balances de la Ley 16/ Impuesto sobre la Renta de no Residentes 4947 Retenciones sobre servicios prestados por profesionales para un proyecto desarrollado en otro país Actualización de balances: Modelos de autoliquidación del gravamen único , 5105 Retenciones sobre servicios prestados por profesionales para un proyecto desarrollado en otro país Convenios y tratados internacionales 5163 Aplicación provisional del Acuerdo sobre una zona de aviación común entre la Unión Europea y Moldavia Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) 5657 Castilla-La Mancha: modelos del Impuesto Impuesto sobre el Valor Añadido 5768 Explotación de sitios webs por Internet Lugar de realización de la organización de congresos, ferias y exposiciones , 5882, 5896 Explotación de sitios webs por Internet Inversión del sujeto pasivo en las entregas de bienes inmuebles Inversión del sujeto pasivo en las ejecuciones de obra inmobiliaria Aplicación provisional del Acuerdo sobre una zona de aviación común entre la Unión Europea y Moldavia Lugar de realización de la organización de congresos, ferias y exposiciones Impuestos locales 7958 Exención en el IBI de los bienes de interés cultural Procedimiento 8207 Registro Electrónico Obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero Sedes electrónicas , Registro Electrónico Común Sedes electrónicas Responsabilidad tributaria del autónomo colaborador Anexos Modificaciones en el método de estimación objetiva del IRPF Módulos régimen simplificado IVA y cuotas trimestrales, ejercicio MEMENTO IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS 2012 nº MIRPF Pág. AF 736 Reparto de cantidades procedentes de operaciones vinculadas Exención del 50% en la transmisión de inmuebles Reducción de los rendimientos del capital inmobiliario , 2764 Imputación de rentas inmobiliarias Activos financieros con rendimiento mixto. Determinación del régimen aplicable Actualización de balances: Modelos de autoliquidación del gravamen único Actualización de balances de la Ley 16/2012: Ámbito de aplicación Procedimiento de actualización de balances de la Ley 16/ Actualización de balances de la Ley 16/2012: Elementos que pueden actualizarse Concepto de rendimiento irregular a efectos del IRPF , 4794 Modificaciones en el método de estimación objetiva del IRPF Exención del 50% en la transmisión de inmuebles

3 MEMENTO IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS 2012 nº MIRPF Pág. AF 5793 Concepto de rendimiento irregular a efectos del IRPF Régimen transitorio de deducción por inversión en vivienda habitual Deducción por vivienda habitual Compensación por percepción de determinados rendimientos de capital mobiliario Modificaciones en el método de estimación objetiva del IRPF 7 MEMENTO IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS 2013 nº MIRPF Pág. AF 736 Reparto de cantidades procedentes de operaciones vinculadas Reducción de los rendimientos del capital inmobiliario Actualización de balances: Modelos de autoliquidación del gravamen único Actualización de balances de la Ley 16/2012: Ámbito de aplicación Actualización de balances de la Ley 16/2012: Elementos que pueden actualizarse Concepto de rendimiento irregular a efectos del IRPF , 4794 Modificaciones en el método de estimación objetiva del IRPF Concepto de rendimiento irregular a efectos del IRPF Régimen transitorio de deducción por inversión en vivienda habitual Modificaciones en el método de estimación objetiva del IRPF 7 MEMENTO IMPUESTO DE SOCIEDADES 2012 nº MIS Pág. AF 9088 Actualización de balances de la Ley 16/2012: Ámbito de aplicación Actualización de balances de la Ley 16/2012: Elementos que pueden actualizarse Procedimiento de actualización de balances de la Ley 16/ MEMENTO GRUPOS CONSOLIDADOS nº MGC Pág. AF 2700 Gastos financieros y motivos económicos válidos Exención del 50% en la transmisión de inmuebles Reparto de cantidades procedentes de operaciones vinculadas 11 MEMENTO CIERRE FISCAL-CONTABLE 2012 nº MCFC Pág. AF 5270 Reparto de cantidades procedentes de operaciones vinculadas Gastos financieros y motivos económicos válidos Exención del 50% en la transmisión de inmuebles Actualización de balances: Modelos de autoliquidación del gravamen único Actualización de balances de la Ley 16/2012: Ámbito de aplicación Actualización de balances de la Ley 16/2012: Elementos que pueden actualizarse Procedimiento de actualización de balances de la Ley 16/ Límite a la compensación de bases imponibles negativas en reorganizaciones empresariales MEMENTO FISCALIDAD INMOBILIARIA nº MFI Pág. AF 1213 Reducción de los rendimientos del capital inmobiliario Régimen transitorio de deducción por inversión en vivienda habitual Deducción por vivienda habitual , 3380 Exención del 50% en la transmisión de inmuebles Inversión del sujeto pasivo en las ejecuciones de obra inmobiliaria Inversión del sujeto pasivo en las entregas de bienes inmuebles Exención en el IBI de los bienes de interés cultural MEMENTO IMPUESTO DE SOCIEDADES 2012 nº MIS Pág. AF 227 Aplicación provisional del Acuerdo sobre una zona de aviación común entre la Unión Europea y Moldavia Gastos financieros y motivos económicos válidos Exención del 50% en la transmisión de inmuebles , 2342 Actualización de balances: Modelos de autoliquidación del gravamen único Reparto de cantidades procedentes de operaciones vinculadas , 3682 Actualización de balances: Modelos de autoliquidación del gravamen único , 7222 Actualización de balances: Modelos de autoliquidación del gravamen único Límite a la compensación de bases imponibles negativas en reorganizaciones empresariales Actualización de balances: Modelos de autoliquidación del gravamen único MEMENTO FUSIONES nº MFU Pág. AF 3706 Exención del 50% en la transmisión de inmuebles Límite a la compensación de bases imponibles negativas en reorganizaciones empresariales MEMENTO SUCESIONES Y TRANSMISIONES 2012 nº MST Pág. AF 5716 Castilla-La Mancha: modelos del Impuesto Actualización de balances: Modelos de autoliquidación del gravamen único Castilla-La Mancha: modelos del Impuesto MEMENTO FISCAL FORAL 2012 nº MFF Pág. AF 445 Modificación del IRPF en Araba Régimen fiscal de las ganancias del juego en Araba Modificación del Reglamento del IRPF en Bizkaia Creación del libro registro de operaciones económicas en Bizkaia Estimación objetiva del IRPF en Bizkaia , 1040, 1050, 1075, 1085 Modificación del IRPF en Araba Aprobación de los modelos de declaración del IRPF e IP en Araba Aprobación de los modelos de IRPF e IP en Bizkaia Aprobación de los modelos de declaración del IRPF e IP en Araba Aprobación de los modelos de IRPF e IP en Bizkaia Modificación del IS en Araba Régimen fiscal especial de las Sociedades de Promoción de Empresas en Araba

4 MEMENTO FISCAL FORAL 2012 nº MFF Pág. AF 2655 Actualización de balances: Modelos de autoliquidación del gravamen único Actualización de balances en Araba Aprobación del modelo 208 de actualización de balances en Bizkaia Modificación del ISD en Araba Aprobación de los modelos de ISD en Gipuzkoa , 3945, 3980, 4020 Modificaciones del IVA en Araba Creación del libro registro de operaciones económicas en Bizkaia Modificación de ITP y AJD en Araba Modificación del ICIO en Araba Régimen de estimación objetiva del IRPF y régimen especial simplificado del IVA en Navarra , 6405, 6750 Aprobación de los modelos del gravamen especial de los premios en Navarra Aprobación de los modelos de declaración del IRPF e IP en Navarra Aprobación de los modelos de declaración del IRPF e IP en Navarra , 7495 Modificación del IS en Navarra Aprobación en Navarra del modelo del IS e IRNR con establecimiento permanente y del modelo para grupos de consolidación fiscal Actualización de balances: Modelos de autoliquidación del gravamen único Actualización de balances en Navarra Coeficientes de aplicación en la actualización de balances en Navarra Régimen de estimación objetiva del IRPF y régimen especial simplificado del IVA en Navarra Exención en ITP y AJD para la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria Modificación del IS en Navarra Modificación de la LFGT en Navarra Obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero Modificación de la NFGT de Araba Modificación de la LFGT en Navarra Modificación de la NFGT de Araba , 11616, 11816, Modificación de la LFGT en Navarra Modificación de procedimiento tributario en Navarra Modificación de la LFGT en Navarra Modificación de la NFGT de Araba Modificación de la LFGT en Navarra Modificación de la LFGT en Navarra Modificación de la NFGT de Araba Modificación de la LFGT en Navarra MEMENTO IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 2012 nº MIVA Pág. AF 300 Explotación de sitios webs por Internet Explotación de sitios webs por Internet Lugar de realización de la organización de congresos, ferias y exposiciones Explotación de sitios webs por Internet MEMENTO IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 2012 nº MIVA Pág. AF 1311 Explotación de sitios webs por Internet Inversión del sujeto pasivo en las entregas de bienes inmuebles Inversión del sujeto pasivo en las ejecuciones de obra inmobiliaria Lugar de realización de la organización de congresos, ferias y exposiciones Aplicación provisional del Acuerdo sobre una zona de aviación común entre la Unión Europea y Moldavia Explotación de sitios webs por Internet MEMENTO HACIENDAS E IMPUESTOS LOCALES 2013 nº MHIL Pág. AF 4095 Exención en el IBI de los bienes de interés cultural MEMENTO PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS nº MPT Pág. AF 1296 Responsabilidad tributaria del autónomo colaborador Registro Electrónico Común Sedes electrónicas , 2115 Registro Electrónico Sedes electrónicas Obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero Sedes electrónicas Registro Electrónico Común Sedes electrónicas Registro Electrónico Común MEMENTO INSPECCIÓN DE HACIENDA nº MIH Pág. AF 670 Responsabilidad tributaria del autónomo colaborador Registro Electrónico Común Sedes electrónicas Obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero MEMENTO CANARIAS 2012 nº MCAN Pág. AF 3382 Presentación telemática de modelos de autoliquidación del IGIC y del Arbitrio sobre Importaciones en Canarias , 4062 Presentación telemática de modelos de autoliquidación del IGIC y del Arbitrio sobre Importaciones en Canarias Presentación telemática de modelos de autoliquidación del IGIC y del Arbitrio sobre Importaciones en Canarias

5 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 1 Reducción de los rendimientos del capital inmobiliario MF nº 411 MIRPF nº 2683 MFI nº 1213 DGT CV ED2012/31427V Aunque las rentas no cobradas por el arrendamiento se encontrasen fijadas con una periodicidad mensual, se aplica la reducción del 40% si las mismas se perciben por sentencia judicial y corresponden a un período que abarca más de dos años. Por sentencia judicial que adquiere firmeza en 2012, una comunidad de bienes percibe unas rentas no cobradas en un contrato de arrendamiento de un local de negocio. Teniendo en cuenta que las rentas corresponden a un período que abarca más de tres años, se pregunta sobre la posibilidad de aplicación de la reducción del 40%. En primer lugar, hay que tener en cuenta que las comunidades de bienes y sociedades civiles integradas por personas físicas no constituyen contribuyentes del IRPF sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, teniendo las rentas atribuidas la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los socios (LIRPF art.8.3 y 88). Además, los miembros de la comunidad de bienes pueden practicar en su declaración, entre otras, la reducción del 40% prevista para los rendimientos netos del capital inmobiliario con un período de generación superior a dos años y para los que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (LIRPF art.23.3). Por tanto, se procede a abordar la cuestión planteada desde la perspectiva de obtención de rendimientos del capital inmobiliario, sin entrar a efectuar valoración alguna sobre el arrendamiento de inmuebles como actividad económica. En el presente caso, se inician unos procedimientos judiciales entre las partes sobre la resolución del contrato arrendaticio y sus efectos (entrega de la posesión y pago de rentas) que finalizan en 2012 con un pronunciamiento del Tribunal Supremo declarando la firmeza de la sentencia que establece el abono de las rentas correspondientes al período que abarca desde 1 de enero de 2006 hasta 28 de febrero de Por tanto, en cuanto se encontraba pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a la percepción de las rentas señaladas, los importes no satisfechos deben imputarse al período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza (LIRPF art.14.2.a). En consecuencia, si bien la renta del arrendamiento se encontraba fijada con una periodicidad mensual, su establecimiento conjunto por sentencia judicial (lo que comporta su exigibilidad) y su extensión temporal a lo largo de un período que abarca más de dos años, lleva a concluir que corresponde aplicar la reducción del 40% al rendimiento neto que para cada comunero resulte de su participación en el importe de la renta fijada judicialmente. NOTA Esta información actualiza tanto el Memento IRPF 2012 como el Memento IRPF Imputación de rentas inmobiliarias MF nº 418 MIRPF nº 2754 s., 2764 DGT CV ED2012/3190V ; DGT CV ED2012/31903V No corresponde la imputación de renta en caso de inmuebles en construcción e inmuebles que, por razones urbanísticas, no sean susceptibles de uso, sin que la normativa del IRPF condicione la acreditación de estas situaciones a que el contribuyente disponga de un documento concreto. Por tanto, resulta admisible la no imputación de rentas inmobiliarias si el contribuyente puede acreditar tales situaciones por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, siendo uno de ellos la oportuna declaración de ruina. Unos cónyuges son propietarios de dos inmuebles (vivienda y trastero) que carecen de licencia municipal de ocupación, por lo que no pueden contratar los servicios de electricidad, agua y gas, lo que les impide su utilización, aunque puedan entrar en ellos. Se plantea si cabe o no la imputación de renta inmobiliaria. Según la normativa del IRPF, en el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá ocasión la imputación de una renta inmobiliaria; mientras que cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna (LIRPF art.85). En consecuencia, no corresponde la imputación de la renta en caso de inmuebles en construcción e inmuebles que, por razones urbanísticas, no sean susceptibles de uso. La normativa del IRPF no condiciona la acreditación de estas situaciones a que el contribuyente disponga de un documento concreto. Por tanto, si el contribuyente 5

6 itiodeeconomíaycompetter s Nº 74 ACTUALIDAD ABRIL 2013 pudiera acreditar tales situaciones por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, resultaría admisible la no imputación de rentas inmobiliarias. Debe tenerse en cuenta que en el supuesto de inmuebles construidos incumpliendo la normativa urbanística o bien en suelo que no disponga de la calificación requerida para edificar, no se cumple necesariamente el requisito de no ser susceptibles de uso. En conclusión, lo determinante en estos supuestos será que el inmueble en cuestión no sea susceptible de uso porque razones urbanísticas lo impidan, pero el contribuyente deberá acreditar que dichas causas existen y que imposibilitan el uso del inmueble. En el mismo sentido, para el caso de inmuebles en estado ruinoso, en donde deberá acreditarse que el inmueble no es susceptible de uso por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, siendo uno de ellos la oportuna declaración de ruina. 3 Compensación por percepción de determinados rendimientos de capital mobiliario MF nº 546 MIRPF nº 7748 s. DGT CV ED2013/152V La prórroga automática o la renovación periódica de los seguros temporales renovables supone un nuevo seguro, ya que al vencimiento fijado en la póliza el seguro queda extinguido, y en consecuencia, no se mantiene la antigüedad del contrato inicial. En estos contratos de seguros anuales renovables, la prima se consume durante el periodo de cobertura y no existe derecho de rescate. Por tanto la prórroga o renovación del seguro a partir del conlleva no aplicar la compensación fiscal. Una persona en situación de incapacidad permanente absoluta, ha percibido en el año 2012 la suma asegurada de un contrato de seguro anual renovable que cubre los riesgos de fallecimiento e incapacidad permanente absoluta. Al tratarse de un contrato de seguro anual renovable, el rendimiento de capital mobiliario será la diferencia entre el capital percibido y la prima del año en curso por la que se paga dicho capital. Respecto a la posible aplicación de la compensación fiscal para los rendimientos de capital mobiliario, percibidos en forma de capital, procedentes de contratos de seguro de vida e invalidez contratados con anterioridad a (L 35/2006 disp.trans.13ª), debe tenerse en cuenta la doctrina de la DGT en relación con los seguros temporales renovables, según la cual la prórroga automática o la renovación periódica de los seguros temporales renovables supone un nuevo seguro, ya que al vencimiento fijado en la póliza el seguro queda extinguido, y en consecuencia, no se mantiene la antigüedad del contrato inicial. En estos contratos de seguros anuales renovables, la prima se consume durante el periodo de cobertura y no existe derecho de rescate. Por tanto la prórroga o renovación del seguro a partir del conlleva no aplicar el régimen transitorio previsto en la L 35/2006 disp.trans.13ª (DGT CV V135-07). De acuerdo con lo anterior, en la medida en que la percepción en forma de capital procede de un contrato de seguro anual renovable que fue objeto de renovación con posterioridad a , no resulta de aplicación la citada compensación fiscal. NOTA Llama la atención que en la regulación de la citada compensación fiscal efectuada por la LPGE para el año 2013 (L 17/2012 disp.trans.5ª) para la determinación de la cuantía de la compensación (que tiene la condición técnica de deducción), no se tenga en cuenta el gravamen complementario, que sí se tiene en cuenta sin embargo para calcular el importe teórico de la cuota íntegra (ITCI). Así: la cuantía de la deducción es la diferencia positiva entre la cantidad resultante de aplicar los tipos de gravamen del ahorro previstos en la L 35/2006 art.66.2 (19% hasta euros y 21% a partir de 6.000,01 euros) al saldo positivo resultante de integrar y compensar entre sí el importe total de los rendimientos netos citados en la L 17/2012 disp.trans.5ª.uno, y el importe teórico de la cuota íntegra (ITCI) que hubiera resultado de haber integrado dichos rendimientos en la base liquidable general con aplicación de los porcentajes de reducción mencionados en la L 17/2012 disp.trans.5ª.uno. Sin embargo, para calcular el importe teórico de la cuota íntegra (ITCI), cuando el saldo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos susceptibles de aplicar la reducción sea positivo, el importe teórico de la cuota íntegra será la diferencia positiva entre la cuota resultante de aplicar a la suma de la base liquidable general y del saldo positivo anteriormente señalado, la escala general, la autonómica y la escala de gravamen complementario, y la cuota correspondiente de aplicar dichas escalas a la base liquidable general. 4 Activos financieros con rendimiento mixto. Determinación del régimen aplicable MF nº 572 MIRPF nº 3176 SG del Tesoro y Política Financiera Resol ividadedl2013/ , X /1Mini BOE Se aprueba el tipo de interés efectivo anual para el segundo trimestre natural del año 2013 a efectos de calificar tributariamente a determinados activos financieros. Los activos financieros con rendimiento mixto siguen el régimen de los activos financieros con rendimiento implícito cuando el efectivo anual explícito que produzcan sea inferior al tipo de referencia, cuyos valores para el segundo trimestre natural del año 2013, han sido determinados por la Resolución reseñada en los importes siguientes: Período A B C 2T ,106 2,846 % 10 años 3, años 4, años 4,346 A: Activos financieros con plazo igual o inferior a cuatro años. B: Activos financieros con plazo superior a cuatro años e igual o inferior a siete años. C: Activos financieros con plazo superior a siete años. Es de aplicación, en cada caso, el tipo de referencia correspondiente al plazo más próximo al de la emisión que se efectúe. 6

7 5 Concepto de rendimiento irregular a efectos del IRPF MF nº MIRPF nº 3911 s., 5793 TEAC ED2013/6843RG284/1 El concepto de renta irregular es un concepto jurídico indeterminado, cuya existencia o no debe apreciarse a la luz de las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, y que no viene determinado exclusivamente por la circunstancia de que el procedimiento o el contrato tenga una duración superior a dos años y que los honorarios se giren de una sola vez a la conclusión del mismo, sino que se trate de asuntos que resulten de cierta complejidad que exijan un esfuerzo. La cuestión objeto de controversia es la posible aplicación de la reducción del 40% por rendimientos de la actividad económica con un periodo de generación superior a dos años (RDLeg 3/2004 art.30), a los honorarios percibidos por un abogado derivados de las distintas actuaciones realizadas durante la duración de un pleito. En concreto, se trata de determinar si la jurisprudencia fijada por el Tribunal Supremo (TS , Rec 1364/99; TS1-2-08, Rec 183/03) (estando vigentes la L 44/1978 y la L 18/1991 como leyes reguladoras del IRPF), es aplicable a supuestos de hecho similares pero acaecidos resultando ya de aplicación diferentes normas del IRPF, en concreto la L 40/1998 y el RDLeg 3/2004. En las citadas sentencias, el Tribunal Supremo sostiene que si el esfuerzo para generar la renta se prolonga, durante un periodo superior al ejercicio fiscal, y el resultado en renta se ingresa en un solo ejercicio, lo lógico es que se apliquen tipos medios y se corrija el exceso de progresividad. Dicho lo anterior, el TEAC considera aplicables los pronunciamientos vertidos por el Tribunal Supremo a supuestos de hecho similares acaecidos bajo la vigencia de las diferentes leyes del IRPF hasta la entrada en vigor de la actual L 35/2006 el Aunque tanto en la L 44/1978 como en la L 18/1991 se aludía a rendimientos irregulares (que englobaban tanto a los obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo como a aquellos que siendo regulares su ciclo de producción fuera superior al año), los razonamientos expuestos por el Tribunal Supremo para considerar que los honorarios percibidos de una sola vez por el desempeño de una actividad profesional ostentaban el carácter de rendimientos irregulares cuando el esfuerzo para generar dicha renta se ha prolongado durante varios ejercicios, son completamente extrapolables para determinar si tales percepciones tienen o no un período de generación superior a dos años a la luz de la normativa reguladora de la reducción prevista en la L 40/1998 y en el RDLeg 3/2004. En todo caso, el concepto de renta irregular es un concepto jurídico indeterminado, cuya existencia o no debe apreciarse a la luz de las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, y que no viene determinado exclusivamente por la circunstancia de que el procedimiento o el contrato tenga una duración superior a dos años y que los honorarios se giren de una sola vez a la conclusión del mismo, sino que se trate de asuntos que resulten de cierta complejidad que exijan un esfuerzo, esto es, una actividad y dedicación por parte del letrado durante varios años con cierta continuidad, dentro de cada una de las fases del procedimiento susceptible de ser cobrada de forma independiente, estando vinculadas las retribuciones a la duración de los contratos o procedimientos, pues de lo contrario se podría hacer depender de la sola voluntad del contribuyente que los rendimientos así obtenidos tuvieran la consideración de regulares o irregulares. NOTA Esta información actualiza tanto el Memento IRPF 2012 como el Memento IRPF Modificaciones en el método de estimación objetiva del IRPF MF nº 799 s., 805 s., MIRPF nº 4788 s., 4794, OM EDL2013/41705HAP/660/2013, BOE Se aprueba la reducción de los índices de rendimiento neto y el índice corrector por piensos adquiridos a terceros aplicables en 2012 a las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales. El Ministerio de Agricultura, Alimentación y Medio Ambiente ha emitido un informe en el que se pone de manifiesto que durante 2012 se han producido circunstancias excepcionales en el desarrollo de las actividades agrícolas y ganaderas localizadas en determinadas zonas geográficas. Ello aconseja hacer uso de la autorización que establece que cuando el desarrollo de actividades económicas, a las que fuese de aplicación el método de estimación objetiva, se viese alterado por incendios, inundaciones u otras circunstancias excepcionales que afectasen a un sector o zona determinada, el Ministro competente (actualmente Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas) podrá autorizar, con carácter excepcional, la reducción de los signos, índices o módulos (RIRPF art º). En consecuencia, como primera medida, se aprueba la reducción de los índices de rendimiento neto aplicables en 2012 a las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por circunstancias excepcionales desarrolladas en los ámbitos territoriales definidos en el anexo de la presente Orden Ministerial. En segundo lugar, y como consecuencia del elevado impacto que ha tenido el incremento del precio de los piensos durante el período impositivo 2012, se reduce para dicho ejercicio el índice corrector por piensos adquiridos a terceros aplicable a las actividades ganaderas, que queda fijado en el 0,65. NOTA Esta información actualiza tanto el Memento IRPF 2012 como el Memento IRPF

8 7 Régimen transitorio de deducción por inversión en vivienda habitual MF nº 1650 s. MIRPF nº 6656 s. MFI nº 2007 s. AEAT EDD 2013/19679; AEAT EDD 2013/19680; AEAT EDD 2013/19684; AEAT EDD 2013/19857; AEAT EDD 2013/19859; AEAT EDD 2013/20930; AEAT EDD 2013/20946; AEAT EDD 2013/20924 Al margen de los supuestos de ampliación, rehabilitación y construcción, para tener derecho a la aplicación del régimen transitorio de deducción por inversión en vivienda habitual ha de producirse la adquisición jurídica antes del ; por tanto, no es posible aplicar dicho régimen transitorio cuando exista un compromiso formalizado con anterioridad a dicha fecha, por ejemplo, un contrato de arras. A efectos de clarificar el régimen de deducción por inversión en vivienda habitual vigente desde el , la Agencia Tributaria, a través de su programa Informa, ha evacuado las siguientes contestaciones: a) Aplicación del régimen transitorio de deducción: el contribuyente podrá mantener a partir del el régimen de deducción por inversión en vivienda habitual vigente a , siempre que con anterioridad a hubiera: Adquirido jurídicamente su vivienda habitual. Satisfecho cantidades destinadas a la construcción de su vivienda habitual. Satisfecho cantidades destinadas a rehabilitación o ampliación de vivienda habitual, siempre que estas obras finalicen antes de En caso de incumplimiento de este plazo, deberán regularizarse las deducciones practicadas. En todo caso, es necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a , salvo que no hubiera podido aplicarse por haber deducido por otra vivienda anterior. b) Compromiso de compra anterior a : al margen de los supuestos de ampliación, rehabilitación y construcción, para tener derecho a la aplicación del régimen transitorio ha de producirse la adquisición jurídica antes del ; por tanto, no es posible aplicar dicho régimen cuando exista un compromiso formalizado con anterioridad a dicha fecha, por ejemplo, un contrato de arras. La fecha de adquisición de inmuebles se determinará conforme lo establecido en el CC art Para determinar la fecha de adquisición debe tenerse en cuenta que el Derecho español, según el Tribunal Supremo y opinión mayoritaria de la doctrina, recoge la teoría del título y el modo, de tal manera que no se transfiere el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida. La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que pueden citarse para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa vendida, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública. De tal forma que, salvo que se pudiera acreditar que la adquisición tuvo lugar en una fecha anterior a la de otorgamiento de la escritura pública, ésta será la fecha de adquisición, lo que siendo una cuestión de hecho deberá quedar acreditado mediante las pruebas aportadas. c) Construcción antes del : se asimila a la adquisición de vivienda habitual su construcción cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión. El inicio de la inversión procede computarlo a partir de la fecha en la que se satisface la primera cantidad por la que se practica la deducción por inversión en vivienda habitual o, en su caso, por cualquier importe que el contribuyente entregue procedente del saldo de la cuenta vivienda abierta por él mismo. Por tanto: La entrega de cantidades para la adquisición del terreno sobre el cual se edificará la futura vivienda habitual del contribuyente, puede constituir el inicio del proceso de construcción de la vivienda, permitiendo así iniciar la práctica de la deducción de cumplir con el resto de condiciones y requisitos establecidos por la normativa del impuesto. Es decir, si en el ejercicio 2012 el contribuyente practicase la deducción por la adquisición del terreno, se entenderá que el inicio de la construcción se ha producido en la fecha de dicho pago, iniciándose, de esta forma, el requerido plazo de cuatro años para finalizar las obras, y por tanto será aplicable el régimen transitorio por deducción en vivienda habitual. En el caso de autoconstrucción, también dan derecho a la deducción los gastos derivados de la ejecución de las obras de construcción hasta que éstas se ultimen, así como cualquier otra cantidad satisfecha relacionada con la construcción y adquisición de la vivienda, entre otras, las cantidades satisfechas en concepto de honorarios de arquitecto, gastos de estudio geotécnico del terreno, por la licencia de obras, así como los gastos de constitución de hipoteca, siempre que se correspondan con la que constituirá su vivienda habitual. Es decir, si en el ejercicio 2010 el contribuyente practicase la deducción por los gastos derivados de la ejecución de las obras, se entenderá que el inicio de la construcción se ha producido en la fecha de dicho pago, iniciándose, de esta forma, el requerido plazo de cuatro años para finalizar las obras, y por tanto será aplicable el régimen transitorio por deducción en vivienda habitual. En el supuesto de entregas al promotor anteriores a , también resultará de aplicación el régimen transitorio, por lo que el contribuyente podrá seguir practicando a partir de 2013 la deducción respecto de esa vivienda, tanto por las cantidades entregadas al promotor hasta el momento de la entrega como, en su caso, por las restantes cantidades que den derecho a la deducción una vez adquirida la vivienda (gastos de notario, registro, cuotas del préstamo hipotecario). En este caso, salvo las ampliaciones excepcionales contempladas en la normativa del impuesto, las obras deberán finalizar antes del plazo de cuatro años desde el inicio de la inversión, conforme al régimen de deducción aplicable en caso de construcción de vivienda habitual. No obstante, en cualquiera de los casos señalados, cuando habiéndose satisfecho cantidades con anterioridad a , no hubiera sido posible practicar la deducción con anterioridad a dicha fecha por haber practicado deducción por una vivienda anterior, se tendrá derecho igualmente a la aplicación del régimen transitorio respecto de las cantidades invertidas en la nueva vivienda que superen a las cantidades invertidas en anteriores viviendas en la medida en que fueron objeto de deducción. d) Cuando el contribuyente titular del derecho de superficie, adquiere con posterioridad el porcentaje de suelo que le corresponde, consolidando la propiedad plena del suelo y del vuelo, podrá aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual por las cantidades que satisfaga para adquirir el suelo siempre que nuevamente se cumplan los requisitos establecidos en la normativa del impuesto para la práctica de la deducción. Por tanto, para tener derecho a aplicar este régimen transitorio es necesario que la adquisición del suelo se produzca con anterioridad a e) Cuenta vivienda: si un contribuyente tiene abierta una cuenta vivienda antes de , no tiene derecho a seguir practicando la deducción por las cantidades que aporte a la cuenta a partir de La nueva normativa del impuesto no regula un régimen transitorio para las cantidades que se depositen a partir de en entidades de crédito en cuentas que hubieran sido abiertas hasta , a diferencia de lo que sucede en los casos de adquisición, construcción, rehabilitación o ampliación de vivienda habitual. Por tanto, en ningún caso podrá aplicarse deducción por las aportaciones realizadas en cuentas vivienda a partir de NOTA Esta información actualiza tanto el Memento IRPF 2012 como el Memento IRPF

9 8 Deducción por vivienda habitual MF nº 1668 MIRPF nº 6715 s. MFI nº 2060 s. DGT CV V ED2012/31860 Forman parte de la base de deducción por inversión en vivienda habitual los gastos correspondientes a la segregación, disolución de condominio y distribución hipotecaria de una vivienda de la que se es copropietario, en proporción al porcentaje de titularidad en la vivienda que se ha segregado. Un contribuyente es copropietario, junto con otras tres personas, de la vivienda que constituye su residencia habitual y por la que viene practicando la correspondiente deducción por los pagos satisfechos del préstamo hipotecario que financió su adquisición. En el año 2012 se ha producido la segregación registral de dicha vivienda en dos formalizando una escritura de segregación, otra de disolución de condominio y una última de distribución hipotecaria. Se plantea si los gastos en los que ha incurrido derivados de la formalización de las escrituras anteriores (notaría, registros, impuestos) podrán formar parte de la base de la deducción por inversión en vivienda habitual. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplica sobre las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente, siendo la base máxima de deducción de euros anuales y estando constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses y el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios (LIRPF art º). Conforme con tal regulación, la deducción resulta aplicable sobre la totalidad de los importes satisfechos por el contribuyente para la adquisición de su vivienda habitual, en los que se incluyen los gastos correspondientes a la segregación, disolución de condominio y distribución hipotecaria. Ello siempre que hayan corrido a cargo del contribuyente y en proporción a su porcentaje de titularidad en la vivienda que se ha segregado y se cumplan los requisitos normativos reguladores de esta deducción, entre los que, en este caso, tiene especial incidencia el de su justificación documental. Siendo así, la cuantía susceptible de formar la base de la deducción en 2012, con el límite máximo de euros anuales, englobará las cantidades que el contribuyente haya satisfecho durante dicho ejercicio por la adquisición de la parte indivisa de la vivienda que le corresponda, incluyendo los gastos derivados de la operación de segregación y disolución de condominio anteriormente citados. NOTA Con efectos desde el se elimina la deducción por inversión en vivienda habitual y, consecuentemente, su correspondiente tramo autonómico. No obstante, se establece un régimen transitorio por el que podrán continuar practicando la deducción por inversión en vivienda habitual en los mismos términos que los establecidos hasta el : a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma. b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de En todo caso, se exige como requisito que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a (es decir, 2012 o años anteriores), salvo que, en el supuesto de adquirir una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, la deducción no se hubiera podido practicar porque las cantidades invertidas en la nueva vivienda no superen las cantidades invertidas en otras viviendas habituales anteriores, y/o porque el importe invertido en la misma no haya superado el importe exento por reinversión (LIRPF disp.trans.18ª redacc L 16/2012). Impuesto sobre el Patrimonio 9 Contrato de arrendamiento financiero de una embarcación de recreo MF nº 2075 s., 2105 DGT CV ED2013/1235V Cuando no se produce un efecto traslativo de la propiedad sino exclusivamente una cesión de derecho al uso, adquiriendo la propiedad sólo si ejercita la opción de compra, mientras esa compra no se efectúe, el citado derecho de uso que delimita el contrato es correlativo con el pago de las mensualidades establecidas, carece de valor económico y no procede su declaración en el IP, al no formar parte de los bienes y derechos de contenido económico titularidad del sujeto pasivo. Una vez efectuada la compra la embarcación se computa en la declaración por el IP por su valor de mercado (LIP art.18). Se plantea cuál es el tratamiento en el IP del derecho del arrendatario en un contrato de arrendamiento financiero de una embarcación de recreo. Con carácter general podemos entender por contrato de arrendamiento financiero, aquel negocio jurídico mediante el cual el arrendador concede el uso y goce de determinados bienes, muebles o inmuebles, por un plazo de cumplimiento forzoso, al arrendatario, obligándose éste último a pagar un canon de arrendamiento, más la carga financiera, y los gastos adicionales que contemple el contrato. Al final del plazo estipulado el arrendatario tendrá la opción de comprar el bien a un precio predefinido, devolverlo o prorrogar el plazo del contrato por periodos ulteriores. Su regulación legal viene recogida en la Ley sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, que establece que tendrán la consideración de operaciones de arrendamiento financiero aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de las cuotas. Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales. El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, en favor del usuario (L 26/1988 disp.adic.7ª). En resumen, en el arrendamiento financiero se requiere la presencia de un tercero que necesariamente ha de ser un establecimiento financiero de crédito, como las entidades oficiales de crédito, los bancos, las cajas de ahorro y las cooperativas de crédito, que serán las que 9

10 concierten la adquisición de un bien a un proveedor para luego mediante un contrato diferente ceder su uso a otro que dispone al vencimiento del correspondiente contrato de una opción de compra por el valor residual estipulado. De acuerdo con todo lo expuesto, si bien el contrato suscrito en el supuesto objeto de consulta es un contrato atípico porque no es propiamente un arrendamiento financiero dado que en ningún momento se afirma que la embarcación de recreo esté afecta a cualquier tipo de explotación, parece fuera de duda que no se produce un efecto traslativo de la propiedad, sino exclusivamente una cesión de derecho al uso, adquiriendo la propiedad sólo si ejercita la opción de compra o derecho de rescate a que se refiere el contrato de locación financiera adjunto al escrito de consulta. En tanto esa compra no se efectúe, computándose entonces la embarcación por su valor de mercado en la declaración por el IP (LIP art.18), la DGT entiende que el citado derecho de uso que delimita el contrato es correlativo con el pago de las mensualidades establecidas, carece de valor económico y, por tanto, no procede su declaración en el IP, al no formar parte de los bienes y derechos de contenido económico titularidad del sujeto pasivo. 10 Valoración de valores no negociados en mercados organizados MF nº 2095 TS , EDJ 13939EDJ2013/13939Rec10/1 A efectos de la valoración de valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad no negociados en mercados organizados, se debe entender por último balance aprobado el último balance aprobado dentro del plazo legal para presentar la oportuna autoliquidación. La cuestión objeto de debate del presente recurso se centra en determinar cuál es el último balance que ha de adoptarse como norma de valoración para los valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad no negociados en mercados organizados (LIP art.16), a efectos tanto de fijación del valor teórico como de capitalización de los beneficios, en orden a la liquidación del IP del ejercicio 2004 de la recurrente. En el caso que se enjuicia se produjo un hecho excepcional, y es que, la sociedad X acordó en junta general celebrada el repartir dividendos el en una elevada cantidad en concepto de beneficios obtenidos en el ejercicio 2003, circunstancia que si no tuviera efecto alguno provocaría una profunda distorsión del valor de las acciones de la sociedad a la fecha de devengo del impuesto ( ), ya que calculadas conforme al último balance de situación aprobado antes del devengo, que refleja la situación de la sociedad a , nos arroja un resultado que se aparta mucho de la realidad de la sociedad, al haber mediado entre ambas fechas un hecho que incide de manera sobresaliente en dicha magnitud. Y es que como dice en otra sentencia el Tribunal Supremo (TS , EDJ 37273Rec 7206/ 97), que si bien contempla un supuesto diferente, se basa en principios generales en la materia, es en todo caso el beneficio real, y no el legal o fiscal o ficticio el que debe prevalecer, lo que no ocurriría en el caso de que el patrimonio de la recurrente se valorara por un valor que no se correspondiera con su auténtica participación en la sociedad X, el , fecha del devengo del impuesto hoy enjuiciado. Esto nos lleva al punto de qué es o qué debe entenderse por el último balance aprobado a efectos de la LIP art.16. El Tribunal Supremo entiende que, tanto la LGT al señalar que la fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria (LGT art.21), como la propia norma que regula el IP, que establece que el impuesto se devengará el 31 de diciembre de cada año y afectará al patrimonio del cual sea titular el sujeto pasivo en dicha fecha (LIP art.29), están haciendo un llamamiento a la realidad económica existente, que es la que a su vez describe la capacidad económica que el legislador considera que debe de ser gravada, por lo que cualquier interpretación posible que nos aproxime a este ideal ha de ser objeto de especial consideración. La tesis de la sentencia impugnada es la de que la fecha a tener en cuenta para determinar cuál es el último balance aprobado ha de ser la del devengo, lo que inexorablemente le lleva al balance del año anterior a aquel que pretende ser gravado (en el caso objeto de recurso, el 2003), aún cuando, como reconoce la propia sentencia, ello implique atender a una situación patrimonial que no es la propia de la data del devengo. Es por eso que, en aplicación de un criterio favorable al mejor acercamiento a la realidad económica de la base imponible del tributo, el Tribunal Supremo resuelve que la expresión el último balance aprobado ha de tomar como punto de referencia al aprobado dentro del plazo legal para presentar la oportuna autoliquidación. De esta forma, si en esta fecha está aprobado el ejercicio que se liquida (en el caso objeto de recurso, el 2004), aún cuando esto haya acontecido con posterioridad a la fecha del devengo, habrá de ser sin embargo el tenido en cuenta por reflejarse en él con evidente mejor precisión el patrimonio del que es titular el sujeto pasivo en la fecha del devengo, que es el que constituye el objeto específico sobre el que la Ley ha establecido el gravamen. Impuesto sobre Sociedades 11 Gastos financieros y motivos económicos válidos MF nº 2566 s. MIS nº 726 s. MGC nº 2700 s. MCFC nº 6955 s. DGT CV ED2012/287592V El ahorro de costes por la reducción de gastos de gestión derivados de la absorción de una entidad no se considera motivo económico válido para exceptuar la aplicación de la no deducibilidad de gastos financieros. A raíz de una reestructuración de un grupo empresarial internacional una entidad de un grupo mercantil concede a otra un préstamo participativo para la adquisición de otra entidad perteneciente al mismo grupo, para su posterior fusión, lo cual permite el ahorro en los costes de mantenimiento del grupo, optimizando la estructura empresarial y mejorando la gestión y el control de sus participaciones en las sociedades latinoamericanas del grupo. En relación con los gastos financieros, se plantea si se existe un motivo económico válido y por tanto se consideran deducibles. En primer lugar hay que tener en cuenta que los préstamos participa- 10

11 tivos son financiación ajena, sin que su naturaleza se vea afectada por la equiparación del préstamo participativo al patrimonio contable a los efectos de la reducción de capital y liquidación de la sociedad. En segundo lugar, la normativa del IS considera no deducibles los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo mercantil, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el sujeto pasivo acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones (LIS art.14.1.h redacc RDL 12/2012). En el caso concreto concurren las circunstancias para la aplicación de la no deducibilidad de los gastos financieros, a menos que exista un motivo económico válido. En este sentido, los motivos alegados parecen estar más relacionados con la desaparición de la entidad adquirida que con su propia adquisición. Además, el ahorro de costes resultante de la reducción de los gastos de gestión mediante la desaparición de la entidad es inherente a toda operación de fusión en la medida en que la misma implica, per se, una simplificación de la estructura del grupo, por lo que este motivo no se considera válido a estos efectos. Por otra parte, no se sabe si la entidad adquirente realiza una auténtica gestión de las entidades participadas y en qué sentido la nueva estructura favorece y refuerza el desarrollo de la actividad de las filiales. Por todo lo anterior, los motivos alegados no permiten determinar la deducibilidad fiscal de los gastos financieros correspondientes a préstamos intragrupo asociados a la adquisición intragrupo de una entidad y sus participadas. 12 Reparto de cantidades procedentes de operaciones vinculadas MF nº 2745 MIRPF nº 736 s. MIS nº 2405 s. MGC nº 2744 s. MCFC nº 5270 s. DGT CV ED2012/31913V La liquidación de cantidades entre una entidad y sus socios no vinculados debe valorarse según su valor normal de mercado si proceden de una operación previa vinculada. Así, si se pone de manifiesto una renta, debe ser tratada como participación en beneficios. Una sociedad agraria de transformación (SAT) vende la producción adquirida a sus socios (todos con un porcentaje inferior al 5%) a una tercera entidad, participada por los mismos socios. Esta tercera entidad ejerce su actividad mediante la fórmula de subasta de productos agrícolas, reintegrando a la SAT el dinero obtenido en la subasta, menos los gastos ocasionados y sus honorarios. Posteriormente la SAT liquida a sus socios agricultores la cantidad líquida obtenida, más los impuestos correspondientes y menos la cantidad que corresponda en base a los Programas Operativos anuales. Se plantea la posible vinculación entre los socios agricultores, la SAT y la entidad. La regulación de las operaciones vinculadas establece la valoración de determinadas operaciones entre partes vinculadas a precios de mercado. En este sentido, se considera que existe vinculación, entre otros, en los siguientes supuestos: una entidad y sus socios o partícipes, siempre que la participación sea igual o superior al 5% o al 1% si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado; y dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consaguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en al menos el 25% del capital social o los fondos propios. Dado que el porcentaje de los socios en la SAT es inferior al 5%, no existe vinculación entre los socios y la SAT, ni entre los socios y la tercera entidad, siempre y cuando la participación sea igualmente inferior al 5% o al 1% si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. Sin embargo, sí existe vinculación entre la SAT y la tercera entidad, ya que se trata de dos entidades, en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, participan directa o indirectamente en al menos el 25% del capital social o los fondos propios. Por tanto, las operaciones efectuadas entre la SAT y la entidad, y la cantidad que la SAT va a liquidar a sus socios, deben valorarse según su valor normal de mercado. Así, la cantidad de la liquidación, debe tratarse fiscalmente conforme a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto, en concreto, al definirse la vinculación en función de la relación socio o partícipe de la entidad debe ser tratada como participación en beneficios de la SAT, o en su caso aportaciones del socio o partícipe a la SAT (LIS art.16.8 redacc L 36/2006). NOTA Esta información actualiza tanto el Memento IRPF 2012 como el Memento IRPF Exención del 50% en la transmisión de inmuebles MF nº 2918 MIS nº 805 s. MIRPF nº 1080, 4971 s. MFI nº 3190 s., 3380 s. MFU nº 3706 MGC nº 2700 s. MCFC nº 7490 DGT CV ED2012/284653V La transmisión de inmuebles de naturaleza urbana adquiridos entre el y el mediante contratos de arrendamiento financiero puede beneficiarse de la exención del 50%, condicionada con carácter resolutorio al ejercicio de la opción de compra. Se plantea si es posible la aplicación de la exención del 50% en la transmisión de inmuebles adquiridos entre el y el mediante contratos de arrendamiento financiero. En este sentido la normativa del IS establece una exención del 50% de las rentas positivas derivadas de la transmisión de bienes inmuebles de naturaleza urbana que tengan la condición de activo no corriente o que hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta y que se hayan adquirido a título oneroso a partir del y hasta el , sujeta a ciertas limitaciones (LIS disp.adic.16ª redacc L 8/2012). Así, los bienes inmuebles transmitidos han de tener la condición de activo y haber sido adquiridos a título oneroso. Por otro lado, si según la normativa contable el contrato de arrendamiento se califica como de arrendamiento financiero, el arrendatario debe registrar el elemento objeto del contrato como un activo (PGC NRV 8ª). Adicionalmente, de las características del contrato de arrendamiento financiero también podría deducirse que el elemento objeto del mismo se ha adquirido a título oneroso. Por tanto, si se cumplen todos los requisitos establecidos en la normativa fiscal, la exención del 50% resulta de aplicación a la transmisión de bienes inmuebles que hayan sido adquiridos en virtud de un contrato de arrendamiento financiero, condicionada, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra. 11

12 14 Límite a la compensación de bases imponibles negativas en reorganizaciones empresariales MF nº s. MIS nº 7270 s. MFU nº 3805 s. MCFC nº s. DGT CV ED2012/28473V Las reducciones de capital para compensar pérdidas no se tienen en cuenta para determinar la cuantía de las bases imponibles negativas compensables por la entidad absorbente. Una sociedad absorbió en octubre de 2011 mediante una fusión acogida al régimen fiscal especial de reorganización empresarial a otra creada en Desde su constitución, la absorbente participaba mayoritariamente en la absorbida, si bien el año antes de la fusión adquirió la participación restante hasta ostentar el 100%. La absorbida tenía bases imponibles negativas pendientes de compensación de los años 2005 a 2007, que la absorbente pretende utilizar, si bien se plantea si la ampliación de capital de la absorbida en el año 2005 así como la reducción de capital seguida de una posterior ampliación en 2007 tienen alguna incidencia. En este sentido, la normativa del IS ha establecido una limitación a la compensación de bases imponibles negativas en los casos de operaciones de reorganización empresarial para evitar que una misma pérdida pueda ser compensada dos veces (LIS art.90.3). En primer lugar, en el caso planteado la doble compensación se puede producir, por un lado mediante la deducibilidad fiscal de la provisión dotada en los ejercicios 2005 a 2007 (actualmente pérdida por deterioro), correspondiente a la participación que la absorbente ostentaba desde su constitución en la absorbida, como consecuencia de la existencia de pérdidas en esta última, que originaron las bases imponibles negativas; y por otro lado por la compensación de las mencionadas bases imponibles negativas que la absorbente pretende realizar por aplicación del principio de subrogación. En segundo lugar, dado que la absorbente antes de la fusión adquirió el porcentaje de participación restante hasta alcanzar el 100% en la absorbida, la base imponible negativa susceptible de compensación debe ser objeto de reducción en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a la participación adquirida con posterioridad, y su valor contable (LIS art.90.3 segundo párrafo). Finalmente, a los efectos de determinar la reducción del importe de bases imponibles negativas compensables en sede de la adquirente, deben tomarse en consideración todas las aportaciones realizadas por todos los socios que anteriormente ostentaron la participación que ha sido adquirida con carácter previo a la fusión, es decir, todas las entregas efectuadas por los socios a la sociedad que hayan tenido para esta la condición de fondos propios, sin que en este caso se tenga en cuenta la reducción de capital, ya que la misma se realizó con la finalidad de compensar pérdidas y no la devolución de aportaciones a los socios. 15 Actualización de balances: Modelos de autoliquidación del gravamen único MF nº 4265 s., 650 s., 1147, 2442 s., 2708 s., 4970 s. MIRPF nº 3770 s. MIS nº 9088 s., 1969 s., 2342 s., 3550, 3682 s., 7129 s., 7222 s. MCFC nº 7525 s. MST nº s. MFF nº 2655 s., 7740 s. OMEDL2013/39456 HAP/636/2013 art.1 a 9 y disp.final 4ª, BOE Se han aprobado los modelos de autoliquidación del gravamen único sobre revalorización de activos de la Ley 16/2012 para los contribuyentes del IRPF y para los sujetos pasivos del IS y contribuyentes del IRNR con establecimiento permanente. A) Modelos aprobados. Se han aprobado dos modelos, uno para los contribuyentes del IRPF y otro para los sujetos pasivos del IS y contribuyentes del IRNR con establecimiento permanente. Estos modelos son: Modelo 108 «Gravamen único sobre revalorización de activos de la Ley 16/2012 para contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Autoliquidación». Consta del modelo de declaración (D-108) y del documento de ingreso de la autoliquidación resultante (108). Estos modelos figuran en el Anexo I de esta Orden. Modelo 208 «Gravamen único sobre revalorización de activos de la Ley 16/2012 para sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente. Autoliquidación». Consta del modelo de declaración (D-208) y del documento de ingreso de la autoliquidación resultante (208). Estos modelos figuran en el Anexo II de esta Orden. Los anteriores modelos sólo están disponibles en formato electrónico y su presentación se realiza por vía telemática, bien por el propio declarante, bien por un tercero que actúe en su representación. B) Plazo de presentación. Modelo 108. Se debe presentar en el plazo comprendido entre el 24 de abril y el 1 de julio de 2013, ambos inclusive. Modelo 208. El plazo es coincidente con la declaración del IS o IRNR con establecimiento permanente relativa al período impositivo al que corresponda el balance en el que constan las operaciones de actualización; es decir, se debe presentar dentro de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo correspondiente al primer ejercicio cerrado con posterioridad al 28 de diciembre de La presentación de los anteriores modelos fuera de los plazos señalados, es causa invalidante de las operaciones de actualización. C) Forma de presentación. En ambos modelos, la presentación de la declaración se efectúa de forma obligatoria por vía telemática a través de Internet. En el modelo 108, el gravamen se autoliquida conjuntamente con la declaración del IRPF correspondiente al período impositivo El contribuyente debe presentar en primer lugar la declaración correspondiente al modelo 108 y, una vez presentada la anterior declaración, debe consignar en su declaración del IRPF correspondiente al período impositivo 2012, la marca de haber realizado la presentación del modelo 108; a continuación debe presentar la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 2012, teniendo en cuenta que la misma se debe realizar en todo caso por vía telemática a través de Internet. En el modelo 208, el gravamen se autoliquida conjuntamente con la declaración del IS o del IRNR con establecimiento permanente relativa al período impositivo al que corresponde el balance en el que constan las operaciones de actualización. Para ello, se presenta en primer lugar la declaración correspondiente al modelo 208; una vez presentada la misma, el contribuyente debe consignar en su declaración del IS o del IRNR con establecimiento permanente del período impositivo al que corresponde el balance en 12

13 el que constan las operaciones de actualización, la marca de haber realizado la presentación del modelo 208; a continuación presentará la declaración del IS o del IRNR con establecimiento permanente relativa al período impositivo al que corresponde el balance en el que constan las operaciones de actualización, declaración que debe realizar en todo caso por vía telemática a través de Internet. D) Pago mediante domiciliación bancaria. En ambos modelos, se admite como medio de pago de la deuda tributaria resultante de la autoliquidación del gravamen único la domiciliación bancaria en la entidad de crédito que actúe como colaboradora en la gestión recaudatoria sita en territorio español en la que se encuentre abierta a su nombre la cuenta en la que se domicilia el pago. En el modelo 108, la domiciliación bancaria se puede realizar desde el día 24 de abril hasta el 26 de junio de 2013, ambos inclusive. En el modelo 208, pueden realizar la domiciliación bancaria los sujetos pasivos cuyo período impositivo finalice el , en el plazo que va desde el 1 de julio hasta el 20 de julio de 2013, ambos inclusive. La entidad colaboradora cargará en cuenta el importe domiciliado el día 1 de julio de 2013, en el caso de contribuyentes del IRPF, o el día 25 de julio de 2013, en el caso de sujetos pasivos del IS y contribuyentes del IRNR con establecimiento permanente. E) Otras cuestiones. Esta Orden también recoge las condiciones generales para la presentación telemática de las declaraciones del modelo 108 y del modelo 208, así como el procedimiento para la presentación telemática por Internet de las declaraciones de los citados modelos. Como particularidad, en el caso del modelo 108, se puede presentar la autoliquidación sin necesidad de disponer de certificado electrónico mediante la consignación del NIF del declarante, el NRC obtenido en la entidad colaboradora y el número de referencia del borrador o de los datos fiscales del IRPF previamente suministrado por la AEAT. De igual modo, el contribuyente, una vez obtenido el NRC de la entidad colaboradora de forma directa, por vía telemática o bien acudiendo a sus oficinas, podrá transmitir la autoliquidación sin necesidad de firma electrónica, mediante la consignación de los anteriores datos. NOTA Esta información actualiza tanto el Memento IRPF 2012 como el Memento IRPF Actualización de balances de la Ley 16/2012: Ámbito de aplicación MF nº 4269 MIRPF nº 3770 s. MIS nº 9088 s. MCFC nº 7525 s. AEAT EDD 2013/ ; AEAT EDD 2013/ ; AEAT EDD 2013/ ; AEAT EDD 2013/ ; AEAT EDD 2013/ ; AEAT EDD 2013/ ; AEAT EDD 2013/ ; AEAT EDD 2013/ ; AEAT EDD 2013/ La AEAT se ha pronunciado sobre determinadas cuestiones relativas a la nueva actualización de balances. A continuación se desarrollan las relacionadas con el ámbito de aplicación de la actualización. 1) Las agrupaciones de interés económico (AIE), al tener personalidad jurídica, son sujetos pasivos del IS y pueden optar por acogerse a la actualización de balances, con independencia tanto del régimen especial aplicable como de la opción que ejerciten de forma individual las entidades socios de la misma. El gravamen especial deberá satisfacerlo la AIE como sujeto pasivo del impuesto. 2) En relación a varias sociedades que participan en una comunidad de bienes, siendo el activo de la misma un inmueble, cada entidad puede actualizar la parte alícuota que le corresponde del inmueble, en función del porcentaje de titularidad sobre el mismo, con independencia de que unos comuneros se acojan y otros no a la actualización de balances. 3) Las sociedades que tengan la consideración de empresas de reducida dimensión y las denominadas microempresas (LIS disp.adic.12ª redacc L 16/2012) pueden acogerse a la actualización de balances sin ninguna especialidad en su aplicación, ya que la L 16/2012 art.9.1 establece que los sujetos pasivos del IS podrán acogerse con carácter voluntario a la actualización de valores, sin prever excepción alguna para que las entidades que aplican un régimen especial puedan acogerse a la citada actualización. 4) Una entidad parcialmente exenta (LIS art.9.3 redacc LO 8/2007)no puede revalorizar los elementos susceptibles de revalorización que no estén afectos al objeto o finalidad específica y no revalorizar el resto. Si se ejercita la opción por la actualización de balances, y a salvo de los inmuebles, dicha opción afectará a todos los elementos de inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, con independencia de su afectación. 5) Una fundación cuyo régimen tributario es el previsto en la L 49/2002 puede acogerse a la nueva actualización de balances tanto por los bienes afectos a una explotación económica como por los afectos a su objeto o finalidad específica. La normativa de actualización no prevé excepción alguna a fin de que las entidades puedan acogerse a la citada actualización por la aplicación de un régimen especial, sin tampoco requerir para los sujetos pasivos del IS la afectación de los elementos patrimoniales a la actividad económica desarrollada por los mismos. En este régimen especial, las rentas derivadas de elementos patrimoniales afectos a actividades no exentas no están amparadas en la exención prevista en la L 49/2002 art.6, a efectos de determinar la base imponible del IS, por lo que las amortizaciones contables y fiscales de los elementos patrimoniales susceptibles de actualización (L 16/2012 art.9.3, 4 y 5) deberán ser tenidas en cuenta a los efectos del cálculo de la reserva de actualización. 6) En el caso de los grupos fiscales, la normativa de actualización establece que aunque en el régimen de consolidación fiscal el grupo de sociedades tenga la consideración de sujeto pasivo, las sociedades que formen parte del mismo practicarán las operaciones de actualización en régimen individual (L 16/2012 art.9.1 segundo párrafo) siendo cada entidad la que, en caso de acogerse a la actualización de balances, deberá satisfacer el gravamen único del 5% sobre el saldo acreedor de la cuenta Reserva de revalorización de la Ley 16/2012, por lo que el sujeto pasivo del gravamen único es cada una de las entidades del grupo que voluntariamente opten por acogerse a la actualización. Así, cada entidad puede acogerse o no a la actualización de balan- 13

14 ces, sin que esté por tanto supeditada a la decisión individual de la entidad dominante o de cualquiera de las entidades dependientes del grupo fiscal. 7) Una sociedad que no realice actividades económicas, en la que concurran los requisitos establecidos en la L 19/1991 art.4.ocho redacc L 35/2006, puede acogerse a la actualización de balances. La normativa de actualización establece que los sujetos pasivos del IS podrán acogerse con carácter voluntario a la actualización de valores (L 16/2012 art.9.1). La norma no prevé excepción alguna a fin de que las entidades puedan acogerse a la citada actualización por la composición de su activo o por la aplicación de un régimen especial, sin tampoco requerir para los sujetos pasivos del IS la afectación de los elementos patrimoniales a la actividad económica desarrollada por los mismos. 8) Si una entidad decide acogerse a la nueva actualización de balances, en el caso de que tenga una sucursal en el extranjero con elementos de inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, los citados elementos de la sucursal en el extranjero deberán acogerse también a la actualización. La L 16/2012 art.9.2 establece que serán actualizables los elementos de inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias situados tanto en España como en el extranjero. Adicionalmente, se señala que la actualización se referirá necesariamente a todos los elementos susceptibles de la misma, salvo en el caso de los inmuebles, respecto de los cuales podrá optarse por su actualización de forma independiente para cada uno de ellos. Así, salvo los inmuebles, en los que la opción es individual, deben actualizarse, en caso de optar por la actualización, los elementos patrimoniales aptos para la misma, estén situados en España o en el extranjero. 9) Las uniones temporales de empresas (UTE), en cuanto que la LIS art.7.1.c las define como sujetos pasivos del IS, pueden optar por acogerse a la actualización de balances, con independencia del régimen especial aplicable y de la opción que ejerciten de forma individual las entidades miembros de la misma. El gravamen especial deberá satisfacerlo la UTE como sujeto pasivo del impuesto. NOTA Esta información actualiza tanto el Memento IRPF 2012 como el Memento IRPF Actualización de balances de la Ley 16/2012: Elementos que pueden actualizarse MF nº 4270 s. MIRPF nº 3775 s. MIS nº 9088 s. MCFC nº 7525 s. AEAT EDD 2013/22630; AEAT EDD 2013/21484; AEAT EDD 2013/21529; AEAT EDD 2013/22643; AEAT EDD 2013/22662; AEAT EDD 2013/22663; AEAT EDD 2013/22678 La AEAT se ha pronunciado sobre determinadas cuestiones relativas a la nueva actualización de balances. A continuación se analizan los aspectos relacionados con los elementos que pueden actualizarse. 1) En los sujetos pasivos del IS la norma no exige la afectación de los elementos patrimoniales a la actividad económica desarrollada por los mismos. Por lo tanto, en el caso de las inversiones inmobiliarias, no se precisa la afectación a las actividades económicas para que puedan acogerse a la actualización de balances. 2) Los supuestos de arrendamiento con opción de compra o pacto de renovación en determinadas condiciones y, en general, los supuestos previstos en la normativa contable como inmovilizado, en cuanto que contablemente constituyen inmovilizado material o inversión inmobiliaria, desde el punto de vista contable, pueden acogerse a la actualización de balances. 3) Los elementos patrimoniales calificados por el PGC como activos no corrientes mantenidos para la venta no pueden acogerse a la actualización de balances, porque desde un punto de vista contable no se califican como inmovilizado material o inversiones inmobiliarias. 4) Los inmuebles de una entidad que se dedica a la promoción urbanística, que en su contabilidad figuran como existencias, no pueden acogerse a la actualización de balances. La L 16/2012 art.9.2 limita la actualización a los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, así como a determinados activos intangibles, debiéndose estar a lo previsto en el CCom y normas de desarrollo para definir qué activos se encuentran incluidos en dichas categorías, sin que quepa por consiguiente la actualización de las existencias de las entidades promotoras. 5) El inmovilizado en curso es susceptible de acogerse a la actualización de balances, porque desde el punto de vista contable constituye inmovilizado material o inversión inmobiliaria. 6) En relación al inmovilizado intangible, con carácter general no es susceptible de actualización. Solo los elementos patrimoniales correspondientes a acuerdos de concesión registrados como activo intangible por las empresas concesionarias que deban aplicar los criterios contables establecidos por la OM EHA/3362/2010, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas, puede acogerse a esta actualización de balances (L 16/2012 art.9.2.b). 7) Respecto a la actualización voluntaria de cada inmueble, no se puede actualizar el suelo y dejar sin actualizar el valor de la construcción. En el caso de los inmuebles, la L 16/2012 art.9.2 establece que se puede optar por su actualización de forma independiente para cada uno de ellos. Ahora bien, si se ha optado por la actualización, debe realizarse tanto por el suelo como por el importe de la construcción, ya que la norma sólo precisa que debe distinguirse la parte de suelo y construcción en la actualización (presumiblemente porque uno se amortiza y otro no, a los efectos de la aplicación de los coeficientes de actualización) pero el inmueble es un activo único, sin que permita su desagregación a efectos de la actualización. NOTA Esta información actualiza tanto el Memento IRPF 2012 como el Memento IRPF Procedimiento de actualización de balances de la Ley 16/2012 MF nº 4272 s. MIRPF nº 3770 s. MIS nº 9088 s. MCFC nº 7525 s. AEAT EDD 2013/ ; AEAT EDD 2013/ ; AEAT EDD 2013/ ; AEAT EDD 2013/ ; AEAT EDD 2013/ ; AEAT EDD 2013/ ; AEAT EDD 2013/ ; AEAT EDD 2013/ ; AEAT EDD 2013/ ; AEAT EDD 2013/ ; AEAT EDD 2013/ ; AEAT EDD 2013/ ; AEAT EDD 2013/ ; AEAT EDD 2013/ La AEAT se ha pronunciado sobre determinadas cuestiones relativas a la nueva actualización de balances. A continuación se analizan determinados aspectos relacionados con el procedimiento de actualización. 1) No se pueden actualizar los elementos de inmovilizado material que estén fiscalmente amortizados. Si una entidad ha optado por acogerse a la actualización, debe actualizar la totalidad de los elementos de inmovilizado material, con excepción de aquellos que estén fiscalmente amortizados en su totalidad, tomando como mínimo las amortizaciones que debieron realizarse con tal carácter. 14

15 Ejemplo: Una entidad es titular, entre otros activos, de una maquinaria con un coeficiente máximo de amortización del 20% y un período máximo de amortización de 10 años. A se conoce que, transcurrido el periodo máximo de amortización, le queda pendiente de amortizar un 10% del precio de adquisición de la maquinaria. Teniendo en cuenta que la amortización mínima es de un 10% y que ha transcurrido el periodo máximo de amortización, este activo no sería susceptible de actualización. Así, si la entidad ha optado por acogerse por la actualización, debe actualizar la totalidad de los elementos del inmovilizado material, a excepción de aquellos que estén fiscalmente amortizados en su totalidad, tomando como mínimo, las amortizaciones que debieron realizarse con tal carácter. 2) La actualización de valores se practica respecto de los elementos susceptibles de actualización que figuren en el primer balance cerrado con posterioridad al día , siempre que no estén fiscalmente amortizados en su totalidad. A estos efectos, se toman, como mínimo, las amortizaciones que debieron realizarse con dicho carácter. Así, en el caso de una entidad en la que el ejercicio social y fiscal coincida con el año natural, y teniendo en cuenta que la entrada en vigor de la L 16/2012 tuvo lugar el , los elementos patrimoniales susceptibles de actualización serán aquellos que figuren recogidos en el balance cerrado a ) Los coeficientes de actualización se aplican, con carácter general, sobre el precio de adquisición o coste de producción, atendiendo al año de adquisición o producción del elemento patrimonial, y sobre las amortizaciones contables correspondientes al precio de adquisición o coste de producción que fueron fiscalmente deducibles, atendiendo al año en que se realizaron. En el caso de que el coste contable y fiscal coincidan y las amortizaciones contables y fiscales también sean coincidentes, los coeficientes se aplican sobre el precio de adquisición o coste de producción, atendiendo al año de adquisición o producción, y sobre las amortizaciones contables que fueron fiscalmente deducibles, atendiendo al año en que se realizaron. En el supuesto de elementos patrimoniales actualizados de acuerdo con lo previsto en el RDL 7/1996 art.5, los coeficientes se aplican sobre el precio de adquisición y sobre las amortizaciones que fueron fiscalmente deducibles correspondientes al mismo, sin tomar en consideración el importe del incremento neto de valor resultante de las operaciones de actualización. En el caso de una entidad de crédito que haya actualizado inmuebles sin efectos fiscales al amparo de la Circ BE 4/2004, el precio de adquisición o coste de producción del inmueble será el previo a la revalorización realizada conforme a dicha circular. Del mismo modo, las amortizaciones contables fiscalmente deducibles serán las correspondientes a dicho precio de adquisición o coste de producción originario. Calculada la reserva de revalorización a efectos fiscales, y minorada por el importe del gravamen único de actualización satisfecho, dicho importe, si es inferior al importe de la reserva de primera aplicación, determinará un cargo de estas y del impuesto diferido con abono a la reserva de revalorización. 4) En la medida en que las revalorizaciones contables voluntarias no tienen efectos fiscales, los coeficientes de actualización se aplican sobre el coste histórico y sobre las amortizaciones contables fiscalmente deducibles. Ejemplo: Una entidad realizó en 2010 una revalorización contable voluntaria de su activo de 100 a 150 euros, con mención en la memoria de dicha actualización. El activo se amortiza contablemente en un 10% anual. La entidad amortiza fiscalmente el activo sobre 100 euros. Como la revalorización contable voluntaria no tiene efectos fiscales (LIS art.15.1 redacc L 16/2007), los coeficientes de actualización se aplican sobre el coste histórico (100 euros) y sobre las amortizaciones contables y fiscales de la entidad por dicho activo (10 euros anuales). 5) En una adquisición de inmovilizado material por permuta no comercial, los coeficientes de actualización se aplican sobre el coste de adquisición y sobre las amortizaciones contables que fueron fiscalmente deducibles, sin tener en cuenta los valores fiscales resultantes de la aplicación de la LIS art.15 y 18. Ejemplo: Una entidad ha adquirido un inmovilizado material en una permuta no comercial. El valor contable del activo es de 100 euros. Su valor fiscal es de 150 euros. El activo se amortiza contablemente en un 10% (10 euros) y, adicionalmente, por aplicación de la LIS art.18, realiza un ajuste negativo al resultado contable de otros 5 euros. Los coeficientes de actualización se aplican sobre el coste de adquisición de 100 euros y sobre las amortizaciones contables de 10 euros, sin tener en cuenta por consiguiente los valores fiscales resultantes de la aplicación de los anteriores artículos de la LIS. 6) En el caso de bienes adquiridos mediante arrendamiento financiero (LIS art.115), los coeficientes de actualización se aplican sobre las amortizaciones que estén contabilizadas y que sean fiscalmente deducibles, no computándose el ajuste negativo por la amortización acelerada previsto en el anterior artículo. Ejemplo: Una entidad, que no es empresa de reducida dimensión, adquirió en régimen de arrendamiento financiero el una maquinaria cuyo coste de adquisición fue de 100 euros, siendo el coeficiente máximo de amortización según tablas del 10% (10 euros). La entidad practica cada año un ajuste negativo al resultado contable de otros 10 euros adicionales (LIS art.115). En este caso, el importe de las amortizaciones en las que concurren los requisitos de que estén contabilizadas y de que sean fiscalmente deducibles solamente se predican de los 10 euros anuales, no computándose el ajuste negativo por la amortización acelerada previsto en el anterior artículo. 7) En lo relativo a las fusiones, la L 16/2012 no contiene una disposición específica referente a las operaciones de actualización cuando la entidad titular del activo lo recibió en una operación acogida al régimen de neutralidad fiscal, salvo en lo referente a la indisponiblidad de la reserva de actualización; únicamente se señala que, en las operaciones de actualización, los coeficientes se aplican sobre el coste de adquisición y sobre las amortizaciones contables que fueron fiscalmente deducibles. Por aplicación de la LIS art.90 en materia de subrogación en derechos y obligaciones tributarias, el valor a efectos fiscales del activo, salvo lo previsto en la LIS art.89.3 (participación previa en la entidad transmitente como mínimo del 5%, siendo su precio de adquisición superior a los fondos propios; ver nº 3819 s. Memento Fiscal 2013), será el del transmitente (la entidad absorbida) del activo. Ejemplo: Una entidad absorbió a otra en 2009, acogiéndose al régimen especial de fusiones y escisiones. Los activos recibidos se contabilizaron a su valor razonable ( euros) siendo su valor a efectos fiscales de euros. El activo se amortiza contablemente al 10%. El coeficiente de actualización se aplica sobre euros, y no sobre el valor contable. Del mismo modo, las amortizaciones contables fiscalmente deducibles ascienden a euros por año, es decir, un 10% sobre euros. 8) Una vez aplicados los coeficientes, la diferencia entre ambas cantidades se minora en el importe del valor neto anterior del elemento patrimonial, y al resultado se aplica, en cuanto proceda, un coeficiente que viene determinado por: En el numerador: el patrimonio neto. En el denominador: el patrimonio neto más pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería. Las referencias a patrimonio neto, pasivo total, derechos de crédito y tesorería son magnitudes contables, y deben entenderse por las mismas conforme a lo previsto en el CCom y normas de desarrollo. Las magnitudes determinantes del anterior coeficiente son las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha del balance de actualización, si este último plazo fuera menor, a elección del sujeto pasivo. El coeficiente no se aplica cuando resulte superior a 0,4. Los préstamos participativos figuran como pasivo total, dado que solo a determinados efectos se consideran patrimonio neto conforme al RDL 7/1996 art.20. El importe que resulte de las operaciones se minora en el incremento neto de valor derivado de las operaciones de actualización previstas en el RDL 7/1996, siendo la diferencia positiva así determinada el importe de la depreciación monetaria o incremento neto de valor del elemento patrimonial actualizado. Este importe es el que se abona a la cuenta «Reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre», que forma parte de los fondos propios. 15

16 No residentes 19 Retenciones sobre servicios prestados por profesionales para un proyecto desarrollado en otro país MF nº 4947 s., 5075, 5105 s. DGT CV ED2012/310871V Las prestaciones de servicios de estudios, proyectos o asistencia técnica, que sirvan para una actividad desarrollada en otro país, aunque se satisfagan por un profesional en España, no van a estar sujetos a la obligación de retención, dado que no se van a considerar como una renta obtenida en este país. El consultante es un arquitecto que trabaja por cuenta propia, al cual se le ha realizado un encargo en Perú, a través de una empresa extranjera. Para realizar dicho encargo va a colaborar con una empresa española dedicada a la arquitectura y un arquitecto peruano que ha de realizar los trámites necesarios en dicho país. Se realizan varias preguntas en relación al IVA, IRPF e IRNR. A los efectos del IRNR, se plantea la tributación de los rendimientos pagados por parte del consultante, por los honorarios que satisfaga al arquitecto peruano que va a colaborar con él. Al no existir convenio para evitar la doble imposición (CDI) con Perú, resulta aplicable la LIRNR. Se consideran rentas obtenidas en España, entre otras, las de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio español, en particular las referidas a la realización de estudios, proyectos, asistencia técnica o apoyo a la gestión (LIRNR art.13.1.b). Asimismo, se entienden utilizadas en territorio español aquellas que sirvan a actividades económicas realizadas en territorio español o se refieran a bienes situados en él, y, cuando sirvan parcialmente a actividades económicas realizadas en este territorio, sólo por la parte que sirva a la actividad desarrollada aquí. Por tanto, las prestaciones de servicios no realizadas en territorio español sólo se gravan en España cuando sean utilizadas en el citado territorio. Si un profesional español, el consultante, contrata la prestación de un servicio siempre pretende que sirva a sus intereses profesionales, de otra forma podría ponerse en duda incluso su deducibilidad. No puede tomarse la actividad profesional como un todo, pues ello obligaría a considerar sometidos a tributación en España todos los servicios cuando se prestan a empresas o profesionales españoles. Se debe entonces concretar si el servicio prestado está especialmente dirigido a los fines de una parte de esa actividad y dónde se realiza la misma. Si, tal como se indica, el servicio prestado por el profesional peruano consiste exclusivamente en la realización de trámites en Perú para la consecución del contrato en dicho país del profesional consultante con la sociedad peruana, se puede entender que el citado servicio no es utilizado por el arquitecto español en nuestro territorio sino en territorio peruano, ya que sirve a la actividad que se va a realizar en Perú. En consecuencia, los rendimientos obtenidos por el profesional peruano por el servicio objeto de esta consulta prestado en Perú no se consideran renta obtenida en España, por lo que no procede la práctica de retención alguna. Convenios y tratados internacionales 20 Aplicación provisional del Acuerdo sobre una zona de aviación común entre la Unión Europea y Moldavia MF nº 5163, 2250, 6186 s. MIS nº 227 MIVA nº 6125 s. Acuerdo InternacionalEDL2012/3685Xacu /1UE-Moldaviasobre Acuerdo una zona de aviación común entre la Unión Europea y sus Estados Miembros y la República de Moldavia, hecho en Bruselas el , BOE Ya es de aplicación provisional el Acuerdo firmado entre ambas partes, por el que se crea una zona de aviación común y en el que se prevén una serie de beneficios fiscales. Con efectos desde la firma, el , se aplica provisionalmente este Acuerdo, con los fines de promover la aviación internacional y facilitar la expansión de las oportunidades del transporte aéreo mediante iniciativas como el desarrollo de redes de transporte aéreo entre ambos territorios. Respecto de las exenciones, y siendo también de aplicación para el caso de que las compañías aéreas subcontraten lo que seguidamente se indica con otra compañía que disfrute igualmente de tales exenciones en la otra parte, hay que señalar lo siguiente (Acuerdo aviación UE Moldavia art.10): para las aeronaves utilizadas por las compañías aéreas designadas por cada Estado, así como sus equipos, suministros de combustible y lubricantes, y provisiones (incluidos los alimentos, bebidas y tabaco) a bordo, se establece la exención de toda restricción a la importación, impuestos sobre la propiedad y el capital, derechos de aduana, impuestos especiales y gravámenes o tasas similares que sean aplicados por las autoridades nacionales o locales o la Unión Europea, siempre que exista reciprocidad y todos ellos permanezcan a bordo de la aeronave hasta su reexportación; exención del equipo de tierra y las piezas de recambio (incluidos motores) introducidos en el territorio de una parte para el servicio, mantenimiento o reparación de aeronaves de compañías aéreas de la otra parte utilizadas en el transporte aéreo internacional; del combustible, los lubricantes y los suministros técnicos consumibles introducidos o entregados y embarcados en el territorio de una parte para ser usados en aeronaves de una compañía aérea de la otra parte utilizadas en el transporte aéreo internacional, aun cuando dichos suministros se vayan a utilizar en un segmento del viaje que sobrevuele el citado territorio; del material impreso, de conformidad con la legislación de aduanas 16

17 de las dos Partes, introducido en el territorio de una Parte o entregado y embarcado en dicho territorio para ser usado durante el viaje de salida en aeronaves de una compañía aérea de la otra Parte utilizadas en el transporte aéreo internacional, aun cuando dichos suministros se vayan a utilizar en un segmento del viaje que sobrevuele el citado territorio; del equipo de seguridad y protección de la aviación para uso en aeropuertos o terminales de carga; y, por último, el equipaje y la carga en tránsito directo por el territorio de una parte están exentos de impuestos, derechos de aduana, tasas y otros gravámenes similares que no se basen en el coste del servicio prestado. Sin embargo, nada de lo dispuesto en el Acuerdo va a impedir a las partes imponer derechos, impuestos o gravámenes sobre el combustible suministrado en su territorio, en condiciones no discriminatorias para su utilización en una aeronave de una compañía aérea que opere entre dos puntos de su territorio. Asimismo, hay que indicar que las disposiciones de este Acuerdo no van a afectar al ámbito del IVA, a excepción del impuesto sobre el volumen de negocios de las importaciones, y tampoco van a afectar a las disposiciones de ningún convenio entre un Estado miembro y la República de Moldavia destinados a evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio que puedan estar en vigor en ese momento. En cuanto a las tasas aeroportuarias y otros gravámenes por el uso de cada aeropuerto, medios, servicios técnicos o de comunicación se van a determinar pudiendo reflejar, pero no exceder, el coste completo que representa para las autoridades u organismos competentes en materia de tasas el proporcionar las infraestructuras y servicios aeroportuarios y de protección de la aviación adecuados en el aeropuerto o sistema aeroportuario en cuestión (Acuerdo aviación UE Moldavia art.11). Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones 21 Castilla-La Mancha: modelos del Impuesto MF nº 5657 s. MST nº 5716, O Castilla-La Mancha art.6.4 redacc O X1/203/2013EDL2013/28185Castilla-La Mancha art.único.tres, DOCM ; OX1/203/2013 EDL2013/28185Castilla-La Mancha , DOCM Con efectos a partir del , se han modificado los modelos 650 y 651 del Impuesto, así como las instrucciones para su cumplimentación. Mediante la O Castilla-La Mancha , esta Comunidad Autónoma aprobó los modelos 650, 651 y 655 de autoliquidación del ISD. Como consecuencia de la elevación en este Impuesto de los beneficios fiscales aplicables a la empresa familiar, negocio profesional o participaciones en entidades (ver nº 5456 y nº 5581 Memento Fiscal 2013) se hace necesaria una modificación en los modelos 650 y 651antes referidos. En consecuencia: El modelo 650: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Adquisiciones «mortis causa». Declaración ordinaria; así como las instrucciones para su cumplimentación que figura en el anexo I de la O Castilla-La Mancha , se sustituye por el modelo 650 que figura en el anexo I de la Orden de referencia. El modelo 651: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Adquisiciones «inter vivos»; así como las instrucciones para su cumplimentación que figura en el anexo III de la O Castilla-La Mancha se sustituye por el modelo 651 que figura en el anexo II de la Orden de referencia. Adicionalmente, se especifica que cuando los modelos de autoliquidación se generen con programas informáticos de ayuda al contribuyente, sólo se imprimirá y se deberá presentar uno de los dos ejemplares para la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha. Impuesto sobre el Valor Añadido 22 Explotación de sitios webs por Internet MF nº 5768, 5878 s., 5882, 5896 s. MIVA nº 300 s., 485 s., 740, 1311 s., 9217 s. DGT CV ED2013/3494V Los servicios de explotación de sitios webs por Internet, con inclusión de publicidad de terceros, constituyen servicios prestados por vía electrónica cuando la entidad se limite al suministro de un espacio publicitario en su página web o la inclusión de banners en la misma; en otro caso se calificarán directamente como servicios de publicidad. Una sociedad se dedica a «explotar sitios web, en especial blogs, por Internet». Los clientes, empresarios y no empresarios, insertan publicidad en el blog y pagan por ello; estos clientes y los proveedores que son empresarios residen en España, en la UE y fuera de la UE. Los proveedores que no son empresarios (estudiantes, jubilados, etc.) envían artículos para insertar en el blog o hacen resúmenes de informaciones aparecidas en otros sitios web y blogs, a título de mera colaboración, bien de forma habitual o cada varios meses. Los pagos a estos proveedores pueden ser de cuantías elevadas; en ningún caso son empleados de la empresa ni autónomos, son colaboradores y su residencia puede estar en España, en la UE o fuera de la UE. Se consulta respecto del IVA lo siguiente: 1º. En relación con los clientes, se plantea si las operaciones descritas están sujetas al IVA y cómo se debe proceder con cada tipo de cliente, en especial en lo que se refiere a la repercusión en factura y a la inversión del sujeto pasivo. 2º. En relación con los proveedores que son empresarios, se plantea si deben repercutir en factura, si hay inversión del sujeto pasivo y si existe alguna especialidad a la hora de deducir las cuotas del IVA. En cuanto a las operaciones con los proveedores que no son empresarios, se pregunta si están sujetas al IVA y, en su caso, qué justificante se debe exigir para deducir el IVA. El criterio de la DGT es el siguiente: 1º) Lo primero a analizar es si los servicios de publicidad prestados a 17

18 través de Internet por la entidad consultante pueden tener la consideración de servicios prestados por vía electrónica. Cuando los servicios prestados por la entidad consultante consistan únicamente en el suministro de un espacio publicitario en su página web o la inclusión de banners en la misma, tales servicios constituirán servicios prestados por vía electrónica, en otro caso se calificarán directamente como servicios de publicidad (LIVA art.69.tres.4º; Dir 2006/112/CE anexo II; Rgto de Ejecución UE/282/2011 art.7 y anexo II). En cuanto a la localización de tales servicios (LIVA art.69 y 70), se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto a empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, así como los prestados a particulares que tengan su domicilio o residencia habitual en el territorio de aplicación del Impuesto, en cualquier otra parte de la Comunidad o en Canarias, Ceuta o Melilla. No obstante, según la sentencia TJUE , asunto C-1/08, Athesia Druck Sfl, en materia de prestaciones de publicidad se considera que el país desde el que se difunden los mensaje publicitarios es donde se llevan a cabo la utilización y la explotación efectivas del servicio, por lo que los servicios descritos por la entidad consultante prestados a empresarios no establecidos en la Unión Europea podrán ser objeto de localización en el territorio de aplicación del Impuesto cuando de los mismos se desprenda que su utilización y explotación efectivas se realicen en dicho territorio. 2º) Con respecto a los servicios prestados a la consultante, consistentes en el envío a su web de colaboraciones, reseñas, artículos o información varia, los colaboradores pueden ser tanto empresarios o profesionales como particulares. De acuerdo con la LIVA art.5, dichas prestaciones, efectuadas a título oneroso, constituyen una actividad empresarial o profesional cuya realización debe quedar sujeta al IVA, aun cuando se efectúe con carácter ocasional. Con respecto al lugar de realización de estos servicios, a falta de una regla especial que los regule, resultan de aplicación las reglas generales de la LIVA art.69. Por tanto, al ser la destinataria de tales servicios una entidad con la condición de empresario o profesional, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, los servicios antes aludidos recibidos por la misma estarán sujetos al IVA. En cuanto al sujeto pasivo en este tipo de servicios, cuando el prestador esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, será éste el sujeto pasivo del mismo, mientras que si no está establecido será la entidad consultante, destinataria de los servicios, el sujeto pasivo de las citadas operaciones (LIVA art.84). 3º) En relación al derecho a la deducción del Impuesto, la LIVA art.92 a 114 establece una serie de requisitos subjetivos, objetivos y formales cuyo cumplimiento determina el derecho a la deducción. En cuanto a los requisitos objetivos, se podrán deducir las cuotas del Impuesto en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto. Asimismo, también darán derecho a la deducción las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían tal derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo. No se podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, con ciertas excepciones. Como requisitos formales, básicamente se concretan en la expedición de la factura reglamentaria. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del derecho. Por otro lado, el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías al efecto. En la medida en que concurran los requisitos anteriores, el consultante podrá deducir las cuotas soportadas en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que las haya soportado o en las de los sucesivos. En caso contrario, las cuotas no resultarán deducibles. 23 Lugar de realización de la organización de congresos, ferias y exposiciones MF nº 5876, 6707 MIVA nº 545 s., 2992 s. TEAC ED2013/6846RG470/1 En la organización de eventos en España los servicios se entienden realizados en el territorio de aplicación del impuesto español, y por tanto la entidad que los organiza se entiende establecida en él, por lo que no es aplicable el procedimiento de la devolución como no establecido. Se interpone reclamación económico-administrativa contra resolución desestimatoria de recurso de reposición ante la Oficina Nacional de Gestión Tributaria. El origen de la reclamación está en la solicitud de devolución del IVA soportado en España en 2009 por una entidad alemana, de acuerdo con el procedimiento regulado en la LIVA art.119 para empresarios no establecidos. La entidad reclamante es una empresa de publicidad con sede en Alemania, sin actividad en España, que realizó en 2008 en España una campaña destinada a un cliente alemán. La campaña consistía en organizar demostraciones acerca de las prestaciones de determinado automóvil, incluyendo reuniones en hoteles, alquileres de vehículos, etc., para conocimiento de los potenciales clientes españoles. Según su criterio, el servicio prestado debe calificarse como de publicidad por lo que por aplicación de la LIVA art.70.uno.5 y estar el destinatario establecido fuera de España, las operaciones no se entienden realizadas en el territorio de aplicación del impuesto. La cuestión a resolver por el TEAC consiste en determinar si resulta de aplicación lo señalado por la LIVA art.70.uno.3º, por el que se entiende localizada en el territorio de aplicación del impuesto la organización de ferias o exposiciones comerciales. De la descripción de los servicios prestados parece desprenderse que la prestación de servicios consistió en la organización de una serie de eventos con un componente publicitario y de promoción. En primer lugar debe analizarse el significado del término «publicidad» utilizado en la legislación del impuesto. La jurisprudencia comunitaria (TJUE , asunto C-73/92), ha venido sosteniendo que en el concepto de «prestaciones de publicidad», en el sentido del art.53 de la Dir 2006/112/CE, queda comprendida una operación de promoción, como la venta de mercancías a precio reducido, la distribución gratuita de productos, la prestación de servicios a precio reducido o gratuitamente o la organización de un cóctel o de un banquete, cuando implique la transmisión de un mensaje destinado a informar al público acerca de la existencia y cualidades del producto o servicio que sea objeto de la referida operación, a fin de incrementar sus ventas. Señala el TJUE que será suficiente con que exista una operación de promoción, como las indicadas, para que se la pueda calificar de prestación de publicidad. Según la LIVA art.70.uno.3º, la organización de eventos, ferias y exposiciones de carácter comercial es un servicio que se considerará prestado en territorio de aplicación del impuesto cuando se preste materialmente en dicho territorio. Esta norma es reproducida en sede de servicios de publicidad, pero para excluir del concepto de dichos servicios a la organización de estos eventos, aunque tengan carácter comercial, y aunque en el curso de los mismos se transmitan mensajes publicitarios, como suele ocurrir, pues para dicho fin se organizan. Conforme al TEAC, la «organización de ferias y exposiciones de carácter comercial» tiene un componente publicitario, en cuanto son servicios de promoción que implican la transmisión de un mensaje destinado 18

19 a informar acerca de la existencia y cualidades del producto o servicio objeto de publicidad, a que se refiere el RIVA art.23.1 párrafo 1º, pero el propio precepto, en su segundo párrafo, los excepciona a efectos de la localización de los servicios prestados, asimilando la organización de tales eventos a los contemplados en la LIVA art.70.uno.3º, por lo que hay que atender al territorio donde materialmente se preste el servicio. En conclusión, los servicios prestados por la entidad recurrente deben considerarse prestados en el territorio de aplicación del Impuesto, por lo que no se cumple el requisito exigido por la LIVA art.119.dos.2º, no resultando, en consecuencia, de aplicación el régimen de devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos. Por lo expuesto, se acuerda desestimar la reclamación, confirmando la resolución impugnada. NOTA Téngase en cuenta la nueva regulación introducida a partir de 2010 por la L 2/2010, en cuanto a las reglas de localización de las prestaciones de servicios, en congruencia con la Dir 2008/8/CE que modificó a la Dir 2006/112/CE. 24 Inversión del sujeto pasivo en las entregas de bienes inmuebles MF nº 5904 MIVA nº MFI nº 5145 DGT CV ED2013/45156V ; DGT CV ED2013/47183V Criterio administrativo en relación con la inversión del sujeto pasivo en las entregas de bienes inmuebles. Se plantea a la DGT consulta en relación con el tratamiento en el IVA de las entregas de inmuebles a que se refiere la LIVA art.84.uno.2º.e) redacc L 7/2012, esto es, las efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente. El criterio de la Administración es el siguiente: La LIVA art.84.uno.2º.e) contempla en su tercer guión tres operaciones a las que resulta de aplicación la inversión del sujeto pasivo: 1ª. Entrega de inmuebles en ejecución de la garantía constituida sobre los mismos. 2ª. Entrega de inmuebles a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada. 3ª. Entrega de inmuebles a cambio de la obligación de extinguir la deuda garantizada por el adquirente. Por su parte, y por lo que se refiere a cada una de las operaciones mencionadas, hay que tener en cuenta lo siguiente: A) Respecto a la 1ª de las operaciones citadas, esto es, entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, hay que precisar lo siguiente: 1º. La garantía puede haberse otorgado con anterioridad al inicio del proceso ejecutivo (por ejemplo, hipoteca) o constituirse durante el mismo a solicitud del ejecutante, para garantizar el buen fin de la ejecución (por ejemplo, anotación preventiva de embargo). 2º. La garantía real puede respaldar, frente al acreedor garantizado, el cumplimiento de una obligación del otorgante o bien del deudor, por ejemplo, si un tercero actuó en calidad de otorgante. Lo anterior implica que el transmitente del bien dado en garantía puede o no coincidir con el deudor. 3º. El incumplimiento de la obligación principal garantizada su impago faculta al acreedor a ejecutar la garantía real. No obstante, la ejecución de la garantía puede derivar también de otros supuestos de incumplimiento distintos. 4º. La ejecución de la garantía puede llevarse a cabo en vía judicial o, en su caso, por el procedimiento extrajudicial previsto en el D art.129 (Ley Hipotecaria). 5º. La finalidad de la ejecución de la garantía es utilizar la suma realizable con la venta del inmueble sobre el que recae la misma para extinguir, total o parcialmente, la correspondiente deuda. 6º. El adquirente puede ser tanto un tercero al que, por ejemplo, el ejecutante le haya cedido el remate en los términos previstos en la L 1/2000 art.647.3, de Enjuiciamiento Civil, o, en su caso, el acreedor garantizado. B) Con respecto a las 2ª y 3ª operaciones mencionadas (entregas de inmuebles a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada con tales inmuebles o a cambio de la obligación de extinguir dicha deuda por el adquirente), se matiza lo siguiente: 1º. Al igual que en el caso analizado en el punto A), el transmitente no tiene que coincidir necesariamente con el deudor sino que cabe que un tercero garantice con un bien inmueble de su propiedad el cumplimiento de una deuda contraída por otra persona. 2º. En estos casos, no es necesario que se incurra en incumplimiento de la obligación principal garantizada. No obstante, las operaciones analizadas, generalmente, reflejan las dificultades financieras por las que atraviesa el deudor y que determinan que no pueda cumplir normalmente sus obligaciones en la forma pactada, todo lo cual conlleva que aquél se sirva del inmueble dado en garantía para de este modo liquidar la obligación garantizada ya que, en otro caso, la referida garantía sería ejecutada. 3º. La finalidad de estas entregas de un inmueble dado en garantía del cumplimiento de una deuda debe ser, en un caso, extinguir total o parcialmente tal deuda en sede del transmitente o bien del deudor y, en el otro, que manteniéndose la deuda viva para el transmitente, el adquirente del bien gravado se obligue directa o indirectamente a extinguir dicha deuda. 4º. El adquirente puede ser el acreedor garantizado (por ejemplo, en daciones en pago) o un tercero. 5º. Existiendo acuerdo entre las partes para extinguir la deuda garantizada mediante la entrega de diversos bienes inmuebles, algunos de los cuales no fue otorgado en garantía del cumplimiento de dicha deuda, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo operará respecto de la totalidad de las transmisiones. Igualmente, será de aplicación la inversión del sujeto pasivo cuando tenga lugar la entrega de un inmueble que se destine, simultáneamente, a extinguir la deuda garantizada con dicho inmueble y otras deudas. Por el contrario, cuando se transmitan bienes inmuebles con la finalidad de extinguir las deudas garantizas con tales inmuebles conjuntamente con otros inmuebles destinados a extinguir deudas sin garantía real, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo sólo operará respecto de aquéllas transmisiones que tengan por objeto inmuebles gravados con un derecho de garantía. Dentro de estos supuestos, a título de ejemplo, procedería la inversión del sujeto pasivo en los siguientes casos: Dación en pago con extinción total o parcial de la deuda. Entrega de un inmueble dado en garantía del cumplimiento de una deuda con extinción total o parcial de dicha deuda para el transmitente o, en su caso, deudor, subrogándose el adquirente en la posición deudora de la relación obligacional. Por ejemplo, la entrega por un empresario de un solar, que constituye la garantía de un préstamo, a otro empresario que se subroga en el préstamo hipotecario. Entrega de un inmueble dado en garantía del cumplimiento de una deuda con extinción total o parcial de dicha deuda para el transmitente o, en su caso, deudor, mediante el pago de una contraprestación que se vincula necesariamente a dicha extinción. Por ejemplo, la entrega por el promotor de una edificación terminada, que constituye la garantía de un préstamo, a otro empresario a cambio de un precio que se destina a cancelar dicho préstamo hipotecario. Entrega de un inmueble otorgado en garantía sin extinción de la obligación garantizada para el transmitente o en su caso deudor. No se incluyen en la LIVA art.84.uno.2º.e), tercer guión, sin perjuicio de que sea de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo en virtud de los guiones primero y segundo del referido precepto, las siguientes entregas: Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal. 19

20 Las entregas exentas a que se refiere la LIVA art.20.uno.20.º y 22.º (nº 5816 y nº 5820 Memento Fiscal 2013) en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención (nº 5824 Memento Fiscal 2013). En consecuencia, estas dos categorías de entregas dan lugar a la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo sin necesidad de que concurra alguno de los supuestos contemplados en la LIVA art.84.uno.2º.e), tercer guión. Como ejemplo, se excluyen del supuesto analizado, siendo en todo caso de aplicación la inversión del sujeto pasivo conforme a lo previsto en la LIVA art.84.uno.2º.e), segundo guión, las siguientes transmisiones de bienes inmuebles gravados con un derecho de garantía que, estando exentas por resultar de aplicación lo previsto, respectivamente, en la LIVA art.20.uno números 20º o 22º, se hubiera optado por su tributación al amparo de lo dispuesto en el apartado dos del mismo artículo 20 o, en su caso, en la LIVA art.163 sexies.cinco (nº 7040 Memento Fiscal 2013): Entregas de terrenos rústicos o que no tengan la condición de edificables por no poderse calificar como solares o por no contar con la correspondiente licencia urbanística. Entregas de terrenos urbanizados o en curso de urbanización que no tengan la consideración de edificables a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que la entrega se efectúe por un sujeto distinto al promotor de la referida urbanización. Entregas de edificaciones por el promotor de su construcción o rehabilitación, cuando dicha entrega se produzca después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años bien por aquél bien por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. Entregas de edificaciones por persona distinta al promotor de su construcción o rehabilitación. A sensu contrario, podrá resultar de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo regulado en la LIVA art.84.uno.2º.e) tercer guión a las siguientes transmisiones de bienes otorgados en garantía, entre otras: Entregas de solares. Entregas de terrenos respecto de los que haya sido otorgada la correspondiente licencia de edificación. Entregas de terrenos urbanizados o en curso de urbanización realizadas por el promotor de dicha urbanización. Entrega de edificaciones en curso de construcción. Entrega de edificaciones cuya construcción o rehabilitación esté terminada siempre que dicha entrega se realice por el promotor y aquéllas no hayan sido utilizadas ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por el transmitente o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. 25 Inversión del sujeto pasivo en las ejecuciones de obra inmobiliaria MF nº MIVA nº MFI nº 5019 DGT CV ED2013/27427V La DGT expone los criterios para la aplicación de la inversión del sujeto pasivo en las operaciones de ejecuciones de obra inmobiliaria. Una entidad actúa como subcontratista en la construcción o rehabilitación de edificaciones cuyos promotores no tienen la condición de empresarios o profesionales. Se consulta sobre la procedencia de la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en la LIVA art.84.uno.2º.f) a las operaciones efectuadas por la entidad consultante así como por el resto de entidades que, en su caso, puedan subcontratarse. El criterio de la DGT es el siguiente: 1º. Sobre la condición de empresario o profesional del destinatario de las operaciones. Para que resulte de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo en el supuesto de la LIVA art.84.uno.2º.f) es necesario que el destinatario de las operaciones referidas en el mismo actúe con la condición de empresario o profesional en los términos de la LIVA art.5 (nº 5718 Memento Fiscal 2013). Este precepto es de aplicación general y, por tanto, también se aplicará a los entes públicos, a las personas físicas, a las asociaciones, cooperativas y demás entidades sin ánimo de lucro o a las sociedades mercantiles que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad. En el caso de los entes públicos, las personas físicas, las asociaciones, las cooperativas y las demás entidades sin ánimo de lucro, será necesario que éstos comuniquen expresa y fehacientemente al contratista principal que están adquiriendo el bien o servicio en su calidad de empresario o profesional. La comunicación no será necesaria cuando los citados no actúen con la condición de empresario o profesional, en cuyo caso no operará el supuesto de inversión del sujeto pasivo. 2º. Sobre el ámbito objetivo de aplicación de la LIVA art.84.uno.2º.f). Para la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo del citado es necesario que concurran, además del requisito subjetivo del apartado 1º anterior, estos tres requisitos objetivos: a. Que se trate de operaciones que se realicen en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones. b. Que las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización. c. Que dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales. Adicionalmente, y reuniéndose los requisitos anteriores, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo también se aplicará a las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyos destinatarios sean, a su vez, el contratista principal u otros subcontratistas involucrados en el contrato principal formalizado entre el promotor y el contratista o contratistas principales. En el caso de que existan varios contratistas principales, lo relevante es que la ejecución de obra llevada a cabo en su conjunto por todos ellos tenga esta consideración, sin que haya que atender a que cada una de las ejecuciones de obra llevadas a cabo por cada uno de los contratistas sean aisladamente consideradas como de urbanización, construcción o rehabilitación. Así por ejemplo, si un sujeto pasivo pretende rehabilitar un edificio para lo cual contrata individualmente con un encofrador, un ferrallista y una empresa que le realice el bombeo de hormigón, dicha actuación debe calificarse como rehabilitación, sin perjuicio de que tales ejecuciones de obra, de forma aislada no reúnan los requisitos para calificarse como obras de rehabilitación. No resultará de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, aun tratándose de ejecuciones de obra o cesiones de personal, cuando tales servicios se presten al contratista o contratistas principales u otros subcontratistas en el marco de un contrato principal que no tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. A modo de ejemplo, un contrato principal que tenga por objeto la conservación y mantenimiento de carreteras, en cuya virtud se presten servicios tales como limpieza, recogida de materiales, viabilidad invernal, segado de cunetas, etc. no dará lugar a la inversión del sujeto pasivo, en ninguna de las fases de la cadena. A estos efectos, será necesario que el contratista principal y, en su 20