LAS EXISTENCIAS Y SU PROBLEMÁTICA CONTABLE

Transcripción

1 LAS EXISTENCIAS Y SU PROBLEMÁTICA CONTABLE El tratamiento contable de las existencias continúa siendo el área, o al menos una de ellas, que generan una mayor carga de trabajo y de problemas a los responsables financieros de las empresas. Qué entendemos por existencias? En la Quinta parte del PGC 2007 relativa a las Definiciones y Relaciones Contables se establece el concepto de existencia: Son activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación, en proceso de producción o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios. Mercaderías, materias primas, otros aprovisionamientos, productos en curso, productos semiterminados, productos terminados y subproductos, residuos y materiales recuperados. Una novedad importante en relación al antiguo Plan General de Contabilidad (PGC) de 1990 es la inclusión de existencias procedentes de la prestación de servicios, tal como quedaba recogido en la NIC 2, y como de alguna manera había admitido el ICAC en su resolución de fecha 9 de Mayo de 2000 por la que establecía criterios para la determinación del coste de producción, y en la que se citó la posibilidad de incluir los servicios que están en curso de ejecución al cierre del ejercicio dentro de las existencias, siempre y cuando no se hayan reconocido los ingresos correspondientes a los mismos. Es necesario indicar que en la Norma de Registro y Valoración 10 sobre existencias, en su apartado 1 se hace expresa referencia a aquellas existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un año así como los anticipos a proveedores a cuenta de suministros futuros, y por tanto también se inscriben como existencias. La posesión a la que hace referencia la definición de existencia del PGC 2007 no cabe entenderla sólo como propiedad sobre el bien, sino extenderla en la línea del concepto de activo marcado por el propio PGC, esto es, bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro. Cuándo se reconocerán contablemente? El PGC opta por el sistema especulativo al definir los movimientos contables de las cuentas del grupo de existencias. No obstante, si la empresa considera más operativo el que dichas cuentas reflejen a lo largo del ejercicio el importe correspondiente al valor que tiene en sus almacenes en cada momento, puede optar por el sistema administrativo. El PGC propone las siguientes cuentas en relación con la contabilización de las existencias y sus variaciones: cuentas de existencias (grupo 3) y variación de existencias (subgrupos 61 y 71), contabilizando las entradas y salidas en otras cuentas de gestión (gastos e ingresos). Por lo tanto, y si la empresa se decanta por el sistema especulativo, el registro inicial de los elementos que conforman las existencias será como gasto en cuentas del subgrupo 60, Compras. En el Marco conceptual del PGC 2007 se nos dice que el reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una disminución de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda valorarse o estimarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición o disminución de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto. Habitualmente

2 implicará la disminución de una cuenta de tesorería o el aumento de una cuenta a pagar formalizada como proveedor Cómo se valoran inicialmente las existencias? La Norma de Registro y Valoración 10ª del PGC 2007 establece que se llevará a cabo por el precio de adquisición o coste de producción. Debido a ello, entendemos preferible realizar una clasificación de las existencias, en la que distinguimos en primer lugar, aquellas existencias obtenidas del exterior, que todavía no han sido objeto de venta o transformación calculándose, en consecuencia, su valor en el ámbito externo a través de la Contabilidad Financiera, sobre la base del criterio de valoración del precio de adquisición, donde estarían incluidas las mercaderías, las materias primas y los otros aprovisionamientos; y, en segundo lugar, las existencias consideradas intermedias y finales, tales como productos terminados, semiterminados, en curso de fabricación, subproductos, residuos, materiales recuperados y servicios, cuyo valor viene dado por el coste de producción, determinado en el seno del ámbito interno mediante la Contabilidad de Costes. Existencias no sometidas a transformación La Norma de Registro y Valoración décima del nuevo P.G.C. relativa a las Existencias señala que el precio de adquisición incluye el importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares, así como los intereses incorporados al nominal de los débitos y se añadirán todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta, tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisición de las existencias. No obstante, lo anterior, podrán incluirse los intereses incorporados a los débitos con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. Esta norma añade que los impuestos indirectos que gravan las existencias sólo se incluirán en el precio de adquisición cuando dicho importe no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública. Además, en las existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, se incluirán en el precio de adquisición los gastos financieros en los términos previstos en la norma sobre el inmovilizado material. Por lo tanto, podrán incluirse los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción, con el límite del valor razonable del inmovilizado material en el que se integran como mayor valor. Al sintetizar los componentes del precio de adquisición + Importe facturado por el vendedor - Descuentos, rebajas y bonificaciones - Intereses + Gastos adicionales hasta que se hallen ubicados para la venta ( transportes, aranceles y seguros principalmente) + Impuestos indirectos sólo cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública + Gastos financieros si necesitan más de un año para estar en condiciones de ser vendidas

3 Cabe mencionar que, los descuentos, rebajas y bonificaciones minorarán el precio de compra, independientemente de su naturaleza comerciales o financieros-. Por tanto, una de las novedades del Plan es el tratamiento que otorga a los descuentos por pronto pago que minoran el precio de adquisición. Sin embargo, el PGC de 1990 consideraba que estos descuentos al no tener relación alguna con las unidades compradas, sino con la política de pagos mantenida por la unidad económica no fuesen considerados, como menor importe del precio de adquisición sino como ingresos financieros. Existencias sometidas a transformación El PGC 2007 en la Norma de Valoración y Registro décima establece que el coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles los costes directamente imputables al producto. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al período de fabricación, elaboración o construcción, en los que se haya incurrido al ubicarlos para su venta y se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción. No se aparta de lo que se manifestaba en el PGC 1990, si acaso hace referencia a que los costes a asignar deben corresponder con un nivel de ocupación normal de la empresa, es decir, costes necesarios o costes de la actividad. El propio ICAC en su resolución del 9 de mayo de 2000 se posicionaba en la misma línea al manifestar que el coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los costes directamente imputables al producto. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al período de fabricación. Se pretende separar los costes necesarios para la realización de la producción, los cuales formarán parte del coste de los productos, de aquellos otros no considerados necesarios cuya imputación se hará directamente a resultados. Estos últimos son conocidos como costes de la subactividad, muertos o vacíos. En la misma resolución, y tal como se indica en la Norma de Registro y Valoración del nuevo PGC, hay que tener en cuenta los costes directamente imputables al producto, así como la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables al mismo, en la medida en que tales costes correspondan al período de fabricación, elaboración o construcción. Se hace pues necesario establecer las líneas de separación entre costes directos e indirectos. Se entiende por costes directos aquellos que pueden identificarse en el producto, así como su consumo. A esta categoría pertenecen los materiales y la mano de obra, aunque a veces el control y cálculo de ésta última resulte sumamente dificultoso. Así pues el resto de costes recibirían la catalogación de indirectos. Son, por tanto, costes en los que la asignación a la producción ha de hacerse a través de distintos criterios de distribución o reparto previamente definidos, que han de quedar reflejados en la Memoria, los cuales se deberán mantener a lo largo del tiempo, en tanto en cuanto que no se alteren los supuestos que motivaron tal elección, de acuerdo con el principio de uniformidad. Para dar una eficiente respuesta a los problemas de cálculo y asignación mencionados, las empresas deberán desarrollar una Contabilidad de Costes adecuada a su sistema de producción para calcular el coste de producción. La novedad del coste de las existencias en la prestación de servicios

4 De forma paralela a lo manifestado en la NIC 2, el PGC 2007 recoge la posibilidad de activar el coste de las existencias en la prestación de servicios, aplicándoseles los criterios indicados para el resto de existencias; en concreto, las existencias incluirán el coste de producción de los servicios en tanto aún no se haya reconocido el ingreso por prestación de servicios correspondiente conforme a lo establecido en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios. Imaginemos que una consultora ha recibido el encargo de revisar el sistema productivo de una empresa y desarrollar un sistema de costes que sea válido para la toma de decisiones. Los honorarios al cierre del ejercicio son difíciles de estimar ya que van a depender de muchas variables, pero lo que si conoce es el coste de la prestación de dicho servicio incurrido hasta el y que asciende a (contabilizados en sus correspondientes cuentas de gastos). Al cierre del ejercicio debería procederse del siguiente modo: 332* Existencias de servicios en curso * Variación de existencias de servicios en curso (*) Cuentas que habilitamos a partir de la estructura ofrecida por el PGC 2007 Cómo asignamos el valor a las existencias? Un problema que deben resolver las empresas es el de la valoración de las salidas del stock al producirse una venta, y de las mismas existencias al cierre del ejercicio. Tal como se indica en la Norma de Registro y Valoración 10, cuando se trate de bienes no intercambiables entre sí o bienes producidos y segregados para un proyecto específico, el valor se asignará identificando el precio o los costes específicamente imputables a cada bien individualmente considerado. Sin embargo, en la mayoría de ocasiones el stock de las compañías lo forman bienes intercambiables. La misma norma indica que en este caso, se adoptará con carácter general el método del precio medio o coste medio ponderado. El método FIFO es aceptable y puede adoptarse si la empresa lo considera más conveniente para su gestión. Se utilizará un único método de asignación de valor para todas la existencias de valor para todas las existencias que tengan una naturaleza y uso similares. Por lo tanto el PGC en vigor, tal como también hace la NIC 2, elimina el método LIFO como aceptable a efectos de asignar valor a las existencias. Cómo se determina el deterioro de valor de las existencias? El posible deterioro de valor de las existencias se establecerá en la valoración posterior de las mismas. Los stocks de existencias pueden sufrir pérdida de valor debido a causas de diversa naturaleza, entre las que la NIC 2 señala los daños y deterioros, la obsolescencia total o parcial y la caída de sus precios en el mercado. Las dos primeras causas producen en las existencias una pérdida de valor para la empresa de carácter irreversible, mientras que la tercera ocasiona una pérdida reversible, lo que implicaría una corrección de valor materializado en el correspondiente deterioro. En concreto la Norma de Registro y Valoración 10, en su apartado 2 indica lo siguiente: cuando el valor neto realizable

5 de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. Si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las existencias hubiesen dejado de existir, el importe de la corrección será objeto de reversión reconociéndolo como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias. Si consultamos el Marco Conceptual del PGC 2007 observaremos que se entiende por valor neto realizable de un activo el importe que se puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio deducidos los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación. Ilustrémoslo con un pequeño ejemplo: una empresa comercializadora de azulejos tiene al cierre del ejercicio mercaderías valoradas en El precio normal de mercado actualmente puede fijarse en y los gastos necesarios para su venta en Por lo tanto el valor neto realizable al X sería de , obligándola a registrar el correspondiente deterioro Pérdidas por deterioro de mercaderías 390 a Deterioro de valor de las existencias Si al X+1 el precio normal de mercado fuese de manteniéndose los gastos necesarios para su venta en 5.000, la empresa debería revertir el deterioro 390 Deterioro de valor de las existencias 7931 a Reversión del deterioro de mercaderías