Existencias. Existencias. aeca. Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas. documentos aeca 8 8.

Transcripción

1 8 documentos aeca documentos aeca 8 8 Principios y Normas de Contabilidad Existencias La revisión del Documento Nº 8, dedicado a las Existencias, llevada a cabo por la Comisión de Principios y Normas de Contabilidad de AECA, no ha ofrecido demasiadas dificultades, en tanto que el amplio desarrollo normativo que se ha sucedido en nuestro país desde su emisión no ofrece, sin embargo, grandes novedades con respecto al contenido del Documento original. Se ha simplificado su estructura, en tanto que una serie de cuestiones han sido remitidas a los documentos que específicamente se dedican a las mismas, tales como aspectos relacionados con contratos de futuro sobre existencias o contratos a largo plazo u obras y trabajos fabricados por encargo, consideradas de mejor encaje en otros documentos por no ser cuestiones relacionadas exclusivamente con las Existencias. Su objetivo es reflexionar sobre el tratamiento contable de las Existencias, a la luz del marco conceptual y atendiendo, fundamentalmente, a la normativa española e internacional al respecto, con el fin de ayudar a la interpretación de los aspectos más importantes relacionados con las mismas. Además de su definición y clasificación, se aborda el tema de la cantidad de coste que debe reconocerse como un activo y ser diferido hasta que los correspondientes ingresos ordinarios sean reconocidos, incluyendo también cualquier deterioro que rebaje el importe en libros al valor neto realizable. También se abordan temas tales como la incorporación de los gastos financieros en el valor de las existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas; novedades introducidas en los métodos de asignación de valor, al permitirse solo, en el caso de bienes intercambiables, el método de valoración del precio medio ponderado o el FIFO, mientras que para los bienes no intercambiables se aplicará el coste o precio individualmente considerado; la incorporación del coste de las existencias en la prestación de servicios; las correcciones valorativas a realizar; existencias en situaciones especiales o controladas por título distinto al de compra; subproductos y residuos, piezas de recambio, embalajes y envases, etc. Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas DECLARADA DE UTILIDAD PÚBLICA ISBN PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD Existencias aeca Principios y Normas de Contabilidad Existencias Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas

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3 D O C U M E N T O S A E C A S E R I E P R I N C I P I O S Y N O R M A S D E C O N T A B I L I D A D Existencias (Revisado en julio de 2012) Documento nº 8 Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA)

4 Los Documentos de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA) recogen las conclusiones de sus distintas Comisiones de Estudio acerca de temas específicos de interés profesional. La diversidad en la composición de estas Comisiones de Estudio, con expertos de sectores, enfoques e intereses distintos, garantiza un proceso de elaboración y discusión rico en matices y riguroso de fondo, aportando a los pronunciamientos de AECA su distintivo de general aceptación. La primera edición del presente Documento está abierta a la opinión de los socios de AECA y del conjunto de interesados en las materias tratadas Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas Rafael Bergamín, 16 B Madrid Tels.: Fax: info@aeca.es ISBN: Depósito legal: M ª edición - Julio 2012 El contenido de este documento no podrá ser reproducido en forma alguna sin la previa autorización por escrito de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA)

5 COMISIÓN DE PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD DE AECA PRESIDENTE: Enrique ORTEGA CARBALLO Gómez-Acebo & Pombo Abogados PONENTES DE ESTE DOCUMENTO: Lázaro RODRÍGUEZ ARIZA María Victoria LÓPEZ PÉREZ Universidad de Granada VOCALES: Francisco ALMUZARA GUZMÁN ASNEF-Asociación Nacional de Establecimientos Financieros de Crédito Mario ALONSO AYALA Instituto Censores Jurados de Cuentas de España Javier CALVO GONZÁLEZ-VALLINAS Banco de España Leandro CAÑIBANO CALVO Universidad Autónoma de Madrid (UAM) Enrique CORONA ROMERO Universidad Nacional de Educación a Distancia (UNED) Justo CORREAS MARTÍNEZ Auditor Alicia COSTA TODA Universidad de Zaragoza David GARCÍA RÍOS Intervención General de la Administración del Estado José María GAY DE LIÉBANA Asociación Española de Asesores Fiscales José Ramón GONZÁLEZ Iberdrola José Antonio GONZALO ANGULO Universidad Alcalá Gerardo HERMO BLANCO Asociación Española de la Industria Eléctrica (UNESA) Felipe HERRANZ MARTÍN Universidad Autónoma de Madrid (UAM) Jorge HERREROS ESCAMILLA KPMG Auditores Lorenzo LARA LARA REGA-Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulados Mercantiles y Empresariales Alejandro LARRIBA DÍAZ-ZORITA AECA José Luis LÓPEZ COMBARROS Banesto Araceli MORA ENGUÍDANOS Universidad de Valencia Fernando PEÑALVA ACEDO IESE Juan REIG Garrigues Abogados y Asesores Tributarios Florentina ROS AMORÓS Delegación Central de Grandes Contribuyentes-AEAT José Luis SÁNCHEZ FERNÁNDEZ DE VALDERRAMA Instituto de Analistas Financieros Francisco SUÁREZ ENCISO Auditor Jorge TUA PEREDA Universidad Autónoma de Madrid (UAM) Raúl Oscar YEBRA CEMBORAIN Auditor Constancio ZAMORA RAMÍREZ Universidad de Sevilla

6 ÍNDICE INTRODUCCIÓN DEFINICIÓN Y CONSIDERACIONES GENERALES NORMATIVA BÁSICA APLICABLE DEFINICIÓN CLASES DE EXISTENCIAS PRESENTACIÓN EN EL BALANCE DE SITUACIÓN E INFORMACIÓN MÍNIMA EN LA MEMORIA APLICACIÓN DE LOS PRINCIPIOS CONTABLES (HIPÓTESIS BÁSICAS) VALORACIÓN INICIAL DE LAS EXISTENCIAS PRECIO DE ADQUISICIÓN COSTE DE PRODUCCIÓN COSTE DE LAS EXISTENCIAS EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS MÉTODOS DE ASIGNACIÓN DE VALOR INTRODUCCIÓN: LOS FLUJOS DE COSTE MODALIDADES ACEPTADAS MODALIDADES NO ACEPTADAS VALORACIÓN POSTERIOR DE LAS EXISTENCIAS: CORRECCIONES VALORATIVAS POR DETERIORO EXISTENCIAS EN SITUACIONES ESPECIALES DEFINICIÓN CONTABILIZACIÓN EXISTENCIAS CONTROLADAS POR TITULO DISTINTO AL DE COMPRA DEFINICIÓN CONTABILIZACIÓN SUBPRODUCTOS Y RESIDUOS DEFINICIÓN CONTABILIZACIÓN Pág.

7 8. PIEZAS DE RECAMBIO DEFINICIÓN CONTABILIZACIÓN VALORACIÓN EMBALAJES Y ENVASES DEFINICIONES CONTABILIZACIÓN VALORACIÓN... 52

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9 INTRODUCCIÓN Tras la profunda reforma llevada a cabo en nuestro ordenamiento contable, fruto, a su vez, de profundas transformaciones en la normativa internacional, AECA ha considerado conveniente realizar una tarea de revisión de los distintos Documentos Contables que ha ido promulgando a lo largo de su historia para ajustarlos al nuevo escenario. A tal fin, su Comisión de Principios y Normas de Contabilidad, emite este documento Nº 8 dedicado a las Existencias. Cierto es que la labor llevada a cabo no ha ofrecido demasiadas dificultades, en tanto que el contenido de la Norma Internacional de Contabilidad nº 2 (NIC 2), Existencias; el REAL DECRETO 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, especialmente en su Segunda parte: Normas de Registro y Valoración: Norma 10ª, Tercera parte: Cuentas Anuales: Normas elaboración cuentas anuales: Normas 6ª.7, Memoria: Norma 10ª y Cuarta y Quinta partes: Cuadro de Cuentas: Definiciones y Relaciones Contables: Subgrupos: 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 39, 60, 61 y 71. Otras cuentas: 407, 693 y 793; así como el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas; Norma Internacional del Contabilidad nº 41 (NIC 41): Agricultura; y Resolución del ICAC de 9 de mayo de 2000 por la que se establecen los criterios para la determinación del coste de producción, que pueden considerarse como las normas de referencia básicas al respecto, no ofrecen grandes novedades con respecto al contenido del Documento 8 original. De hecho, se ha simplificado su estructura con respecto al original, en tanto que una serie de cuestiones han sido remitidas a los documentos que específicamente se dedican a las mismas, tales como aspectos relacionados con contratos de futuro sobre existencias o contratos a largo plazo u obras y trabajos fabricados por Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad Nº 8 9

10 E X I S T E N C I A S encargo, consideradas de mejor encaje en otros documentos por no ser cuestiones relacionadas exclusivamente con las existencias. Además de su definición y clasificación, se aborda un tema fundamental en la contabilidad de las existencias, como es la cantidad de coste que debe reconocerse como un activo y ser diferido hasta que los correspondientes ingresos ordinarios sean reconocidos. En este documento se reflexiona sobre la determinación de ese coste, así como sobre su posterior reconocimiento como un gasto del ejercicio, incluyendo también cualquier deterioro que rebaje el importe en libros al valor neto realizable. También aborda algunos aspectos no incluidos en el anterior, tales como la incorporación de los gastos financieros en el valor de las existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas; novedades introducidas en los métodos de asignación de valor, al permitirse sólo, en el caso de bienes intercambiables, el método de valoración del precio medio ponderado o el FIFO, mientras que para los bienes no intercambiables se aplicará el coste o precio individualmente considerado; la incorporación del coste de las existencias en la prestación de servicios; las correcciones valorativas a realizar cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, mientras que en el caso de materias primas y otras materias consumibles en el proceso de producción no se realizará corrección valorativa, siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste o el hecho de que tampoco será objeto de corrección valorativa si existe contrato de venta en firme, y el precio de venta cubre como mínimo el coste más todos los costes pendientes de realizar; etc. En definitiva, el objetivo de este Documento es reflexionar sobre el tratamiento contable de las existencias, a la luz del actual marco conceptual y atendiendo, fundamentalmente, a la normativa española e internacional al respecto, con el fin de ayudar a la interpretación de los aspectos más importantes relacionados con las mismas. 10 Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad Nº 8

11 1 DEFINICIÓN Y CONSIDERACIONES GENERALES 1.1. Normativa básica aplicable Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. - Segunda parte: Normas de Registro y Valoración: Norma 10ª. - Tercera parte: Cuentas Anuales: - Normas elaboración cuentas anuales: Normas 6ª.7. - Memoria: Norma 10ª. - Cuarta y Quinta parte: Cuadro de Cuentas: Definiciones y Relaciones Contables: Subgrupos: 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 39, 60, 61 y 71. Otras cuentas: 407, 693 y 793. Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas. Norma Internacional de Contabilidad nº 2 (NIC 2): Existencias. Norma Internacional de Contabilidad nº 11 (NIC 11): Contratos de construcción. Norma Internacional del Contabilidad nº 41 (NIC 41): Agricultura. Resolución del ICAC de 9 de mayo de 2000, por la que se establecen los criterios para la determinación del coste de producción. Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad Nº 8 11

12 E X I S T E N C I A S 1.2. Definición Son activos controlados para: Ser vendidos en el curso normal de la explotación (por ejemplo, mercaderías o productos terminados). En proceso de producción de cara a esa venta (por ejemplo, productos en curso). En forma de materiales o suministros, ser consumidos en el proceso de producción o el coste de los servicios prestados para los que la empresa aún no haya reconocido el ingreso ordinario correspondiente 1 (por ejemplo, materias primas y consumibles). Las existencias pueden incluir activos intangibles que estén siendo producidos para su venta (por ejemplo, programas informáticos) u otros activos no corrientes comprados o construidos para su posterior venta en el curso normal del negocio 2 (por ejemplo, terrenos e inmuebles). De esta forma, los activos corrientes mantenidos para su venta 3, pero no en el curso normal de la explotación de la entidad, no se considerarán existencias. Los activos financieros tales como inversiones, mantenidos para la venta, tampoco son existencias. 1.3 Clases de existencias Dentro del concepto genérico de existencias quedan comprendidos los siguientes activos 4 : a) Comerciales (Mercaderías): bienes adquiridos por la empresa y destinados a la venta sin transformación. b) Materias primas: las que, mediante elaboración o transformación, se destinan a formar parte de los productos fabricados. 1 Véase párrafo 19 de la NIC 2, Existencias, y la NIC 18, Ingresos ordinarios. 2 Habitualidad y recurrencia son las notas básicas para entender que una operación forma parte del curso normal del negocio de una empresa. 3 Activos no corrientes con carácter individual, así como otros activos y pasivos no corrientes o corrientes incluidos en un grupo enajenable de elementos, cuya recuperación se espera realizar fundamentalmente a través de su venta, en lugar de por su uso continuado, incluidos los que formen parte de una operación interrumpida que se hubiera clasificado como mantenida para la venta. 4 Existen otras clasificaciones, si bien adoptamos la seguida por el Plan General de Contabilidad. 12 Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad Nº 8

13 E X I S T E N C I A S c) Productos semiterminados: los fabricados por la empresa y no destinados normalmente a su venta hasta tanto sean objeto de elaboración, incorporación o transformación posterior. d) Productos terminados: los fabricados por la empresa y destinados al consumo final o a su utilización por otras empresas. e) Subproductos: los de carácter secundario o accesorio de la fabricación principal. f) Residuos: los obtenidos inevitablemente y al mismo tiempo que los productos o subproductos, siempre que tengan valor intrínseco y puedan ser utilizados o vendidos. g) Materiales recuperados: los que, por tener valor intrínseco, entran nuevamente en almacén después de haber sido utilizados en el proceso productivo. h) Productos en curso: bienes o servicios que se encuentran en fase de formación o transformación en un centro de actividad al cierre del ejercicio y que no deban registrarse en las partidas anteriores, incluyendo en todo caso las obras y trabajos en curso con período de elaboración prolongado. i) Otros aprovisionamientos, que no tienen cabida en las categorías anteriores, pero que son factores de producción que se renuevan a lo largo del período contable: Elementos y conjuntos incorporables: los fabricados normalmente fuera de la empresa y adquiridos por ésta para incorporarlos a su producción sin someterlos a transformación. Combustibles: materias energéticas susceptibles de almacenamiento. Repuestos: piezas destinadas a ser montadas en instalaciones, equipos o máquinas en sustitución de otras semejantes. Se incluirán las que tengan un ciclo de almacenamiento inferior a un año. Materiales diversos: otras materias de consumo que no han de incorporarse al producto fabricado. Embalajes 5 : cubiertas o envolturas, generalmente irrecuperables, destinadas a resguardar productos o mercaderías que han de transportarse. 5 Los embalajes o componentes que se vendan a los clientes, pero después son devueltos al vendedor para ser reutilizados, no son existencias, siempre que dichos elementos vayan a ser utilizados durante más de un ejercicio. Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad Nº 8 13

14 E X I S T E N C I A S Envases: recipientes o vasijas, normalmente destinadas a la venta juntamente con el producto que contienen. Material de oficina: el destinado a la finalidad que indica su denominación, salvo que la empresa opte por considerar que el material de oficina adquirido durante el ejercicio es objeto de consumo en el mismo. Cuando las muestras, que pueden ser distribuidas gratuitamente, no puedan distinguirse de los productos puestos a la venta (son intercambiables con los mismos), dichas muestras se incluirán en las existencias. En el momento de su distribución, su importe en libros se reconocerá como un gasto. Sin embargo, cuando dichas muestras se puedan distinguir, no serán existencias, al no mantenerse para su venta. En este caso, normalmente deberán ser tratadas como un gasto pagado por anticipado hasta su distribución 6. Por la misma razón, los catálogos, que describen los productos o servicios y que se van a distribuir gratuitamente a los futuros clientes, considerados por la NIC 38 como una clase de publicidad, no son tampoco existencias ni inmovilizado material, sino que deberán reconocerse como un gasto. 1.4 Presentación en el balance de situación e información mínima en la memoria Las existencias son activos corrientes de la empresa. De acuerdo con el Plan General de Contabilidad, se incluirán dentro del epígrafe B.II del modelo de balance. El importe en libros de cada clase de existencias debe revelarse por separado. Las existencias de un suministrador de servicios normalmente se consideran como productos en curso. B) ACTIVO CORRIENTE II. Existencias. 1. Comerciales. 2. Materias primas y otros aprovisionamientos. 3. Productos en curso. 4. Productos terminados. 5. Subproductos, residuos y materiales recuperados. 6. Anticipos a proveedores. 6 De acuerdo con la NIC 38: Activos intangibles, los desembolsos por actividades publicitarias y promocionales deben reconocerse como gasto cuando la empresa tenga acceso a los bienes relacionados o se hayan recibidos los servicios relacionados. Por lo tanto, no se incluirá ningún importe en existencias antes de su distribución a los clientes. 14 Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad Nº 8

15 E X I S T E N C I A S Sin embargo, de acuerdo con la NIC 1, la empresa deberá revelar información sobre el importe de las existencias que espera recuperar después de más de un año a partir de la fecha de la información. Por ello, según la NECA 6ª, 7, en el caso de que la empresa tenga existencias de producción de ciclo superior a un año, las partidas del epígrafe B.II del activo 3. Productos en curso y 4. Productos terminados, del balance normal, se desglosarán para recoger separadamente las de ciclo corto y las de ciclo largo de producción. Igualmente, la NIC 1 establece que los pagos anticipados efectuados en relación con compras de existencias no deben clasificarse como existencias. Normalmente, tales pagos son un derecho (a recibir existencias) o una devolución en efectivo. Por su lado, los cobros anticipados recibidos de los clientes no deberán compensarse con las existencias, sino presentarse como parte de los pasivos del balance. La NIC 2 establece que también hay que revelar información sobre el importe de las existencias reconocido como gasto durante el ejercicio, así como sobre el importe de cualquier rebaja en el valor de las existencias reconocido como gasto. De especial interés de cara a la revelación de información sobre existencias resultan las siguientes cuestiones contenidas en la norma 10ª de la memoria del Plan General de Contabilidad, teniendo en cuenta, en cualquier caso, las consideraciones oportunas en relación con la importancia relativa y las características del negocio: a) Las circunstancias que han motivado las correcciones valorativas por deterioro de las existencias y, en su caso, la reversión de dichas correcciones, reconocidas en el ejercicio, así como su importe. Entendemos que tales importes deberían presentarse como coste de las ventas. b) El importe de los gastos financieros capitalizados durante el ejercicio en las existencias de ciclo de producción superior a un año, así como los criterios seguidos para su determinación. c) Compromisos firmes de compra y venta, así como información sobre contratos de futuro o de opciones relativos a existencias. d) Limitaciones en la disponibilidad de las existencias por garantías, pignoraciones, fianzas y otras razones análogas, indicando las partidas a que afectan, su importe y proyección temporal. e) Cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo que afecte a la titularidad, disponibilidad o valoración de las existencias, tal como: litigios, seguros, embargos, etc. Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad Nº 8 15

16 E X I S T E N C I A S 1.5. Aplicación de los principios contables (hipótesis básicas) A continuación se incluye un pequeño comentario respecto a la forma de aplicación de cada principio o, en su caso, hipótesis básica de las recogidas en el Marco Conceptual de la Contabilidad Empresa en funcionamiento: La valoración de las existencias se basa en la suposición de que podrán ser vendidas o transformadas en el curso normal de la explotación. En aquellos casos en que no resulte de aplicación este principio, la unidad económica aplicará las normas de valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio neto resultante, debiendo suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la información significativa sobre los criterios aplicados. Así mismo, esta hipótesis se materializa a la hora de cuantificar el deterioro, pues la referencia del valor recuperable se fija en el llamado valor neto realizable. Este criterio de valoración, aunque relacionado con el valor razonable, se vincula a la enajenación que de estos activos se puede hacer en el mercado, pero en el curso normal del propio negocio de la entidad y otras circunstancias ligadas a su actividad, como los costes estimados para terminación de la producción o los ligados a la enajenación. 2. Devengo: Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro. Por ello, las existencias se reflejarán contablemente cuando se originen los derechos inherentes a su control, o bien cuando aparezcan las obligaciones de pago con los suministradores de las mismas. Es decir, las existencias se reconocen a partir de la fecha en que la empresa tiene los riesgos y ventajas inherentes a su control 8. Las existencias generan ingresos al ser vendidas a terceros, siendo costes del mismo período los de adquisición o transformación de las mismas, sin que se tenga en cuenta, para estos cómputos, el momento en que se cobran las ventas o se pagan las compras. El importe de cada una de las transacciones realizadas con existencias será imputado a resultados si las mismas han sido vendidas en el transcurso del período, figurando de no ser así en el activo del balance de si- 7 Véase Documento nº 1 de AECA: Marco conceptual y principios contables (Contabilidad Financiera). 8 En algunos casos, el control se transfiere con la entrega. En otros, es la normativa legal la que establece cuándo se transfieren los riesgos y ventajas inherentes a su control. Por ejemplo, cuando los productos se expiden según la cláusula libre a bordo (FOB o bien a portes pagados por el vendedor por cuenta y riesgo del comprador) esto significa que los riesgos y ventajas se transfieren al comprador en la fecha en que dichos bienes se cargan en el medio de transporte del vendedor. 16 Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad Nº 8

17 E X I S T E N C I A S tuación. Las correcciones valorativas por deterioro, totales o parciales, de existencias también han de ser cargadas a los resultados del propio ejercicio en que se produzcan. El resultado se determinará por diferencia entre los ingresos por las ventas de existencias y los costes y las correcciones valorativas por deterioro de las mismas. El importe en libros de las existencias se reconocerá como un gasto cuando se vendan dichas existencias. Por ello, la baja en cuenta depende de la fecha en que se reconocen los ingresos. 3. Uniformidad: Adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permitan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su elección 9. De alterarse estos supuestos, podrá modificarse el criterio adoptado en su día; en tal caso, estas circunstancias se harán constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales. 4. Prudencia: Las existencias compradas a terceros se valoran al coste de adquisición, y las elaboradas por la empresa a su coste de producción, sin perjuicio de que el principio de prudencia, para las existencias, tiene una formulación específica, ya que se alude a valorar a coste o mercado, el más bajo, indicando que el tradicional criterio del coste histórico ha de ser sustituido cuando las condiciones de mercado hagan que el valor de reposición o, en su caso, el valor realizable neto de las existencias, caigan por debajo del coste de adquisición o producción de las mismas. Deberán tenerse en cuenta las correcciones de valor por deterioro de las existencias, tanto si el ejercicio se salda con beneficio como con pérdida. 5. No compensación: Salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingresos, y se valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales. 6. Importancia relativa: Se admitirá la no aplicación estricta de algunos de los principios y criterios contables cuando la importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen fiel. Las partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa podrán aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o función. 9 Por ejemplo, cambios sustanciales en la incorporación de las existencias al ciclo normal de explotación o modificaciones relevantes en los precios. Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad Nº 8 17

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19 2 VALORACIÓN INICIAL DE LAS EXISTENCIAS Las existencias se valorarán por su coste o el valor neto realizable si este es menor que aquel (NIC 2,9). Como excepción a la regla general, las normas internacionales prevén que las existencias de los productos agrícolas, forestales y minerales que la empresa haya cosechado o recolectado de sus activos biológicos pueden estar valorados, para su reconocimiento inicial, al valor neto realizable menos los costes de venta, considerados en el momento de su cosecha o recolección. Además, las existencias mantenidas por intermediarios que comercian con materias primas cotizadas pueden estar valoradas a valor razonable menos costes de venta 10. En estos casos, los cambios de valor se reconocen directamente en la cuenta de resultados. En esta línea, la Norma de valoración 10ª del Plan General de Contabilidad establece que los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarán por su coste, ya sea el coste de producción o el precio de adquisición, dependiendo de que se trate de existencias sometidas o no a procesos de transformación, respectivamente. Así, el coste incluye: Los costes derivados de la adquisición; Los costes derivados de la producción y transformación; y Otros costes en los que se haya incurrido para dar a las existencias su condición y ubicación actuales, incluyendo los costes indirectos no derivados de la producción que les sean atribuibles. 10 Véase NIC 41: Agricultura. Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad Nº 8 19

20 E X I S T E N C I A S Los impuestos indirectos que gravan las existencias sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública. Asimismo, en línea con lo estipulado en la NIC 23: Costes por intereses, en las existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros, en los términos previstos en la Norma sobre el inmovilizado material 11. Igualmente, la NIC 2 establece que si se aplaza el pago por existencias más allá de las condiciones normales de crédito, el acuerdo contiene un elemento de financiación y deberán imputarse intereses si el efecto es material. Cuando se imputan intereses, el coste de las existencias debería basarse en un precio de contado equivalente, que, en la práctica, suele ser el precio para las condiciones normales del crédito. Los anticipos a proveedores a cuenta de suministros futuros de existencias se valorarán por su coste. Los débitos por operaciones comerciales se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros. Esto es, en cuanto a los débitos y partidas a pagar por operaciones comerciales, la Norma de valoración 9ª establece que: «Los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida ajustado por los costes de transacción que les sean directamente atribuibles. No obstante lo señalado en el párrafo anterior, los débitos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual, así como los desembolsos exigidos por terceros sobre participaciones, cuyo importe se espera pagar en el corto plazo, se podrán valorar por su valor nominal, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. Para valoraciones posteriores, los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valorarán por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo No obstante lo anterior, los débitos con vencimiento 11 En los inmovilizados que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción. 20 Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad Nº 8

21 E X I S T E N C I A S no superior a un año que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior, se valoren inicialmente por su valor nominal, continuarán valorándose por dicho importe.» 2.1. Precio de adquisición Cuando se trate de existencias compradas por la empresa, que todavía no han sido objeto de venta o transformación posterior, el coste histórico aplicable es el del precio de compra, más todos los costes necesarios para que la empresa pueda disponer de las mercancías según el uso al que estén destinadas. En lo sucesivo se denominará a este importe precio de adquisición. El precio de adquisición es el importe en efectivo y otras partidas equivalentes pagadas o pendientes de pago más, en su caso y cuando proceda, el valor razonable de las demás contraprestaciones comprometidas derivadas de la adquisición, debiendo estar todas ellas directamente relacionadas con ésta y ser necesarias para la puesta del activo en condiciones operativas. Se entiende por precio de adquisición de las existencias el que figure en la factura enviada por el vendedor, después de tener en cuenta una serie de deducciones e incorporaciones. Las deducciones a tener en cuenta son las siguientes: a) Cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares. Se sobreentiende que con independencia del momento o motivo por el que se concedan, puesto que el Plan General de Contabilidad no los condiciona de ninguna forma. De ahí que los descuentos sobre compras por pronto pago se consideren, en este marco, como menor precio de adquisición, siempre que aparezcan en la factura, afectando, por tanto, a los consumos de existencias que se recogen en el modelo de pérdidas y ganancias. Cualquier descuento que se pueda identificar con una determinada compra de existencias minorará su precio de adquisición. A este respecto, y a la hora de reflejar contablemente los descuentos y las rebajas, hay que tener en cuenta: 1. Descuentos y rebajas de cualquier naturaleza, incluidos en factura, minorarán el importe a registrar en la cuenta de compras. 2. Descuentos, bonificaciones, rebajas comerciales y descuentos por pronto pago, posteriores a la factura, se contabilizarán en cuentas específicas Respectivamente, Rappels por compras (609), Devoluciones de compras y operaciones similares (608) y Descuentos sobre compras por pronto pago (606), según el Plan General de Contabilidad. Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad Nº 8 21

22 E X I S T E N C I A S b) Los intereses incorporados al nominal de los débitos. No obstante, se podrían incluir cuando la deuda tenga un vencimiento no superior a un año, siempre que se cumplan dos condiciones: que no tengan un tipo de interés contractual establecido y que el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. En caso de no poder o no haber optado por considerarlos más precio de adquisición, los intereses cargados por el proveedor, conforme a la Norma 9ª del PGC, se irán incorporando al pasivo registrado en proveedores, aplicando el método del tipo de interés efectivo, al tiempo que se contabilizarán como gastos financieros. Lo dispuesto en la Norma de valoración 10ª hay que ponerlo en relación con el tratamiento que para las deudas comerciales (partidas a pagar) hace la Norma de valoración 9ª de Instrumentos financieros, a la que se remite expresamente la Norma 10ª. En concreto, el apartado 3.1 de la Norma 9ª señala cómo se valorarán las deudas comerciales: Las deudas con vencimiento superior a un año: se valorarán inicialmente por su valor razonable y posteriormente por su coste amortizado. Las deudas con vencimiento no superior a un año podrán valorarse, tanto inicial como posteriormente, por su valor nominal, siempre que se cumplan las dos anteriores condiciones. Las incorporaciones a tener en cuenta son las siguientes: a) Gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados o disponibles para su venta, tales como transportes y manipulación, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisición de las existencias. b) Impuestos indirectos no recuperables de la Hacienda Pública, a excepción del caso de regularización de la prorrata definitiva en el IVA (ajuste en el IVA soportado no deducible), que no tendrá efectos en la valoración de las existencias. En ningún caso son acumulables en el precio de adquisición de las existencias los importes derivados de estudios de mercado, estudios y elaboración de presupuestos, ni cualesquiera otros incurridos en el seno de la empresa tras la compra y derivados de la administración, almacenamiento o conservación posterior. Además, deberán minorar su valoración tanto las mermas como los deterioros. De acuerdo con la Norma de Registro y Valoración 18 del Plan General de Contabilidad, si existieran ayudas o compensaciones específicas correspondientes a 22 Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad Nº 8

23 E X I S T E N C I A S una adquisición concreta o, por el contrario, si la subvención no está relacionada con una adquisición en particular, sino con una actividad genérica desarrollada por la empresa, el precio de adquisición de las existencias no ha de modificarse por ello. Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma. En concreto, cuando se concedan para adquirir existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial, se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance Coste de producción Las existencias que han sido objeto de elaboración por parte de la empresa se valorarán al coste de producción. La determinación del coste de producción de las existencias transformadas por la empresa comporta un proceso de selección de elementos de coste, seguido de otro de asignación de costes a los productos. Ambos procesos buscan establecer las relaciones causa-efecto entre el consumo de factores productivos y la consecución de los productos elaborados, pero exigen el planteamiento de hipótesis de medición y reparto, que pueden ser diferentes en función de quien establezca los criterios correspondientes. Además, algunas formas de reparto de costes buscan incentivar determinados comportamientos en la organización empresarial, por lo cual cada empresa puede diseñar un método de cálculo de costes adecuado para sus fines, pero diferente del practicado por cualquier otra. Si bien la filosofía que inspira el presente Documento quiere ser respetuosa con los fines que cada empresa persiga con los cálculos de costes realizados en su seno, el objetivo principal del mismo es incentivar la uniformidad y comparabilidad de la información contable sobre existencias contenida en los estados financieros externos, para lo cual es imprescindible dar unas reglas mínimas a las que puedan atenerse la generalidad de las entidades. Por ello, traemos a colación la Resolución de 9 de mayo de 2000, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción y es de aplicación, con carácter general, para la determinación del coste de producción de los productos, bienes y servicios, comprendidos en las existencias, que sean o hayan sido fabricados o elaborados por la propia entidad. Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad Nº 8 23

24 E X I S T E N C I A S De acuerdo con esta Resolución, el coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles los costes directamente imputables al producto. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricación, elaboración o construcción en los que se haya incurrido al ubicarlos para su venta y se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción. Costes directos son los que se derivan de recursos cuyo consumo se puede medir y asignar de forma inequívoca a un determinado producto. Costes indirectos son los que se derivan de recursos que se consumen en la fabricación, elaboración o construcción de un producto, afectando a un conjunto de actividades o procesos, por lo que no resulta viable una medición directa de la cantidad consumida por cada unidad de producto. Por ello, para su imputación al producto, es necesario emplear unos criterios de distribución o reparto previamente definidos. La distribución o reparto de los costes indirectos entre los diferentes productos responderá a unos criterios de imputación razonables, para lo que se tendrá en cuenta, al menos, lo siguiente: Se identificarán de forma específica los costes indirectos que deben ser asignados al ámbito de fabricación de la empresa, incluidos, en su caso, los de control de calidad, así como los de administración específicos u otros que estén vinculados a la producción. Estos costes indirectos se imputarán como mayor importe del coste del producto, salvo los costes de subactividad. Se entiende por costes de subactividad aquellos que son consecuencia de la no utilización total o parcial de algún elemento en su capacidad productiva normal; dichos costes se considerarán gasto del ejercicio y su medición se determinará a partir de los costes que no varían a corto plazo con el nivel de producción, teniendo presente la proporción resultante entre la actividad real y la capacidad normal de producción. A estos efectos, se entiende por capacidad normal de producción la que puede llegar a desarrollar un equipo productivo en condiciones adecuadas en términos económicos racionales. Los criterios de distribución o reparto de los costes indirectos se habrán de preestablecer sistemáticamente y se deberán mantener uniformemente a lo largo del tiempo, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron la elección de un criterio. De acuerdo con la NIC 2, el proceso de distribución de los costes indirectos fijos a los costes de transformación se basará en la capacidad normal de trabajo de los medios de producción. Capacidad normal es la producción que se espera 24 Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad Nº 8

25 E X I S T E N C I A S conseguir en circunstancias normales, considerando el promedio de varios ejercicios o temporadas y teniendo en cuenta la pérdida de capacidad que resulta de las operaciones previstas de mantenimiento. Puede usarse el nivel real de producción, siempre que se aproxime a la capacidad normal. Los costes indirectos no distribuidos se reconocerán como gastos del ejercicio en que han sido incurridos. La asignación e imputación de costes a los productos se realizará hasta que dichos productos estén terminados, es decir, cuando se hallen en condiciones de ser destinados al consumo final o a su utilización por otras empresas. En la memoria se incluirá información acerca de los criterios de imputación de costes empleados y, en caso de que por razones excepcionales y justificadas se llegaran a modificar dichos criterios, deberán hacerse constar estas razones, indicando la incidencia cuantitativa que producen dichas modificaciones en las existencias y en el resultado del ejercicio. Si en un determinado proceso de fabricación, de forma inexorable, se fabrica simultáneamente más de un producto, la asignación de los costes que no son imputables a un producto concreto se basará en criterios o indicadores lo más objetivos posibles con la orientación, con carácter general, de que los costes imputados a cada producto sean lo más paralelos o proporcionales al valor neto de mercado o de realización del citado producto. En la memoria se señalarán los criterios o indicadores utilizados en la asignación de los referidos costes. Si en el proceso de fabricación se obtienen adicionalmente subproductos, residuos, desechos, desperdicios o materiales recuperados, su valoración se realizará de acuerdo con lo indicado en el número anterior. No obstante, cuando esta valoración sea de importancia secundaria, se podrán valorar por el valor neto de realización o el precio de reposición, según corresponda, importe que se deducirá del coste del producto o productos principales. Formarán parte del coste de producción del producto las mermas derivadas del proceso de fabricación hasta que el producto esté terminado. Las mermas producidas en los productos terminados se consideran una pérdida del ejercicio en que se producen y se recogerán contablemente a través del registro de las existencias finales. Gastos de comercialización son aquellos en que incurre una empresa para llevar a cabo la comercialización de los productos y que son, por tanto, necesarios para realizar las ventas y entregas de los productos. Estos gastos no formarán parte del coste de producción de un producto. Las comisiones de ventas se imputarán al ejercicio en que se produzcan, por lo que si estas son consecuencia de una venta, en su caso, serán objeto de periodificación. Los gastos posteriores a la venta del producto por devoluciones de ventas, garantías de reparación, revisiones y otros conceptos análogos, así como las correc- Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad Nº 8 25

26 E X I S T E N C I A S ciones valorativas por deterioro, no formarán parte del coste de producción del producto. Gastos generales de administración o dirección de empresa son aquellos en que incurre una empresa para llevar a cabo la gestión, organización o control, no estando relacionados con el ciclo de producción. Estos gastos tampoco forman parte del coste de producción. La NIC 2 señala algunos ejemplos de costes excluidos del coste de las existencias y, por tanto, que se reconocerán como gastos del ejercicio en que se incurren: a) Las cantidades anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros costes de producción. b) Los costes de almacenamiento, a menos que esos costes sean necesarios en el proceso productivo, previos a un proceso de elaboración ulterior. c) Los costes indirectos de administración que no hayan contribuido a dar a las existencias su condición y ubicación actuales. d) Los costes de venta. Gastos financieros son aquellos que se derivan de la utilización de recursos financieros ajenos a la empresa para el desarrollo de su actividad. Entre otros, se consideran gastos financieros, los intereses y comisiones devengados como consecuencia de la utilización de fuentes ajenas de financiación. En la NIC 23: Costes por intereses, se identifican las limitadas circunstancias en las que los costes financieros se incluirán en el coste de las existencias. Se permite incorporar los gastos financieros como mayor valor de las existencias en curso cuyo proceso de fabricación sea de ciclo largo, esto es, aquellas existencias cuyo proceso de fabricación sea superior a un año, sin computar en este plazo las interrupciones, y siempre que dichos gastos financieros se hayan devengado antes de que las existencias estén en condiciones de ser destinadas al consumo final o a su utilización por otras empresas. Esta incorporación de los gastos financieros se realizará de acuerdo con las siguientes reglas, que han sido objeto de mayor precisión bajo normativa española: a. En primer lugar, se entiende que las fuentes específicas de financiación ajena de cada elemento son las primeras a tener en cuenta. A estos efectos, fuentes de financiación específicas son aquellas que inequívocamente han sido empleadas para la financiación de las existencias, no reputándose como tal la simple nominación de la deuda, es decir, que, en todo caso, debe existir una identificación entre el activo financiado y la deuda correspondiente; en particular, para las existencias de ciclo largo de fabricación se considerarán, en su caso, como fuentes de financiación específicas, las deudas comerciales correspondientes a los distintos elementos integrantes de 26 Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad Nº 8

27 E X I S T E N C I A S su coste de producción. La parte correspondiente del importe de los gastos financieros devengados por las fuentes de financiación específicas se imputará como mayor valor del activo en producción o construcción a que se ha hecho referencia. b. El importe total de los fondos propios de la empresa se asignará como financiación a cada uno de los elementos, existencias en fabricación o construcción, en proporción a su valor contable disminuido en el importe de la financiación específica que se ha hecho referencia en la letra anterior. Al importe de los elementos en fabricación o construcción financiados con fondos propios que resulte de la operación anterior no se le asignará ningún gasto financiero. c. Al valor contable de las existencias en fabricación que resulte una vez descontada la parte financiada con fuentes específicas y fondos propios, de acuerdo con lo indicado en las letras a) y b) anteriores, se le asignará proporcionalmente, como parte de la financiación, el resto de fondos ajenos no comerciales, excluida, en todo caso, la financiación específica de otros elementos del activo. Al importe de las existencias en fabricación que resulte de la aplicación del párrafo anterior se le asignará la parte correspondiente del importe de los gastos financieros que se devenguen durante el proceso de fabricación correspondiente a las deudas que, de acuerdo con lo anterior, financian estos elementos. En ningún caso se podrán capitalizar gastos financieros que hagan que el valor de los citados activos sea superior a su valor de mercado o de reposición, según corresponda a la naturaleza del bien Coste de las existencias en la prestación de servicios Los criterios indicados en los apartados precedentes resultarán aplicables para determinar el coste de las existencias de los servicios, de acuerdo con Norma de valoración 10ª del PGC y la NIC 2,19. En el caso de que un prestador de servicios tenga existencias, las valorará por los costes que suponga su producción. Estos costes se componen fundamentalmente de mano de obra y otros costes del personal directamente involucrado en la prestación del servicio, incluyendo personal de supervisión y otros costes indirectos distribuibles. La mano de obra y los demás costes relacionados con las ventas y con el personal de administración general no se incluirán en el coste de las existencias, pero se contabilizarán como gastos del ejercicio en el que se hayan incurrido. Los costes de las existencias de un prestador de servicios no incluirán már- Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad Nº 8 27

28 E X I S T E N C I A S genes de ganancias ni costes indirectos no distribuibles que, a menudo, se tienen en cuenta en los precios facturados por el prestador de servicios. En concreto, las existencias incluirán el coste de producción de los servicios en tanto aún no se haya reconocido el ingreso por prestación de servicios correspondiente, conforme a lo establecido en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios 13. En concreto, los ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio. En consecuencia, sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de prestación de servicios cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones: a) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad. b) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción. c) El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad. d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad. La empresa revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso por recibir, a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación de prestación de servicios no pueda ser estimado con fiabilidad. Cuando el resultado de una transacción que implique la prestación de servicios no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables. 13 Norma de valoración 14.ª del PGC: Ingresos por ventas y prestación de servicios, apartado 3. Ingresos por prestación de servicios. 28 Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad Nº 8

29 3 MÉTODOS DE ASIGNACIÓN DE VALOR 3.1. Introducción: Los flujos de coste Cuando las entradas de existencias en una determinada cuenta se han producido con diferentes precios de adquisición, se plantea el problema de la valoración de las salidas por ventas para determinar el beneficio generado por las mismas y, consiguientemente, el de valorar las existencias finales que aparecen en el balance de situación. De la misma forma, si las salidas han sido para transformación posterior en productos terminados, el proceso de cálculo de costes plantea la necesidad de asignar un valor a las anteriores salidas y, por ende, a las existencias finales correspondientes. Para ello resulta necesario hacer una suposición, de entre las muchas posibles, acerca del flujo de costes en la cuenta correspondiente. Una posibilidad consistiría en identificar el coste o precio de cada unidad, siguiendo de forma individual su trayectoria física y temporal, pero a nadie se le oculta la dificultad práctica de este sistema, por antieconómico en la mayoría de los casos. Por tanto, es necesario recurrir a suposiciones sobre el flujo de costes en las cuentas de existencias, hipótesis que se pueden corresponder, en mayor o menor grado, con los flujos físicos de movimiento en los almacenes. A continuación se relacionan las modalidades de valoración de existencias más frecuentes, en base a las cuales puede evaluarse tanto el coste de las salidas en cada cuenta como las existencias finales de la misma. En todos los casos se trata de variantes del método general del coste histórico descrito en el apartado precedente. 1. Precio medio ponderado (PMP): Modalidad en la que, considerando las respectivas cantidades, se promedian los precios de entrada con el fin de obtener un único precio aplicable a las salidas. El cálculo del promedio apli- Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad Nº 8 29

30 E X I S T E N C I A S cable puede hacerse una sola vez al final del período, o bien continuamente a lo largo del mismo. La utilización de precios medios no ponderados o simples no es admisible dentro de la filosofía general del coste histórico. 2. Primera entrada, primera salida (PEPS o FIFO): Modalidad según la cual las partidas de coste se imputan a las mercancías y productos que se fabrican o venden, en el mismo orden en que han ido apareciendo cronológicamente. En ocasiones se ha defendido este sistema por ser el que, en general, más se adapta al flujo físico del almacén. 3. Ultima entrada, primera salida (UEPS o LIFO): Modalidad según la cual las partidas de coste se imputan a las mercancías y productos que se fabrican o venden en orden inverso al de llegada, de forma que primero se imputan los costes de las últimas remesas recibidas, para continuar con las anteriores, y así sucesivamente. El sistema admite variantes: por ejemplo, la imputación se puede hacer al final del período o cada vez que se produzca una salida. En ocasiones, algunas empresas utilizan la modalidad de valoración denominada existencia-base, cuya fundamentación económica frecuentemente reside en que los productos que manufacturan están sujetos a grandes fluctuaciones de precios por venderse en mercados altamente volátiles y la empresa desea evitar que se repartan beneficios que no correspondan al flujo de fondos realmente obtenido. Al volumen de existencias-base, valoradas a los precios de adquisición vigentes al comenzar la explotación, se le considera como una partida más del inmovilizado. El exceso de las existencias a fin de ejercicio, sobre la base, se evalúa utilizando cualquiera de las modalidades descritas anteriormente. Otra variación de esta modalidad es la utilizada en el sector hostelero para la contabilización de la ropa de cama, mantelería, cubertería y cristalería, donde el coste de la compra inicial del equipo a utilizar en la explotación se reconoce como existencia y, en lo sucesivo, se conserva como existencia-base, de tal forma que es el coste de reposición de los artículos el que se reconoce como gasto a medida que se van adquiriendo. Por su parte, la valoración de existencias a coste estándar consiste en utilizar para el cálculo del valor de las mismas componentes de coste en los que el consumo unitario y el precio aplicable a los consumos de los diferentes factores han sido predeterminados, aplicándose de manera uniforme a lo largo de todo el ejercicio. De esta forma, el coste por cada unidad de materias primas, productos en curso o productos terminados se determina con anterioridad al comienzo de la producción, y sirve como norma para la valoración de las existencias vendidas en el ejercicio y para las que permanecen en la empresa al final del mismo. Cuando las diferencias entre los costes estándares y los incurridos realmente en el período no 30 Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad Nº 8

31 E X I S T E N C I A S son significativas, se imputan a los resultados del mismo sin modificar la valoración de las existencias, pudiéndose distinguir entre las desviaciones de tipo económico, por diferencias de precios, y las de tipo técnico, por diferencias de consumos. Al ser utilizado en contabilidad de costes, el coste estándar suministra, a través de las desviaciones anteriormente citadas, instrumentos de comparación entre la actuación prevista y la real de las diferentes operaciones de producción, de forma que los responsables de las mismas pueden tomar las decisiones correctoras pertinentes en el seno del proceso productivo. Aunque se ha intentado que la descripción de las diferentes modalidades de valoración de los flujos de existencias sea lo más genérica posible, en la práctica cada una de ellas admite un gran número de variantes, cuya enumeración sería prácticamente imposible. Basta decir aquí que las mismas pueden aplicarse en base mensual, trimestral, anual o con otros intervalos, y que algunas de ellas son combinables en determinadas ocasiones. El método de los minoristas se utiliza a menudo en el sector comercial al por menor, para la valoración de existencias, cuando haya un gran número de artículos que rotan velozmente, que tienen márgenes similares y para los cuales resulta impracticable utilizar otros métodos de cálculo de costes. En este método, el coste de las existencias se determinará deduciendo del precio de venta del artículo en cuestión un porcentaje apropiado de margen bruto. El porcentaje aplicado tendrá en cuenta la parte de las existencias que se han marcado por debajo de su precio de venta original. A menudo se utiliza un porcentaje medio para cada sección o departamento comercial. Las modalidades enunciadas, incluyendo la identificación y seguimiento individual, son las de más frecuente utilización en el contexto del coste histórico. Además de éstas, existen otras que no se adecuan al principio estricto del precio de adquisición o producción, como son las derivadas del coste de la última entrada y del coste de reposición. Además, en el caso de mercancías y productos con un amplio y continuo mercado de compraventa, la valoración a precios de mercado consiste en aplicar las cotizaciones establecidas en el mismo como forma sistemática de evaluar los saldos correspondientes. Los motivos por los que se aplica esta forma de valoración obedecen a razones de diversa índole. En algunos casos la justificación estriba en la facilidad de colocación de tales productos a precios de referencia conocidos, incurriendo para ello en costes de comercialización predeterminables o de escasa cuantía. Otras veces la razón puede consistir en que el coste de producción de los citados bienes es difícilmente asignable, como en el caso de industrias extractivas o empresas agrícolas. En otras ocasiones se argumenta que estos bienes son activos prácticamente líquidos, por su facilidad de realización a los precios de cotización. Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad Nº 8 31

32 E X I S T E N C I A S Al haberse optado en el presente Documento por la valoración a coste histórico, cualquier otra alternativa a precios de mercado debe ser, en principio, descartada. Ahora bien, en atención a determinados supuestos en los que las empresas se ven precisadas a utilizar cotizaciones de mercado ante la gran dificultad o elevado coste de realizar los cálculos pertinentes, puede permitirse como excepción esta práctica, siempre que queden garantizadas las siguientes condiciones: 1. Ha de tratarse de productos extraídos de la tierra, del mar o del subsuelo, sin elaboración o transformación posterior. La posibilidad de utilización del método queda relegada al productor de los bienes (es decir, a quien los ha extraído). 2. Deben poder ser vendidos en un mercado de fácil acceso, con cotizaciones conocidas, cuyo establecimiento sea independiente de cada comprador o vendedor individual. 3. La valoración se hará según las cotizaciones de cierre o las medias del período considerado, deducidos los costes de comercialización, en caso de que éstos tengan cierta entidad con relación al precio, y además un margen normal de beneficios. 4. Los estados financieros deberán contener una indicación expresa de cuáles son las partidas de existencias a las que se aplica esta valoración, así como de sus importes y del tratamiento de las diferencias de valoración por cambios en la cotización de mercado Modalidades aceptadas Puesto que el objetivo de la valorización de los flujos de salida de existencias es la determinación razonable del beneficio empresarial, y el objetivo de la valoración de las existencias finales es el de establecer el montante de la inversión en esta partida del balance de situación, contando con que ambos objetivos están íntimamente ligados entre sí, es necesario evaluar las modalidades descritas según si cumplen o no y en qué medida lo hacen las metas indicadas. De esta forma podrá determinarse su aceptabilidad. En esta línea de razonamiento, parece lógico recomendar con generalidad la aplicación, siempre que sea posible, del sistema de identificación y seguimiento individual y, en todo caso, si se trata de la valoración de unidades de carácter específico no intercambiables. En otro caso, las modalidades preferibles son el precio medio ponderado o el FIFO. Si se emplea el precio medio ponderado, se está haciendo implícitamente la suposición de que en cada unidad vendida se recupera, o en cada unidad producida se incluye, una cantidad homogénea del coste de 32 Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad Nº 8

33 E X I S T E N C I A S las existencias. Si se emplea el FIFO, se está haciendo la suposición de recuperación, o inclusión en el coste, en primer lugar, de las unidades de existencias en las que se invirtió primero. La Norma de valoración 10ª del PGC, en el apartado 1.3: Métodos de asignación de valor, establece que cuando se trate de asignar valor a bienes concretos que forman parte de un inventario de bienes intercambiables entre sí, se adoptará con carácter general el método del precio medio o coste medio ponderado. El método FIFO es aceptable y puede adoptarse si la empresa lo considerase más conveniente para su gestión. Se utilizará un único método de asignación de valor para todas las existencias que tengan una naturaleza y uso similares. Cuando se trate de bienes no intercambiables entre sí o bienes producidos y segregados para un proyecto específico, el valor se asignará identificando el precio o los costes específicamente imputables a cada bien individualmente considerado. Por último, señalar que no es necesario utilizar la misma fórmula de coste para todas las existencias. Sin embargo, debe aplicarse la misma fórmula para todas las existencias que tengan una naturaleza y un uso similares dentro de la empresa, siendo indispensable en aquellos grupos que se encuentren encadenados por un mismo proceso productivo, a fin de ofrecer bases uniformes de valoración a lo largo de todo él Modalidades no aceptadas Al no cumplir los objetivos mínimos marcados para la valoración de las existencias, o no pertenecer al sistema general del coste histórico, no son aceptables las modalidades de valoración de precio medio simple, último precio de compra o coste de reposición. Tampoco es aceptable, con generalidad, la modalidad de coste estándar, de los minoristas, de la existencia base o sobre la base del mercado, si bien su utilización puede quedar justificada en ciertos casos en razón de las peculiaridades inherentes a determinadas empresas. La modalidad LIFO tampoco ha sido contemplada por el Plan General de Contabilidad para la valoración de las existencias, quizás porque en la misma se encuentra implícita la suposición de recuperación o inclusión en el coste, en primer lugar, de las partidas de existencias más recientemente recibidas, dejando como coste de las existencias finales los de las partidas más antiguas. Como se ha dicho en párrafos anteriores, en esta argumentación no se están teniendo en cuenta los problemas planteados por la inflación de precios, generales o específicos. Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad Nº 8 33

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35 4 VALORACIÓN POSTERIOR DE LAS EXISTENCIAS: CORRECCIONES VALORATIVAS POR DETERIORO Siguiendo a la NIC 2, el apartado 2 de la Norma de valoración 10ª del Plan General de Contabilidad se dedica a regular todo lo relativo a la valoración posterior de las existencias, estableciendo el valor neto realizable como el criterio de valoración a tener en cuenta de cara al cálculo de las posibles correcciones valorativas: Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas, reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. A estos efectos, y de acuerdo con el Marco Conceptual de la Contabilidad recogido en el Plan General de Contabilidad y en el Documento nº 1 de AECA: Marco conceptual y principios contables (información financiera), se entiende por valor neto realizable el importe que la empresa puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación. El coste de las existencias puede no ser recuperable en caso de que las mismas estén dañadas, si han devenido parcial o totalmente obsoletas, o bien si sus precios de mercado han caído. Asimismo, el coste de las existencias puede no ser recuperable si los costes estimados para su terminación o su venta han aumentado. La práctica de rebajar el saldo hasta que el coste sea igual al valor neto realizable Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad Nº 8 35

36 E X I S T E N C I A S es coherente con el punto de vista según el cual los activos no se valorarán en libros por encima de los importes que se espera obtener a través de su venta o uso. El deterioro, de acuerdo con el Documento número 27 de AECA sobre Deterioro de activos y el Marco Conceptual de la Contabilidad, representa una pérdida estimada en el valor del activo, derivada de una disminución de los rendimientos futuros que la entidad espera obtener del mismo (importe recuperable). El importe de esta pérdida, que debe de ser imputada directamente al resultado del ejercicio, viene dado por la diferencia entre el valor contable y el importe recuperable que, por ser menor, se convierte en el límite máximo del valor que se puede otorgar al activo y, por tanto, en el nuevo valor contable que le corresponde. Las estimaciones del valor neto realizable se basarán en la información más fiable de que se disponga, en el momento de hacerlas, acerca del importe por el que se espera realizar las existencias. Estas estimaciones tendrán en consideración las fluctuaciones de precios o costes relacionados directamente con los hechos posteriores al cierre, en la medida que esos hechos confirmen condiciones existentes al final del ejercicio. Al hacer las estimaciones del valor neto realizable se tendrá en consideración el propósito para el que se mantienen las existencias. Por ejemplo, el valor neto realizable del importe de existencias que se tienen para cumplir con los contratos de venta o de prestación de servicios se basará en el precio que figura en el contrato en cuestión. Si los contratos de ventas son por una cantidad inferior a la reflejada en existencias, el valor neto realizable del exceso se determinará sobre la base de los precios generales de venta. Pueden aparecer provisiones o pasivos contingentes por contratos de venta firmes que excedan las cantidades de productos en existencia, o bien de productos que vayan a obtenerse por contratos de compra firmes. Estas provisiones o pasivos contingentes se tratarán contablemente de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad y la NIC 37: Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes. Se realizará una evaluación del valor neto realizable en cada ejercicio posterior. Cuando las circunstancias, que previamente causaron la rebaja del valor, hayan dejado de existir, o cuando exista una clara evidencia de un incremento en el valor neto realizable como consecuencia de un cambio en las circunstancias económicas, se revertirá el importe de la misma, de manera que el nuevo valor contable sea el menor entre el coste y el valor neto realizable revisado. Esto ocurrirá, por ejemplo, cuando un artículo en existencias, que se contabilicen por su valor neto realizable porque ha bajado su precio de venta, esté todavía en existencias de un ejercicio posterior y su precio de venta se haya incrementado. En esta línea, en el último apartado de la Norma de valoración 10ª del Plan General de Contabilidad se establece 36 Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad Nº 8

37 E X I S T E N C I A S que si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las existencias hubiesen dejado de existir, el importe de la corrección será objeto de reversión, reconociéndolo como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias. Con relación a las existencias, la regla general 14 de valoración es la de coste o mercado, el más bajo, la cual impide reconocer ganancias no realizadas y obliga por el contrario a reconocer pérdidas potenciales. Sin embargo, el vocablo mercado, que se refiere genéricamente a los ingresos netos que se pueden obtener de la venta de los bienes, no tiene siempre el mismo significado, por lo que conviene aclarar la forma de aplicación de la regla en distintas situaciones. a. Para materias primas o mercancías cotizadas en un mercado organizado de libre concurrencia, el valor de mercado será el de cotización a la fecha de cierre del balance. En caso de que no tuvieran cotización, se tomará el valor realizable, neto de gastos directos de comercialización, para las mercancías; y para las materias primas, el coste de reposición de las mismas para la empresa. Excepcionalmente, las materias primas que se tengan para incorporar a la producción, esperando con seguridad recuperar su importe con un margen de beneficio razonable a través de la venta, no serán objeto de dotación alguna por depreciación si el valor del mercado de las mismas desciende por debajo de su coste histórico. A estos efectos, se entenderá que existe seguridad de recuperación, por ejemplo, en los casos de contratos previos de venta, mercados con precios inelásticos o regulados, pedidos o encargos de fabricación en firme, etc. Así, la citada Norma 10ª matiza que en el caso de las materias primas y otras materias consumibles en el proceso de producción, no se realizará corrección valorativa siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste. Cuando proceda realizar corrección valorativa, el precio de reposición de las materias primas y otras materias consumibles puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable. b. Para los productos en curso, a menos que se puedan y quieran vender semiterminados, se entenderá como valor de mercado el valor de realización neto, calculado en base al precio de venta esperado del producto final, al que se deducirán los costes de producción necesarios para su acabado y los directos de comercialización posterior que le correspondan. 14 Sin perjuicio del modelo del valor razonable de la NIC 41 para Activos biológicos. Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad Nº 8 37

38 E X I S T E N C I A S c. Para productos terminados, el valor de mercado será, asimismo, el precio de venta esperado, deduciendo de éste los costes directos relacionados con dicha operación de venta. d. Los pedidos o encargos de fabricación que la empresa tenga en curso serán objeto de corrección valorativa si el coste incurrido en ellos, hasta la fecha de cierre, es mayor que el importe proporcional del precio de venta acordado. Asimismo, si en cualquier fase de ejecución del pedido se espera que los costes totales del mismo superen el ingreso que éstos van a proporcionar, deberá efectuarse la oportuna corrección valorativa que cubra la totalidad de las pérdidas esperadas. Adicionalmente, los bienes o servicios que hubiesen sido objeto de un contrato de venta o de prestación de servicios en firme cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente no serán objeto de la corrección valorativa, a condición de que el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra, como mínimo, el coste de tales bienes o servicios, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato. En todo caso, para determinar el valor neto de realización resultante de aplicar estos criterios, deberán considerarse, para cada circunstancia particular, los riesgos de obsolescencia técnica y comercial que recaigan sobre las existencias, a la hora de calcular la corrección valorativa oportuna. Generalmente, la rebaja del valor hasta alcanzar el valor neto realizable se calculará para cada partida de las existencias. En algunas circunstancias, sin embargo, podría resultar apropiado agrupar partidas similares o relacionadas. Este puede ser el caso de las partidas de existencias relacionadas con la misma línea de productos, que tengan propósitos o usos finales similares, se produzcan y vendan en la misma área geográfica y no puedan ser, por razones prácticas, evaluadas separadamente de otras partidas de la misma línea. No será apropiado realizar las rebajas del valor a partir de partidas que reflejen clasificaciones completas de las existencias, por ejemplo, sobre la totalidad de los productos terminados, o sobre todas las existencias en una actividad o segmento geográfico determinados. Los prestadores de servicios acumulan generalmente sus costes en relación con cada servicio para el que se espere cargar un precio separado al cliente. Por tanto, cada servicio así identificado se tratará como una partida separada. También debe tenerse en cuenta que las variaciones en los tipos de cambio pueden suponer una rebaja en el valor realizable neto, en tanto que las correcciones de valor por deterioro pueden deberse a las unidades físicas o a las monetarias. 38 Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad Nº 8

39 E X I S T E N C I A S El reflejo contable de las correcciones valorativas que resulten de los cálculos anteriores consistirá en cargar la cuenta de gasto correspondiente 15, que representará la pérdida por el deterioro de carácter reversible de las existencias, con abono a la correspondiente cuenta correctora del grupo de existencias 16, debiendo ser ésta objeto de reversión cuando la circunstancia que la causó haya dejado de existir, mediante abono en la correspondiente cuenta de ingresos 17. Si las pérdidas tuviesen carácter de irreversible, se tratarán como menor valor de las existencias finales o gastos excepcionales. 15 Cuenta 693. Pérdida por deterioro de existencias del Plan General de Contabilidad. 16 Subgrupo 39. Deterioro de valor de las existencias del Plan General de Contabilidad. 17 Cuenta 793. Reversión del deterioro de existencias del Plan General de Contabilidad. Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad Nº 8 39

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41 5 EXISTENCIAS EN SITUACIONES ESPECIALES 5.1. Definición Se recogen en este apartado las existencias en situaciones especiales, siendo el supuesto más frecuente el de aquellas que, siendo controladas por la empresa, no están físicamente en su poder, o las que tiene en sus almacenes sin ser formalmente propietaria de las mismas Contabilización Tres son, básicamente, las situaciones especiales que se van a considerar en este epígrafe, y que ya han sido tratadas en Documentos anteriores: las mercancías no recibidas, las mercancías depositadas en la empresa y las mercancías en consignación. 1. Mercancías no recibidas. Aquellas que la empresa ha comprado, disponiendo de la factura correspondiente, pero no de los artículos en cuestión. Este tema, de acuerdo con el Marco Conceptual de la Contabilidad y el Documento AECA nº 5: Principios contables para proveedores, acreedores y otras cuentas a pagar, presenta dos tipos de tratamiento, dependiendo de la seguridad que se tenga respecto al control del activo y a la aparición de la obligación de pago. Si la empresa controla el activo, del que se derivan beneficios o rendimientos futuros, así como los potenciales riesgos y beneficios, con certeza del nacimiento de la deuda, el registro se hará en cuentas patrimoniales, abonando el importe a proveedores y creando una cuenta transitoria en el activo, tal como mercancías en camino. De no existir esta certeza, la empresa compradora habrá de reflejar la posible existencia de la deuda en una nota informativa de la memoria. Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad Nº 8 41

42 E X I S T E N C I A S Puesto que, en determinadas ocasiones, la certeza sobre el nacimiento de la deuda puede ser difícil de estimar, se entenderá en todo caso que las mercancías pertenecen a la empresa si ésta asume todos los riesgos y ventajas inherentes al control de las mismas, aunque ésta como tal no haya sido trasmitida. En aquellos casos en que la empresa haya adquirido compromisos excepcionales de compra, deberá mencionar este hecho en la memoria hasta tanto no se proceda a la contabilización de la compra en sí, indicando las cuantías de los respectivos contratos. 2. Mercancías depositadas en la empresa. Se refiere a las que la empresa ha recibido, no siendo partícipe de los riesgos y beneficios derivados de su control, para realizar su venta a terceras personas 18. Este tema ha sido abordado en el epígrafe 5.9 (Documento AECA nº 5: Principios contables para proveedores, acreedores y otras cuentas a pagar), disponiéndose allí también el tratamiento de esta situaciones en función de la trascendencia que tengan para la empresa en cuestión. La regla general preceptuada en el Documento aludido es la de informar de las mercancías depositadas en la memoria. 3. Mercancías de la empresa depositadas en poder de terceros. Son aquellas que tienen su origen en diversas circunstancias, entre las que cabe destacar la necesidad de custodia para las mismas, las operaciones de ventas condicionales y similares, siempre que no incorporen restricciones significativas a la devolución de las mercancías o los negocios en consignación donde se remiten las existencias a terceros (comisionistas o consignatarios) para que se encarguen de realizar la venta por cuenta de la empresa (comitente o consignador), las mercancías son recibidas por error, etc. Este tipo de situaciones han sido abordadas en los epígrafes 6.7 y 6.8 (Documento AECA nº 6: Principios contables para clientes, deudores y otras cuentas a cobrar). Allí se indica que mientras las existencias se encuentren en depósito, puesto que éste no transfiere el control de las mismas, han de seguir figurando en las respectivas cuentas de existencias del activo de la empresa depositante, con la denominación apropiada y mencionando esta circunstancia en la memoria. Sólo al producirse la venta de las existencias depositadas serán dadas de baja y se anotarán las contrapartidas correspondientes en cuentas a cobrar, cuyo funcionamiento detallado puede consultarse en el Documento arriba aludido. 18 Como se dice en el epígrafe 1.9 del Documento AECA nº 5, «la empresa puede tener mercancías en depósito por múltiples causas, pero este caso es el más frecuente y el que se puede presentar con normalidad en todas las empresas». 42 Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad Nº 8

43 6 EXISTENCIAS CONTROLADAS POR TITULO DISTINTO AL DE COMPRA 6.1. Definición Son existencias controladas por título distinto al de compra las que la empresa recibe o se ve obligada a recibir por canales diferentes a los de sus proveedores habituales, fundamentalmente a título de: Aportación de capital por parte de sus accionistas. Permuta. Dación en pago. Donación Contabilización Los problemas contables que se presentan con este tipo de existencias tienen relación con el establecimiento del valor correcto de las mismas y con el tratamiento de las pérdidas o ganancias surgidas en las operaciones que las originan. Respecto al problema de la valoración, las soluciones que se apuntaron para casos similares relacionados con el inmovilizado material en el Documento AECA nº 2: Principios contables para el inmovilizado material, son válidas también aquí. En resumen, su aplicación a este caso sería la siguiente: 1. Aportación a título de capital: Se hará a valor razonable. El valor asignado a la aportación no podrá superar el valor de mercado y será sometido al informe elaborado por experto independiente, de acuerdo con lo previsto en Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad Nº 8 43

44 E X I S T E N C I A S el artículo 67 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital. 2. Permuta: Según la Norma de Registro y Valoración 1ª, apartado 3: Permutas del Plan General de Contabilidad (1ª, 3 del Plan General de Contabilidad para Pymes), un elemento del inmovilizado material se adquiere por permuta cuando se recibe a cambio de la entrega de activos no monetarios o de una combinación de éstos con activos monetarios. En el primero de estos casos hablaríamos de una permuta total, y en el segundo de una permuta parcial. En las operaciones de permuta se distinguen dos tipos: permutas comerciales y permutas no comerciales. Una permuta se entiende que es comercial cuando se produce alguna de las siguientes situaciones: 1. La configuración de los flujos de efectivo del activo recibido (sus riesgos, calendario e importe) difiere de la configuración de flujos del activo entregado. 2. Cuando el valor actual de los flujos de efectivo después de impuesto de las actividades de la empresa afectadas por la permuta, se ve modificada como consecuencia de la operación. Además, el PGC señala que es necesario que cualquiera de las diferencias surgidas por dichas causas (1 ó 2), resulte significativa al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados. En otro caso, la permuta no tendrá la consideración de comercial. Tampoco se considerará comercial una permuta si no puede obtenerse una estimación fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en la operación. Según si la permuta es comercial o no comercial, la valoración inicial del activo recibido será distinta. En concreto: En las permutas comerciales, la valoración inicial del activo material recibido se debe registrar contablemente de acuerdo con las reglas siguientes: a. El activo recibido se valora por el valor razonable del activo entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio. En caso de que se disponga mayor evidencia del valor razonable del activo recibido se valorará por aquél, con el límite de este último. Las diferencias pueden constituir tanto beneficios como pérdidas, que se imputarán a pérdidas y ganancias. b. Cuando no se conozca de manera fiable ninguno de los dos valores razonables (ni del activo recibido ni del entregado), el activo recibido se valorará por el valor neto contable del activo entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio. 44 Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad Nº 8

45 E X I S T E N C I A S En el caso de las permutas no comerciales, el activo recibido se valora por el valor neto contable del activo entregado más, en su caso, las diferencias monetarias que la empresa haya entregado a cambio, con el límite (cuando se disponga de tal información) del valor razonable del activo recibido. En el caso de las permutas no comerciales no se podrá reconocer beneficios (NRV 14ª). Por lo tanto, en caso de no existir una valoración fiable del valor razonable de los elementos, se considerará como no comercial a efectos de valoración. Sin perjuicio de lo anterior, cuando se trata de existencias debe matizarse el criterio general a que se ha hecho mención, pues tanto la NIC 18 como la norma 14ª de Registro y Valoración del PGC establecen que no se reconocerán ingresos por la permuta de existencias por operaciones de tráfico de similar naturaleza y valor. 3. Dación en pago: La dación en pago es un modo de extinción de una obligación mediante la cesión de bienes por parte del deudor al acreedor como pago de sus deudas por el importe líquido que alcance el valor de los bienes cedidos. A efectos de su tratamiento en las normas internacionales o en el PGC, aunque no existen referencias expresas, se puede inferir que el tratamiento que se adopta es el de una permuta entre un elemento de inmovilizado y un instrumento financiero de renta fija. En definitiva, se trataría como una permuta comercial valorando ambos elementos a valor razonable. 4. Donación: Según la NRV 18ª del PGC, hay que distinguir si las donaciones son irrevocables, en cuyo caso se registrarán inicialmente como ingreso imputado al patrimonio neto, o bien reintegrables, registrándose entonces como un pasivo. Se valorarán por el valor razonable de los bienes recibidos (efectivo o activo) y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias con un criterio sistemático y relacionado con los gastos asociados a la donación o subvención. Aquéllas sin asignación se reconocerán como ingreso en el momento de reconocimiento inicial. Las subvenciones, donaciones o legados entregados por los socios o propietarios no supondrán ingreso y se registrarán directamente en el neto patrimonial. Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad Nº 8 45

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47 7 EXISTENCIAS CONTROLADAS POR TITULO DISTINTO AL DE COMPRA 7.1. Definición En los procesos productivos industriales, la consecución de uno o varios productos principales puede traer inevitablemente consigo la obtención de otros, que si bien no constituyen el objeto primordial de la empresa, son posteriormente tratados para su completa elaboración si lo necesitan y vendidos al exterior. La característica más importante que diferencia a los productos principales de los subproductos y residuos consiste en que las decisiones de cómo y cuánto producir recaen sobre aquéllos, siendo éstos consecuencia inevitable de la decisión tomada. La diferencia entre subproductos y residuos estriba, por lo general, en el grado de elaboración que unos y otros deben sufrir antes de ser vendidos. Así, los subproductos suelen pasar por algún proceso productivo después de su separación del producto principal, al objeto de poder ser vendidos más ventajosamente. Los residuos, por el contrario, son enajenados tal y como salen del proceso productivo o con muy pocas modificaciones. En ocasiones, el precio que alcanza el subproducto o residuo determina su calificación, guardándose la denominación de residuo para las materias de relativamente bajo valor en venta. Esta distinción no tiene gran fundamento y debe evitarse para no caer en subjetivismos, ya que el límite cuantitativo no podría ser definido con unas mínimas garantías de validez general Contabilización El principal problema que los subproductos y residuos plantean es el de la asignación de costes, puesto que la contabilización es similar a la del resto de las exis- Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad Nº 8 47

48 E X I S T E N C I A S tencias. Las soluciones que se manejan son muy variadas, pero pueden ser agrupadas en tres tipos muy genéricos: las que utilizan alguna forma de coste histórico, las que utilizan el valor realizable neto y, por último, las que no asignan valor alguno a este tipo de existencias. 1. Las soluciones basadas en la imputación del coste histórico de subproductos y residuos arbitran alguna forma de asignar los costes comunes de producción hasta el punto de separación con el producto principal, y añaden posteriormente todos los costes específicos, tanto directos como indirectos. 2. Las soluciones basadas en el valor realizable neto proceden a valorar subproductos y residuos según los importes que se pueden obtener por su venta en el mercado, deduciendo los costes de venta correspondientes y, en su caso, el margen usual de ganancia. 3. Cuando el valor esperado de este tipo de existencias es muy pequeño, se puede no asignar a éstas coste alguno, reconociendo como beneficios netos las cuantías obtenidas por la venta de las mismas en el momento de realizarla. En los casos en que sea factible la identificación de los costes del subproducto o residuo, es recomendable la utilización del criterio establecido en el punto 1 anterior. 48 Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad Nº 8

49 8 PIEZAS DE RECAMBIO 8.1. Definición Según quedó establecido en el párrafo del Documento AECA nº 2: Principios contables para el inmovilizado material, son piezas de recambio aquellas que se mantienen para ser destinadas a sustituir, en caso necesario, a otra igual de una máquina, aparato o instrumento, distinguiendo, de cara a su tratamiento contable, cuatro casos diferentes: 1. Piezas de bajo coste unitario y bajo valor total, que por su escasa importancia relativa suelen considerarse como gastos del ejercicio en que se adquieren. 2. Piezas de bajo coste unitario y elevado valor total, que se contabilizan como existencias de materiales para consumo y reposición. 3. Piezas de elevado coste unitario y de uso muy recurrente, consideradas también como existencias de materiales para consumo y reposición. 4. Piezas de elevado coste económico y de uso no recurrente que constituyen, no obstante, una dotación necesaria para la instalación y se tratan como inmovilizado. Por tanto, son los casos 2 y 3 los que aquí interesan por su condición de existencias para la empresa, la cual habrá de estimar su utilización antes de que concluya el ejercicio contable subsiguiente a la presentación de los estados financieros para calificarlos como tales existencias. Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad Nº 8 49

50 E X I S T E N C I A S 8.2. Contabilización Tal y como establece el Plan General de Contabilidad, las piezas de recambio forman parte de la rúbrica genérica de Otros aprovisionamientos, bajo la denominación de repuestos, siempre que su ciclo de almacenamiento sea inferior a un año. Su funcionamiento contable es similar al del resto de las cuentas de existencias, regularizándose, por tanto, al final del ejercicio, con contrapartida en la cuenta de resultado de la explotación Valoración Si las piezas de recambio se han adquirido a terceras personas, se valorarán según su coste de adquisición, y si han sido fabricadas por la empresa su valor será el coste de producción, tal y como ha sido definido en el apartado 2.1. Por último, la práctica alternativa de cargar como gastos del ejercicio la totalidad de las compras de piezas de recambio con escaso valor ha de aplicarse con cautela, preservando siempre el principio de importancia relativa, de forma que los resultados del período contable no se vean distorsionados por los efectos de una imputación a resultados no coincidente con el consumo real de estos elementos. 50 Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad Nº 8

51 9 EMBALAJES Y ENVASES 9.1. Definiciones Atendiendo a las definiciones del Plan General de Contabilidad, son embalajes las cubiertas o envolturas, generalmente irrecuperables, destinadas a resguardar productos o mercaderías que han de transportarse, y envases los recipientes o vasijas, normalmente destinadas a la venta juntamente con el producto que contienen. Según las anteriores definiciones, los problemas que se presentan en el caso de los envases se derivan, de una parte, de su consideración como existencias o como inmovilizado y, de otra, del tratamiento de los envases a devolver en poder de clientes Contabilización En cuanto a las existencias que se compran o producen y se incorporan a los productos terminados, con los cuales se venden, la contabilización de los embalajes no plantea especiales problemas, siendo equiparable a la de las materias primas o a la de los elementos y conjuntos incorporables. La misma consideración merecen los envases que, por venderse conjuntamente con el producto terminado, en cuyo precio están incluidos, son irrecuperables para la empresa vendedora. Sin embargo, los envases propiedad de la empresa que se ceden a los clientes con el producto, debiendo devolverlos en un plazo prefijado o pagar su importe, tienen una problemática especial que es necesario analizar con detalle. En primer lugar, este tipo de envases serán existencias sólo en caso de que el plazo que media entre su producción o adquisición y su baja en cuentas por venta o desecho sea menor que el intervalo de tiempo cubierto por el ejercicio econó- Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad Nº 8 51

52 E X I S T E N C I A S mico. En otro caso son bienes inmovilizados y, como tales, han de ser contabilizados en el balance de situación. En segundo lugar, al realizar el inventario de envases propiedad de la empresa para su inclusión en el balance de situación, habrá que tener en cuenta los que se encuentran en poder de clientes, e incluirlos. El tratamiento en cuentas de terceros de los envases a devolver por clientes puede verse en el epígrafe 6.6. (Documento AECA nº6: Principios contables para clientes, deudores y otras cuentas a cobrar). Asimismo, el de los envases a devolver a proveedores puede verse en el epígrafe 5.10 (Documento AECA nº 5: Principios contables para proveedores, acreedores y otras cuentas a pagar). Ninguna de estas dos situaciones, ni las cuentas en que se reflejan, tienen incidencia en las existencias de la empresa, ya que se trata de partidas de índole financiera Valoración Los envases figurarán en el balance de situación al precio de adquisición o al de producción, en su caso. Además, si son elementos de inmovilizado, se deberá estimar su vida útil y amortizarlos a lo largo de la misma. Si, por el contrario, son existencias y sufren deterioro a lo largo del tiempo por el que prestan servicio a la empresa, esta pérdida deberá ser objeto de correcciones valorativas en el mismo ejercicio, a no ser que se espere recuperar el coste total al venderlos. 52 Documento AECA Principios y Normas de Contabilidad Nº 8

53 Editorial AECA Deterioro de activos Serie: Documentos COMISIÓN DE PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD Ponentes: Inmaculada Lucuix y Constancio Zamora La incorporación del concepto de deterioro en el PGC descansa en la consistencia que deben encontrar las normas contables y el marco conceptual. Aunque la corrección de valor de activos ya se contemplaba en la regulación anterior, el deterioro requiere de una disciplina en la forma de proceder al determinar si un determinado activo está deteriorado y calcular el importe del deterioro que ha experimentado, en la que no tiene cabida la determinación automática mediante fórmulas preestablecidas y que, por tanto, es de mayor complejidad respecto a la práctica permitida con la anterior regulación. En este documento se elabora un marco genérico sobre los criterios bajo los que debe determinarse el deterioro para cualquier activo, para incorporar posteriormente sucesivas adendas, con objeto de desarrollar el deterioro en cada tipo de activo. En primer lugar, se analizan las implicaciones que el marco conceptual tiene para la determinación del deterioro. La valoración de los activos servirá para establecer la referencia al importe recuperable que deberá compararse para determinar si existe o no deterioro y su cuantía, en su caso. Estudiadas las implicaciones del marco conceptual del deterioro, en la tercera parte de este Documento se establecen las principales pautas y reglas generales que deben seguirse en el reflejo contable del mismo.

54 Impuesto sobre Beneficios Serie: Documentos COMISIÓN DE PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD Ponentes: Ramón García-Olmedo, Gregorio Labatut y Araceli Mora Este documento sustituye al anterior Documento 9: Impuesto sobre Beneficios. En él se explican las bases conceptuales y se presentan los aspectos prácticos de la aplicación del método del efecto impositivo basado en el balance. Dicho método es el que está actualmente en vigor en las normas internacionales y en la normativa española como consecuencia de la adopción del PGC y del PGC para Pymes de A lo largo del documento se explican los distintos conceptos y metodología de cálculo en que se basa este método, mostrando en todo momento numerosos ejemplos de aplicación que permiten una mayor comprensión de los mismos. Se incluyen además en los anexos ejemplos de aplicación que permiten entender las diferencias entre el método del balance y el método del resultado (anteriormente en vigor), y las consecuencias de estas diferencias en la presentación de los estados financieros, así como ejemplos de aplicación utilizando las cuentas del PGC.

55 Calificación contable de instrumentos financieros: distinción Pasivo-Patrimonio Neto Serie: Documentos COMISIÓN DE PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD Ponentes: Inmaculada Lucuix y Constancio Zamora La incorporación del concepto de deterioro en el PGC descansa en la consistencia que deben encontrar las normas contables y el marco conceptual. Aunque la corrección de valor de activos ya se contemplaba en la regulación anterior, el deterioro requiere de una disciplina en la forma de proceder al determinar si un determinado activo está deteriorado y calcular el importe del deterioro que ha experimentado, en la que no tiene cabida la determinación automática mediante fórmulas preestablecidas y que, por tanto, es de mayor complejidad respecto a la práctica permitida con la anterior regulación. En este documento se elabora un marco genérico sobre los criterios bajo los que debe determinarse el deterioro para cualquier activo, para incorporar posteriormente sucesivas adendas, con objeto de desarrollar el deterioro en cada tipo de activo. En primer lugar, se analizan las implicaciones que el marco conceptual tiene para la determinación del deterioro. La valoración de los activos servirá para establecer la referencia al importe recuperable que deberá compararse para determinar si existe o no deterioro y su cuantía, en su caso. Estudiadas las implicaciones del marco conceptual del deterioro, en la tercera parte de este Documento se establecen las principales pautas y reglas generales que deben seguirse en el reflejo contable del mismo.

56 E-government : La prestación de servicios y rendición de cuentas de las administraciones públicas a través de internet Serie: Documentos COMISIÓN DE NUEVAS TECNOLOGÍAS Y CONTABILIDAD COMISIÓN DE CONTABILIDAD Y ADMINISTRACIÓN DEL SECTOR PÚBLICO Ponentes: Manuel Pedro Rodríguez y Sonia Royo Las Tecnologías de la Información y de la Comunicación (TIC) están siendo una herramienta clave en los procesos de reforma de la gestión pública por su potencial para mejorar la prestación de servicios públicos y la rendición de cuentas. Este Documento persigue un triple objetivo: a) Por una parte, clarificar el significado de e-government. b) Por otra, proponer un código de buenas prácticas, tanto para la divulgación de información financiera como para el diseño de las páginas web de las administraciones públicas y la prestación de servicios públicos a través de internet. c) Finalmente, analizar buenas prácticas de e-government, tanto a nivel nacional como internacional.

57 Información Integrada - Integrated Reporting El Cuadro Integrado de Indicadores (CII-FESG) y su taxonomía XBRL Serie: Documentos COMISIÓN DE RESPONSABILIDAD SOCIAL CORPORATIVA COMISIÓN DE NUEVAS TECNOLOGÍAS Y CONTABILIDAD COMISIÓN DE PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD Ponentes: Francisco Flores, José Luis Lizcano, María Mora y Manuel Rejón Sobre la base de la investigación desarrollada por AECA acerca de la normalización de la información no financiera en materia ambiental, social y de gobierno corporativo y su aplicación a través de herramientas de tratamiento y divulgación de la información, este Documento propone un nuevo avance hacia la denominada Información Integrada, en línea con las nuevas tendencias en reporte corporativo. Las Taxonomías XBRL realizadas en anteriores Documentos para los indicadores clave formulados (Key Performance Indicators), presentados a través del Cuadro General de Indicadores (CGI- RSC) y del Cuadro Central de Indicadores (CCI-RSC), son la base de la nueva Taxonomía propuesta para el Cuadro Integrado de Indicadores (CII-FESG), y representan el formato digital que permite el correcto aprovechamiento de la información corporativa integrada. En este nuevo Cuadro Integrado de Indicadores clave, la dimensión financiera se une a las otras tres dimensiones: ambiental, social y gobierno corporativo (Financial, Environmental, Social and Governance o FESG), para ofrecer una visión de conjunto del comportamiento empresarial. Los indicadores se presentan interrelacionados a distintos niveles con los objetivos estratégicos y los riesgos relevantes. El lenguaje XBRL y las aplicaciones en internet, a través del repositorio de informes integrados, permitirán que cualquier tipo de empresa u organización pueda elaborar y publicar sus informes integrados de indicadores clave y que los usuarios o grupos de interés puedan tener libre acceso a una información fiable, que les permita adquirir, en mayor o menor medida, un compromiso con la organización (engagement stakeholders). El presente Documento propone también unas líneas de actuación para facilitar la introducción progresiva de una información integrada en los documentos legales de las compañías, como, por ejemplo, en el Informe de Gestión de las sociedades cotizadas.

58 Revistas AECA Revista Española de Financiación y Contabilidad Spanish Journal of Finance and Accounting Indexed and abstracted in the Social Sciences Citation Index (SSCI) Creada en Trimestral ISSN: Revista AECA 4 números al año Creada en Trimestral ISSN: Revista Iberoamericana de Contabilidad de Gestión Coeditada con la Asociación Interamericana de Contabilidad (AIC) 2 números al año. Digital ISSN: X De Computis - Revista Española de Historia de la Contabilidad Spanish Journal of Accounting History 2 números al año. Digital ISSN: The International Journal of Digital Accounting Research Coeditada con la Universidadde Huelva y Rutgers University 1 volumen al año. Digital. Open Access Journal ISSN: Revista Internacional de la Pequeña y Mediana Empresa Revista electrónica ISSN: personal.us.es/arquero/revista Educade. Revista de Educación en Contabilidad, Finanzas y Administración de Empresas 1 volumen al año. Digital ISSN: X Revista Gestión Joven Agrupación Joven Iberoamericana de Contabilidad y Administración de Empresas (AJOICA) 2 números al año. Digital ISSN Más información sobre normas de presentación y remisión de originales, así como suscripciones en info@aeca.es o en los teléfonos

59 JUNTA DIRECTIVA DE LA ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE CONTABILIDAD Y ADMINISTRACIÓN DE EMPRESAS Presidente: Leandro CAÑIBANO CALVO Vicepresidente 1º: Eduardo BUENO CAMPOS Vicepresidente 2º: Rafael MUÑOZ RAMÍREZ Secretario General: Jesús LIZCANO ÁLVAREZ Vicesecretaria Gral.: Lourdes TORRES PRADAS Tesorero: Enrique CAMPOS PEDRAJA Contador: Jesús PEREGRINA BARRANQUERO Bibliotecario: Esteban HERNÁNDEZ ESTEVE Consejeros: Enrique ASLA GARCÍA Carlos CUBILLO RODRÍGUEZ Germán de la FUENTE ESCAMILLA Domingo GARCÍA PÉREZ DE LEMA Begoña GINER INCHAUSTI Isaac Jonás GONZÁLEZ DÍEZ José Antonio GONZALO ANGULO Felípe HERRANZ MARTÍN Joaquina LAFFARGA BRIONES José Luis LÓPEZ COMBARROS Rafael LÓPEZ MERA Miguel MARTÍN FERNÁNDEZ Isabel MARTÍNEZ CONESA Horacio MOLINA SÁNCHEZ Alfonso OSORIO ITURMENDI Begoña PRIETO MORENO Enrique RIBAS MIRANGELS Pedro RIVERO TORRE José María VALDECANTOS BENGOECHEA Ignacio VIOTA DEL CORTE

60 Investigación de vanguardia en gestión empresarial UNA AMPLIA OFERTA AL SERVICIO DEL PROFESIONAL Y LA EMPRESA - Estudios e investigación - Reuniones y Congresos - Formación - Libros y revistas - Web y portales en Internet - Newsletter electrónicos - Premios y ayudas a la investigación - Convenios de colaboración institucionales AECA es la única institución profesional española emisora de Principios y Normas de Contabilidad generalmente aceptados, que elabora estudios y pronunciamientos sobre buenas prácticas de gestión en la empresa, el sector público y la economía social. Se funda en 1979 para contribuir al desarrollo de la investigación en ciencias empresariales y para mejorar las técnicas de gestión y la información en la empresa española. Los socios de AECA representan al amplio conjunto profesional, empresarial, académico e investigador del ámbito contable y de administración de empresas en España, así como a la práctica totalidad de instituciones, asociaciones, corporaciones profesionales y a un gran número de empresas industriales, comerciales y de servicios, especialmente financieros, de auditoría y consultoría. Más información e inscripciones en Actividades y Servicios de Aeca Documentos AECA emitidos por las Comisiones de Estudio Revista Española de Financiación y Contabilidad Premio Enrique Fernández Peña de Historia de la Contabilidad Cátedra AECA Carlos Cubillo de Contabilidad y Auditoría ÁREAS DE ESTUDIO - Principios y normativa Contables - Valoración de Empresas - Responsabilidad Social Corporativa - Contabilidad de Gestión - Organización y Sistemas - Historia de la Contabilidad - Nuevas Tecnologías y Contabilidad - Sector Público - Entidades sin Fines de Lucro - Contabilidad de Cooperativas Revista AECA Aula de Formación Ayudas a la Investigación Becas para Estudiantes Universitarios Congresos, Jornadas y Reuniones profesionales y académicas Newsletters electrónicos - Lista de Correo Premio AECA para - Actualidad Contable Artículos Cortos - Serviaeca Revista AecaTienda.com Aeca Facebook Aeca YouTube AJOICA PICCA portales en internet The International Journal of Digital Accounting Research Foro Instrumentos Financieros Newsletters Actualidad contable Revista Iberoamericana de Contabilidad de Gestión Galardón al Mejor Expediente Académico de Equipo De Computis Revista Española de Historia de la Contabilidad Página Web Información, consultas y enlaces en Internet Premio a la empresa con mejor Información Financiera en Internet Premio Memorias de Sostenibilidad de Empresas Españolas Bases de datos y noticiarios Infoaeca en Internet Revista Gestión Joven Más información e inscripciones: Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas DECLARADA DE UTILIDAD PÚBLICA Rafael Bergamín, 16-B Madrid Tels: /37 56 Fax: info@aeca.es