IAP CONSIDERACIÓN DE LAS CUESTIONAES MEDIOAMBIENTALES EN LA AUDITORÍA DE LOS ESTADOS FINANCIEROS

Transcripción

1 IAP CONSIDERACIÓN DE LAS CUESTIONAES MEDIOAMBIENTALES EN LA AUDITORÍA DE LOS ESTADOS FINANCIEROS Introducción Propósito de esta Declaración 1. Las cuestiones relacionadas con el medio ambiente son relevantes en un número creciente de entidades y, en determinadas circunstancias, pueden tener impacto significativo en sus estados financieros. Estas cuestiones son cada vez de mayor interés para los usuarios de los estados financieros. El reconocimiento, medida e información sobre estas materias es responsabilidad de la dirección. 2. Para algunas entidades, las cuestiones relacionadas con el medio ambiente no son significativas. Sin embargo, cuando ello no es así, puede existir el riesgo de irregularidades significativas (incluida la presentación no adecuada) en los estados financieros resultantes; en tales circunstancias, el auditor debe prestar atención a cuestiones relacionadas con el medio ambiente en la auditoría de los estados financieros. 3. Las cuestiones relacionadas con el medio ambiente pueden resultar complejas y, por tanto, pueden requerir especial atención por los auditores. Esta Declaración suministra criterios a los auditores, describiendo: a) las principales consideraciones que debe tener el cuenta el auditor en relación con las cuestiones relacionadas con el medio ambiente; b) ejemplos de posibles incidencias de cuestiones medioambientales en los estados financieros; y c) criterios a tener en cuenta por el auditor al ejercer su juicio profesional en tal contexto, al objeto de determinar la naturaleza, programación y alcance de los procedimientos de auditoría en relación con: - conocimiento de las actividades del cliente (NIA 310); - evaluación del riesgo y control interno (NIA 400); - consideración de la legislación y la regulación (NIA 250); y - otros procedimientos sustantivos (NIA 620, entre otras). Los criterios relativos al punto c) reflejan la secuencia típica del proceso de auditoría. Tras haber obtenido suficiente conocimiento de las actividades del cliente, el auditor evalúa el riesgo de irregularidades significativas en los estados financieros. Tal evaluación incluye la consideración de la legislación y otra regulación que pueda referirse al medio ambiente, que concierna a la entidad, y suministra una base para que el auditor decida si debe prestar atención a las cuestiones medioambientales en el curso de la auditoría de los estados financieros. El Anexo 1 contempla cuestiones que el auditor debe tener en cuanta cuando obtenga el conocimiento de la actividad del cliente, incluida la comprensión del entorno del control y de los procedimientos de la entidad desde un punto de vista medioambiental.

2 El Anexo II relaciona algunos ejemplos de procedimientos sustantivos que el auditor debe aplicar para detectar irregularidades significativas en los estados financieros debidas a cuestiones relacionadas con el medio ambiente. Ambos anexos tienen carácter ilustrativo, de modo que no se pretende que la totalidad de sus puntos o alguno concreto de ellos sea necesariamente adecuado en cualquier situación. 4. Esta Declaración no establece ningún principio básico o procedimiento esencial; su propósito es ayudar a los auditores y desarrollar las prácticas más adecuadas, suministrando criterios para la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad en aquellos casos en los que las cuestiones medioambientales sean significativas para los estados financieros de la entidad. La medida en que un determinado procedimiento, de los descritos en esta Declaración, pueda ser adecuado en un caso concreto es una cuestión que descansa en el criterio del auditor, en línea con los requerimientos de las NIA y de las circunstancias de la entidad. 5. La Declaración no suministra criterios al auditor sobre los estados financieros de las compañías de seguros en relación con las reclamaciones incurridas relativas a cuestiones medioambientales que afecten a los suscriptores de pólizas. Principales consideraciones del auditor sobre el medio ambiente 6. El objetivo de una auditoría de los estados financieros es: "...permitir al auditor expresar una opinión sobre si éstos han sido preparados, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con un conjunto, perfectamente identificado, de principios contables para la información financiera" (NIA 200, párr. 200). 7. La opinión del auditor se refiere a los estados financieros en su conjunto, y no a un aspecto concreto de los mismos. Al planificar y llevar a cabo los procedimientos de auditoría, y al evaluar y poner de manifiesto los resultados de los mismos, el auditor debe reconocer que el incumplimiento de la entidad con la legislación o la regulación puede afectar de manera significativa a los estados financieros. Sin embargo, no debe esperarse que una auditoría detecte posibles incumplimientos en relación con la totalidad de la legislación o de la regulación (NIA 250, párr. 2). En especial, en relación con el cumplimiento de la entidad con la legislación y la regulación relativas al medio ambiente, el objetivo del auditor no es planificar su trabajo de manera que detecte posibles incumplimientos de leyes y regulaciones medioambientales; ni los procedimientos de auditoría son suficientes para ofrecer una conclusión sobre el cumplimiento de la entidad con la legislación o la regulación medioambiental o la idoneidad de sus controles en materias relacionadas con esta cuestión. 8. En cualquier auditoría, cuando se plantee el plan global de la misma, el auditor evalúa el riesgo inherente a nivel de los estados financieros (NIA 400, párr. 11). Para ello, utiliza su criterio profesional para evaluar los factores relevantes a su evaluación. En algunas circunstancias, dichos factores pueden incluir el riesgo de irregularidades significativas debidas a cuestiones medioambientales. La necesidad de considerar las cuestiones medioambientales en la auditoría de los estados financieros y la medida en que ello debe hacerse depende del criterio del auditor, así como de la extensión en que las cuestiones medioambientales puedan poner de manifiesto algún riesgo de irregularidades significativas en los estados financieros.

3 En algunos casos, puede que no se estime necesaria la aplicación de ningún procedimiento concreto de auditoría. En otros casos, sin embargo, el auditor debe utilizar su criterio profesional para determinar la naturaleza, programación y alcance de los procedimientos específicos que se consideren necesarios para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para afirmar que los estados financieros no contienen irregularidades significativas. Si el auditor no posee la competencia profesional necesaria para aplicar tales procedimientos, debe buscar apoyo técnico de especialistas, tales como asesores legales, ingenieros u otros expertos en medio ambiente. 9. Concluir que una entidad actúa de acuerdo con la legislación o la regulación medioambiental normalmente requiere conocimientos técnicos de expertos medioambientales, que el auditor puede no poseer. Asimismo, la determinación de si un hecho concreto que llegue a conocimiento del auditor constituye o no una trasgresión de la legislación o de la regulación medioambiental es una cuestión legal que normalmente está fuera de la competencia profesional del auditor. No obstante, al igual que en relación con el resto de la legislación o de la regulación: "Su formación y experiencia, así como su conocimiento de la entidad y de su actividad, pueden proporcionar indicios de que algunos actos que lleguen a su conocimiento pueden suponer incumplimiento de la ley o de la regulación. La determinación de si un acto concreto constituye o es probable que constituya incumplimiento debe basarse normalmente en el asesoramiento de un experto cualificado en asuntos jurídicos, si bien, en última instancia, es una cuestión que ha de ser determinada por los tribunales" (NIA 250, párr. 4). Cuestiones relacionadas con el medio ambiente y su impacto en los estados financieros 10. Para el propósito de esta Declaración, las "cuestiones medioambientales" se definen como: a) iniciativas para prevenir, disminuir o remediar el deterioro del medio ambiente, o para procurar la conservación de los recursos renovables y no renovables (tales iniciativas pueden ser requeridas por leyes o regulación relativas al medio ambiente, por las cláusulas de un contrato, o ser acometidas de manera voluntaria); b) consecuencias de la transgresión de las leyes y de la regulación relativas al medio ambiente; e) consecuencias del deterioro del medio ambiente debidas a terceros o a causas naturales; d) consecuencias de obligaciones impuestas por la ley (por ejemplo, Obligaciones por daños causados por los anteriores propietarios). 11. Como ejemplos de cuestiones medioambientales que afectan a los estados financieros pueden citarse los siguientes: - la promulgación de leyes o de regulación relativa a cuestiones medioambientales puede suponer una devaluación de los activos y, en consecuencia, puede hacer necesaria la corrección de su valor; - la ausencia de cumplimiento con la normativa legal relativa a cuestiones medioambientales, tales como la referente a emisiones contaminantes o a depósito de residuos, o los cambios en la legislación con efectos retroactivos, puede requerir el reconocimiento de costes por la necesaria reparación o compensación, o por sanciones legales;

4 - algunas entidades, por ejemplo, las industrias extractivas (explotación de gas o petróleo y minería), las químicas o las que tratan los residuos, pueden incurrir en obligaciones medioambientales a consecuencia de su actividad principal; - "obligaciones constructivas" (1), relativas a la reparación del medio ambiente, procedentes de iniciativas voluntarias; por ejemplo, una entidad puede haber constatado la contaminación del terreno y, aunque no tenga obligación legal al respecto, puede decidir poner remedio a este hecho, buscando potenciar su imagen a largo plazo y sus relaciones con la comunidad; - puede ser necesario que una entidad ponga de manifiesto en la memoria la existencia de un pasivo contingente cuando los gastos relativos a cuestiones medioambientales no puedan ser razonablemente estimados; y - en situaciones extremas, el incumplimiento con determinadas leyes o normas reguladoras puede afectar la continuidad de la existencia de una entidad y, en consecuencia, puede afectar la información contenida en los estados financieros y los criterios con los que se elaboran los mismos. 12. Hasta el momento de la publicación de esta Declaración, existen pocas normas contables, tanto procedentes del International Accounting Standards Committee como de organismos nacionales, que expresamente se ocupen del reconocimiento, medición y presentación de información de las consecuencias para los estados financieros de las cuestiones medioambientales. Sin embargo, las normas contables existentes por lo general contemplan criterios que pueden ser también aplicables al reconocimiento, medición y presentación de información relativa a cuestiones medioambientales en los estados financieros (2). Criterios para la aplicación de la NIA "310. Conocimiento de la actividad del cliente" 13. En cualquier auditoría, es necesario el adecuado conocimiento de la actividad del cliente, al objeto de identificar y comprender las cuestiones que pueden tener efecto significativo en los estados financieros, en el proceso de la auditoría y en el informe de la misma (NIA 310, párr. 2). En la obtención de tal conocimiento, el auditor debe tener en cuenta las condiciones que afectan a la actividad de la entidad y del sector en que la misma actúa, tal como las obligaciones y problemas medioambientales. 14. El nivel de conocimiento del auditor en relación con cuestiones medioambientales, necesario en una actuación concreta, normalmente es menor que el poseído por la dirección o por expertos en medioambiente. Sin embargo, el nivel de conocimiento del auditor debe ser suficiente para hacer posible que el mismo identifique y obtenga conocimiento y comprensión de los hechos, transacciones y prácticas relativas a cuestiones medioambientales que puedan tener efecto significativo en los estados financieros y en la auditoría. 15. El auditor debe tener en cuenta el sector en el que opera la entidad, en la medida en que puede ser indicativo de la posible existencia de pasivos y contingencias medioambientales. Algunas industrias, por su naturaleza. están expuestas a riesgos medioambientales (3) significativos. Entre ellas. pueden incluirse los sectores químico, de gas petróleo, farmacéutico, metalúrgico o minero. 16. Sin embargo, no es necesario que una entidad opere en tales sectores para que esté expuesta a riesgos medioambientales significativos. La exposición potencial a tales riesgos puede proceder, en general, de una entidad que: a) esté sujeta en grado alto a leyes o normas reguladoras relativas al medio ambiente;

5 b) sea propietaria o posea intereses en lugares contaminados por otros propietarios anteriores; o c) realice actividades que: - puedan contaminar el suelo o el subsuelo, el agua o el medio ambiente en general; - utilice sustancias peligrosas; - genere o procese residuos contaminantes; o - pueda tener u impacto negativo en clientes, empleados o en la población que viva en las proximidades de la entidad. Criterios para la aplicación de la NIA "400. Evaluación del riesgo y control interno" 17. Esta sección de la Declaración suministra criterios adicionales para la aplicación de algunos aspectos de la NIA 400, explicando las relaciones entre las cuestiones medioambientales y el riesgo en la auditoría. Más específicamente, ofrece ejemplos de la posible consideración por el auditor de cuestiones medioambientales relacionadas con: - la evaluación del riesgo inherente; - los sistemas contable y de control interno; - el entorno de control; y - los procedimientos de control. Riesgo inherente 18. El auditor utiliza su criterio profesional para evaluar los factores significativos a la evaluación del riesgo inherente, al objeto de desarrollar su plan global de auditoría. En algunas circunstancias, dichos factores pueden incluir el riesgo de irregularidades significativas en los estados financieros, debidas a cuestiones medioambientales ("riesgo medioambiental"). En tal caso, el riesgo medioambiental debe ser un componente del riesgo inherente. 19. Como ejemplos de riesgo medioambiental a nivel de los estados financieros pueden citarse: - el riesgo de incurrir en costes procedentes de la legislación o de requerimientos contractuales; - el riesgo de incumplimiento con la legislación o con las normas reguladoras relativas al medio ambiente; - los posibles efectos de requerimientos medioambientales de clientes y su posible reacción al comportamiento en tal sentido de la entidad. 20. Si el auditor concluye que el riesgo medioambiental es un componente significativo en la evaluación del riesgo inherente, debe relacionar tal evaluación con los saldos de balance y clases de transacciones, al nivel de las afirmaciones contenidas en los mismos, al desarrollar su programa de auditoría (NIA 400, párr. 11). 21. Como ejemplos de riesgo medioambiental a nivel de los saldos de balance o de clases de transacciones pueden citarse:

6 - la medida en que un saldo de balance esté basado en estimaciones contables complejas relacionadas con cuestiones medioambientales (por ejemplo, en el caso de una provisión para la recuperación del terreno contaminado y para la posible restauración del suelo). La NIA "540, Auditoría de las estimaciones contables", suministra criterios al auditor para evaluar estas situaciones. El riesgo inherente puede ser mayor si existe ausencia de datos en los que basar una estimación razonable, a causa, por ejemplo, de la necesidad de tecnologías complejas en la reparación de la contaminación del suelo; y - la medida en que un saldo de balance resulta afectado por transacciones inusuales relacionadas con cuestiones medioambientales. Sistemas contable y de control interno 22. La responsabilidad del diseño y de la operación de los sistemas de control interno necesarios para la consecución, en la medida de lo posible, del adecuado y eficiente comportamiento de la entidad, incluidos sus aspectos medioambientales, corresponde a la dirección. La manera en que la dirección controla las cuestiones medioambientales difiere en la práctica: - las entidades con exposición baja al riesgo medioambiental o las de reducido tamaño probablemente gestionarán y controlarán las cuestiones relativas al medio ambiente como una parte de sus sistemas contable y de control interno; - las entidades que operan en sectores con alto nivel de exposición al riesgo medioambiental pueden diseñar y aplicar con tal objeto un subsistema de control interno separado, acorde con las normas existentes relativas a los Sistemas de Gestión Medioambiental (SGM); (4) y - otras entidades diseñan y aplican todos sus controles en un sistema de control integrado, incluyendo conjuntamente políticas y procedimientos relacionados con cuestiones contables, medioambientales y de otro tipo (por ejemplo, calidad, seguridad e higiene, etc.). 23. Para los propósitos del auditor, no existe diferencia en función de la manera en que la dirección realiza el control de las cuestiones medioambientales. En especial, la falta de un Sistema de Gestión Medioambiental no es razón suficiente, por si misma, para que el auditor concluya que existe un control no adecuado sobre los aspectos medioambientales de la entidad. 24. Solo si, a criterio del auditor, las cuestiones medioambientales tienen un efecto significativo en los estados financieros de la entidad, debe obtener un conocimiento de las políticas y procedimientos significativos de la misma en relación con su gestión y control de dichas cuestiones (el "entorno del control medioambiental" de la entidad), al objeto de planificar la auditoría y de desarrollar un enfoque adecuado para la misma. En tales casos, el auditor sólo debe tener en cuenta aquellos controles relacionados con el medio ambiente (dentro o fuera de los sistemas contable y de control interno) que considere relevantes para la auditoría de los estados financieros. Entorno del control 25. En cualquier auditoría, el auditor obtiene conocimiento suficiente del entorno del control para evaluar las actitudes, conocimientos y actuaciones de la dirección y de la gerencia, relativos al control interno, así como su importancia en la entidad (ISA 400, párr. 19). Deben tenerse en cuenta al respecto condiciones similares a las descritas en el párrafo 24 de esta Declaración, en su aplicación a la necesidad del auditor de obtener el adecuado conocimiento del entorno de control. Entre los factores a considerar en la obtención del conocimiento del entorno de control en relación con cuestiones medioambientales se incluyen los siguientes:

7 - el funcionamiento del consejo de administración y de sus comités, en relación con los controles medioambientales de la entidad; - filosofía y estilo de la dirección, tratamiento otorgado por la misma a las cuestiones medioambientales, realizaciones en cuanto a la mejora del comportamiento medioambiental de la entidad, participación en programas de Sistemas de Gestión Medioambiental, publicación voluntaria por la entidad de informes de comportamiento medioambiental (5). Ello incluye también la reacción de la gerencia a las influencias externas tales como las relativas al control y cumplimiento de los requerimientos impuestos por organismos o instituciones reguladoras; - la estructura organizativa de la entidad y los métodos para asignar atribuciones y responsabilidad para gestionar las funciones operativas relacionadas con el medio ambiente, así como los requerimientos de los organismos reguladores; y - sistemas de control de la gerencia, incluyendo la función de auditoría interna, el resultado de las "auditorías medioambientales" (párr. 45 de esta Declaración), la política de personal y los procedimientos aplicados y la adecuada segregación de tareas. Procedimientos de control 26. Aplicando las consideraciones y condiciones mencionadas en los párrafos 18 a 20, el auditor puede llegar a la conclusión de que es necesario obtener conocimiento de los controles medioambientales. Ejemplos de tales controles son las políticas y procedimientos para: - controlar el cumplimiento con la política medioambiental de la entidad, así como con la legislación o las normas reguladoras aplicables: - mantener un adecuado sistema de información medioambiental, que puede incluir el registro, por ejemplo, de cantidades en emisiones contaminantes o de residuos contaminantes producidos, características medio ambientales de los productos, reclamaciones de terceros interesados, resultados de inspecciones llevadas a cabo por instituciones reguladoras, incidentes ocurridos y sus efectos, etc.; - procurar la conciliación de la información medioambiental con los datos financieros significativos, por ejemplo, cantidades físicas de residuos producidos en relación con la existencia de materias primas; y - identificar posibles cuestiones medioambientales que puedan afectar a la entidad, así como las contingencias relacionadas con ellas. 27. Si la entidad tiene establecidos controles medioambientales, el auditor también debe preguntar a las personas que los inspeccionan si han sido identificadas cuestiones medioambientales que puedan tener efectos significativos en los estados financieros. 28. Una de las posibilidades para la obtención por el auditor de conocimiento del control de la entidad en relación con las cuestiones medioambientales puede ser la lectura del informe de comportamiento ambiental de la entidad, si está disponible. Tal informe con frecuencia pone de manifiesto los compromisos y políticas de la entidad con el medio ambiente, así como sus principales controles medioambientales. Riesgo de control 29. Después de obtener el conocimiento de los sistemas contable y de control interno, el auditor puede necesitar evaluar el efecto de las cuestiones medioambientales en la evaluación del riesgo de control, así como en algunas pruebas de control que pueden ser necesarias para

8 apoyar tal evaluación (la evaluación por el auditor del riesgo de control aparece descrita en los párrafos 21 a 39 de la NIA 400). Criterios para la aplicación de la NIA 250. Evaluación del cumplimiento de la legislación y de la regulación en la auditoría de los estados financieros 30. La responsabilidad de asegurar que las operaciones de la entidad se realizan de acuerdo con la ley y con la regulación corresponde a la dirección. También le corresponde la responsabilidad por la prevención y detección del incumplimiento de aquellas normas (NIA 250). Con ello, la dirección ha de tener en cuenta: - la legislación y la regulación que impone la obligación de reparar la contaminación medioambiental como consecuencia de hechos pasados; tal responsabilidad puede no estar limitada a los propietarios antiguos, sino que también puede extenderse a los actuales, cuando el daño fue causado por aquéllos; - las leyes relativas al control y prevención de la contaminación, encaminadas a identificar o regular las fuentes de polución o a reducir las emisiones de elementos contaminantes; y - los requerimientos de las autoridades reguladoras en relación con cuestiones medioambientales. 31. Los cambios en la legislación medioambiental pueden tener consecuencias significativas para las operaciones de la entidad e, incluso, pueden ocasionar pasivos relativos a hechos pasados que, en su momento, no estaban contemplados por la legislación. Por ejemplo, en el primer caso, un cambio en la regulación relativa a la emisión de ruidos puede dificultar la utilización de determinadas instalaciones o maquinaria. En el segundo caso, un decremento de los niveles de contaminación que puede producir un generador de residuos puede requerir el cambio o la reparación de un activo de este tipo que en años anteriores operaba cumpliendo la práctica habitual. 32. El auditor no es ni puede considerarse responsable de la prevención del incumplimiento de la legislación y de la regulación relativa al medioambiente. Además, de acuerdo con lo que se indica en el párrafo 9, la detección de posibles transgresiones en este sentido está normalmente más allá de la competencia profesional del auditor. Sin embargo, una auditoría llevada a cabo de acuerdo con las NIA se planifica y se lleva a cabo con una actitud de escepticismo profesional, reconociendo que puede revelar condiciones o hechos que pueden cuestionar el cumplimiento de la entidad con la legislación y la regulación medioambiental aplicable, en la medida en que una trasgresión puede ocasionar irregularidades significativas en los estados financieros. 33. Como parte del proceso de planificación de la auditoría, el auditor obtiene un conocimiento general de tales leyes y normas reguladoras que, de ser transgredidas, pueden ocasionar razonablemente irregularidades en los estados financieros, así como de las políticas y procedimientos utilizados por la entidad para cumplir con dichas normas. Al obtener este conocimiento general, el auditor asume que el incumplimiento de algunas de ellas puede impactar de manera significativa en las operaciones de la entidad. 34. Al objeto de obtener un conocimiento general de las leyes y normas aplicables en relación con el medio ambiente, el auditor normalmente: - utiliza su conocimiento actual del sector y de la actividad de la entidad;

9 - indaga acerca de la dirección (incluidos los responsables de las cuestiones medioambientales) sobre las políticas y procedimientos de la entidad relativas al cumplimiento con las leyes y normas aplicables. - indaga acerca de la dirección sobre las leyes y normas medioambientales de las que puede esperarse tengan un efecto importante en las operaciones de la entidad. El incumplimiento de tales normas puede ocasionar el cese de las operaciones de la entidad o poner en cuestión el principio de empresa en funcionamiento; y - discute con la dirección las políticas o procedimientos adoptados para identificar, evaluar y contabilizar litigios, reclamaciones y gravámenes. Procedimientos sustantivos 35. Esta sección de la Declaración suministra criterios sobre procedimientos sustantivos, incluida la aplicación de la NIA "620. Utilización del trabajo de un experto". 36. El auditor tiene en cuenta los niveles evaluados de riesgo inherente y de control al determinar la naturaleza, programación y alcance de los procedimientos sustantivos necesarios para reducir a un nivel aceptable el riesgo de no detección de una irregularidad significativa en los estados financieros, incluida cualquier irregularidad significativa procedente de fallos en el reconocimiento, medida o información adecuados de los efectos de las cuestiones medioambientales. 37. Los procedimientos sustantivos incluyen la obtención de evidencia acerca de indagaciones tanto sobre los miembros de la dirección responsables de la preparación de los estados financieros como sobre los responsables de las cuestiones medioambientales. El auditor debe tener en cuenta la necesidad de obtener evidencia de auditoría corroboradora de cualquier afirmación relativa al medioambiente, a partir de fuentes tanto internas como externas a la entidad. En algunas situaciones, el auditor puede tener que evaluar la conveniencia de contar con el trabajo de expertos en temas medioambientales. 38. En el Anexo II se ofrecen ejemplos de procedimientos sustantivos que puede aplicar el auditor para detectar irregularidades significativas en los estados financieros, ocasionadas por cuestiones relativas al medioambiente. 39. La mayoría de la evidencia de auditoría disponible para el auditor tiene más carácter de indicio que de prueba concluyente. En consecuencia, el auditor debe utilizar su criterio profesional al determinar si los procedimientos sustantivos planificados son, individualmente o en su conjunto, adecuados. La utilización del criterio profesional cobra incluso mayor importancia a causa de un buen número de dificultades relativas al reconocimiento y medida de las consecuencias de las cuestiones medioambientales en los estados financieros; entre estas dificultades pueden mencionarse: - con frecuencia existe un considerable desfase entre la actividad que origina una cuestión relacionada con el medio ambiente y la identificación de la misma por la entidad o por los organismos reguladores; - las estimaciones contables pueden no tener un comportamiento histórico establecido, o pueden moverse en amplias bandas de razonabilidad, debido al número y naturaleza de las asunciones subyacentes en su determinación; - las leyes o normas reguladoras de cuestiones medioambientales evolucionan, y su interpretación puede ser difícil o ambigua. La consulta con un experto puede ser necesaria para evaluar su impacto en la valoración de determinados activos (por ejemplo, aquellos que

10 contienen amianto). La realización de estimaciones razonables de los pasivos originados por obligaciones conocidas puede también resultar difícil en la práctica; o - los pasivos pueden surgir por causas diferentes a las obligaciones legales o contractuales. 40. En el curso del proceso de la auditoría, por ejemplo, al obtener conocimiento de la actividad del cliente, en la evaluación de los riesgos inherente y de control, o al aplicar determinados procedimientos sustantivos, el auditor puede obtener algún tipo de evidencia que indique la existencia de riesgo de que los estados financieros puedan contener irregularidades significativas debido a cuestiones medioambientales. Como ejemplos de tales circunstancias pueden citarse: - existencia de informes poniendo de manifiesto problemas medioambientales significativos preparados por expertos en tales cuestiones, por los auditores internos o por auditores medioambientales; - transgresión de leyes o normas reguladoras relacionadas con el medioambiente, citada en la correspondencia con, o en los informes emitidos por organismos reguladores; - inclusión del nombre de la entidad en un registro público o plan para la restauración del medio ambiente contaminado, si es que tales registros o planes existen; - comentarios en los medios de comunicación relativos a cuestiones medioambientales importantes; - comentarios relativos a cuestiones medioambientales en la correspondencia con los asesores legales; - evidencia que ponga de manifiesto compras de bienes y servicios relacionados con cuestiones medioambientales que resulten inusuales en relación con el tipo de actividad de la entidad; y - incremento, o partidas inusuales, en los gastos legales o de consultoría relacionados con el medio ambiente o en las multas o sanciones como consecuencia de transgresión de leyes o normas reguladoras en esta materia. En tales circunstancias, el auditor debe plantearse la necesidad de evaluar de nuevo los riesgos inherente y de control, así como el impacto resultante en el riesgo de detección. Si es necesario, el auditor puede necesitar consultar con un experto medioambiental. Expertos en medio ambiente 41. La dirección es responsable de las estimaciones contables incluidas en los estados financieros. Para ello puede precisar de asesoramiento técnico de especialistas tales como asesores legales, ingenieros u otros expertos en medioambientales, como apoyo en la realización de estimaciones contables y de elaboración de información relativa a cuestiones medioambientales. Tales expertos pueden intervenir en diferentes etapas en el proceso de realización de estimaciones contables y de elaboración de información, incluido el apoyo a la dirección en: - la identificación de situaciones en las que es necesario el reconocimiento de pasivos y el correlativo establecimiento de estimaciones (por ejemplo. un ingeniero experto en medio ambiente puede llevar a cabo una investigación preliminar para determinar si se ha producido la contaminación del suelo, o puede utilizarse un asesor legal para determinar la responsabilidad de la entidad en relación con la posible reparación del mismo);

11 - la obtención de los datos necesarios para apoyar las estimaciones, y suministrar detalles sobre la información que debe incluirse en los estados financieros (por ejemplo, un experto en medio ambiente puede analizar el suelo al objeto de asesorar en la cuantificación de la naturaleza y alcance de la contaminación, así como en la evaluación de métodos alternativos aceptables para su reparación); y - el diseño de planes de acción adecuados para la reparación del medio ambiente, así como el cálculo de sus consecuencias financieras. 42. Si el auditor prevé utilizar el resultado de tal trabajo como parte de la auditoría, debe evaluar la adecuación del trabajo llevado a cabo por los expertos en medio ambiente en relación con los objetivos de la auditoría, así como su competencia y objetividad, de acuerdo con lo indicado en la NIA "620. Utilización del trabajo de un experto". El auditor puede estimar necesario acudir a otro experto al evaluar el trabajo del primero, aplicar procedimientos adicionales o modificar el informe de auditoria. 43. En la medida en que las cuestiones relacionadas con el medio ambiente son relativamente novedosas, la competencia profesional del experto puede ser más difícil de evaluar que en el caso de otros expertos, dado que puede no existir un registro o habilitación, o la pertenencia a una institución profesional. En tales circunstancias, puede resultar necesario que el auditor preste especial atención a la evaluación de la experiencia y reputación del experto en medio ambiente. 44. La comunicación oportuna y continua con el experto puede ayudar al auditor a comprender la naturaleza, finalidad, objetivos y limitaciones del informe de aquél. Tal informe puede ocuparse únicamente de un aspecto concreto de las operaciones de la entidad. Por ejemplo, puede basarse en la estimación de costes relacionados sólo con un elemento de una situación concreta (por ejemplo, contaminación del suelo), más que en la relativa a todas las cuestiones significativas (por ejemplo, contaminación en general del medio ambiente, incluida la responsabilidad sobre hechos pasados originados por propietarios anteriores, impuesta por la ley). También es necesario que el auditor discuta las asunciones, métodos, procedimientos y fuentes de datos utilizados por el experto. Auditoría medioambiental 45. La "auditoría medioambiental" es una práctica cada vez más frecuente en algunos sectores industriales (6). Tal término tiene una amplia variedad de significados. Puede realizarse por expertos externos o internos (en ocasiones incluidos en el ámbito de la auditoría interna), según el criterio seguido por la dirección de la entidad. En la práctica, pueden estar cualificados para este tipo de actividades personas procedentes de diferentes disciplinas, de modo que no es extraño que estos trabajos se lleven a cabo por equipos interdisciplinares. Normalmente, la "auditoría medioambiental" se realiza a solicitud de la dirección y es para uso interno. Puede incluir materias diferentes, como la contaminación del medio ambiente o el cumplimiento con leyes y normas reguladoras al respecto. No obstante, el término "auditoría medioambiental" no es necesariamente equivalente a la auditoría de un informe de comportamiento medioambiental. 46. El auditor de los estados financieros de la entidad puede prever la utilización de las conclusiones de la "auditoría medioambiental" como evidencia de auditoría adecuada. En tal situación, debe decidir si la "auditoría medioambiental" satisface los criterios de evaluación contemplados en la NIA "610. Consideración del trabajo del auditor interno o en la NIA "620. Utilización del trabajo de un experto". Entre las cuestiones a tener en cuenta merecen especial mención las siguientes:

12 a) el impacto de los resultados de la auditoría medioambiental en los estados financieros; b) la competencia y conocimientos del equipo que ha realizado la auditoría medioambiental y su objetividad, especialmente cuando pertenecen al personal de la entidad; c) el ámbito de la auditoría medioambiental, así como las reacciones de la dirección a las recomendaciones que resultan de la misma y la manera en que tales reacciones se ponen de manifiesto; d) el adecuado comportamiento profesional del equipo en la realización de la auditoría medioambiental; y e) la adecuada dirección, supervisión y revisión de la auditoría. Auditoría interna 47. Si la entidad cuenta con un área de auditoría interna, el auditor debe evaluar si la misma se ocupa de los aspectos medioambientales de las actividades de la entidad, como parte de su trabajo de auditoría interna. Si ello es así, el auditor debe evaluar la posibilidad de utilizar aquel trabajo en la auditoría, aplicando los criterios contemplados en la NIA "610. Consideración del trabajo del auditor interno". Declaraciones de la dirección 48. La NJA "580. Declaraciones de la dirección" requiere que el auditor obtenga declaraciones escritas de la dirección en aquellos aspectos significativos de los estados financieros en los que no pueda esperarse razonablemente la existencia de otra evidencia suficiente y adecuada. Mucha de la evidencia disponible para el auditor en relación con el efecto de las cuestiones medioambientales en los estados financieros puede tener más carácter de indicio que de prueba concluyente. En consecuencia, el auditor puede necesitar obtener declaraciones específicas de que la dirección: a) no tiene conocimiento de ningún pasivo o contingencia significativos procedente de cuestiones medioambientales, incluidos los resultantes de actos ilegales o posiblemente ilegales; b) no tiene conocimiento de ninguna otra cuestión medioambiental que pueda tener efectos significativos en los estados financieros; o c) que si tiene conocimiento de tales cuestiones, las mismas hayan sido adecuadamente puestas de manifiesto en los estados financieros. Información 49. Al formar su opinión sobre los estados financieros, el auditor evalúa si los efectos de las cuestiones medioambientales han sido debidamente tratados y puestos de manifiesto, de acuerdo con un adecuado conjunto de principios contables para la elaboración de estados financieros. Además, el auditor debe leer la información adicional que debe incluirse en los estados financieros, al objeto de identificar posibles inconsistencias significativas en cuestiones tales como las relativas al medio ambiente. 50. La evaluación por la dirección de la incertidumbre, así como la medida en que ha sido puesta de manifiesto en los estados financieros son cuestiones básicas en la determinación del impacto en el informe de auditoría. El auditor puede concluir que existen incertidumbres significativas o que la información no es adecuada, en cuestiones relacionadas con el medio ambiente. Pueden existir, incluso, circunstancias en las que, a criterio del auditor, no sea

13 adecuada la presunción de continuidad de la entidad como empresa en funcionamiento. Las NIA "700. El informe de auditoría sobre los estados financieros" y "570. El principio de empresa en funcionamiento" suministran criterios detallados para este tipo de circunstancias. Opinión del Sector Público 1. De acuerdo con lo que se indica en el párrafo 3, esta Declaración suministra apoyo práctico al auditor en la identificación y tratamiento de las cuestiones medioambientales en el contexto de los estados financieros. Estos criterios son, por lo general, igualmente aplicables a los auditores del sector público en su trabajo de auditoría de los estados financieros de las entidades gubernamentales u otras del sector público. Sin embargo, debe señalarse que la naturaleza y ámbito de los compromisos de auditoría en el sector público pueden verse afectados por la legislación y la regulación, incluida la administrativa, que pueden imponer responsabilidades adicionales de auditoría o de información en relación con las cuestiones medioambientales. 2. Al igual que en el sector privado, los auditores de los estados financieros de las entidades gubernamentales y de las restantes del sector público pueden necesitar evaluar el reconocimiento, medida e información de pasivos o contingencias medioambientales. Los pasivos o contingencias pueden originarse por daños causados por la entidad o por alguna de sus sucursales o agencias. Sin embargo, en el sector público, los pasivos y contingencias pueden también originarse cuando el gobierno acepta la responsabilidad de reparar los daños causados por otros si, por ejemplo, tal responsabilidad no puede determinarse o atribuirse a terceros. 3. Los auditores al servicio del sector público pueden, en algunos países, estar obligados a informar de casos de incumplimiento de la regulación medioambiental que hayan podido detectar en el curso de la auditoría de los estados financieros, independientemente de si han tenido efecto significativo en los estados financieros de la entidad. 4. Las responsabilidades gubernamentales pueden también incluir el control del cumplimiento con las leyes y normas reguladoras relacionadas con el medio ambiente. Más concretamente, esta función de control puede ser responsabilidad de un organismo concreto. Al realizar la auditoría de los estados financieros de tales organismos, el auditor puede necesitar evaluar por ejemplo, los controles relativos a la imposición de las adecuadas sanciones o multas, así como a la recaudación de las mismas. En la evaluación de situaciones no resueltas puede ser necesario también tener en cuenta el reconocimiento, medida e información en relación con pasivos o contingencias.

14 ANEXO I OBTENCIÓN DE CONOCIMIENTO DE LA ACTIVIDAD DEL CLIENTE DESDE EL PUNTO DE VISTA DEL MEDIO AMBIENTE. CUESTIONES ILUSTRATIVAS El propósito de este Anexo es ofrecer ejemplos de cuestiones que el auditor debe tener en cuenta cuando obtenga el necesario conocimiento de la actividad del cliente, incluido el relativo al entorno del control y a los procedimientos de control de la entidad desde el punto de vista del medio ambiente. Estos ejemplos se incluyen exclusivamente a modo de ilustración. No se pretende que todas las cuestiones indicadas sean adecuadas en todos los casos, sino que deben ser contempladas a la luz de las circunstancias particulares de cada actuación. En algunos casos puede incluso ocurrir que el auditor no considere necesario prestar atención a ninguna de estas cuestiones. Puede ser necesario que el auditor consulte con un experto al evaluar las respuestas recibidas de la dirección de la entidad relativas a cuestiones relacionadas con el medio ambiente. Conocimiento de la actividad del cliente 1. Actúa la entidad en un sector expuesto significativamente a riesgos medioambientales que pueden afectar negativamente a los estados financieros de la entidad? 2. Cuales son las cuestiones medioambientales en el sector en el que opera la entidad? 3. Cuáles son las leyes y normas reguladoras aplicables a la entidad? 4. Existen sustancias utilizadas en los productos de la entidad o en su proceso de producción que requieran un tratamiento especial previsto por la legislación o adoptado voluntariamente en el sector en el que actúa el cliente? 5. Existen organismos que controlen el cumplimiento de la entidad con las leyes, normas reguladoras o prescripciones específicas que le resulten de aplicación? 6. Existen actuaciones concretas emprendidas o informes emitidos por organismos reguladores que puedan tener un efecto significativo en la entidad y en sus estados financieros? 7. Se han emprendido iniciativas para prevenir, disminuir o remediar los daños en el medio ambiente o para conservar los recursos renovables y no renovables? 8. Existen multas y procesos legales en períodos anteriores contra la entidad o su dirección relacionados con cuestiones medioambientales?. En caso afirmativo, cuales son sus motivos?. 9. Existen procesos legales en curso en relación con el cumplimiento de la entidad de las leyes o normas reguladoras de cuestiones medioambientales?. 10. Existe cobertura mediante seguros de los riesgos medioambientales?. Entorno y procedimientos de control

15 11. Cuál es la filosofía y el estilo de la dirección en relación con el control del medio ambiente en general (que debe evaluarse por el auditor, con apoyo en su conocimiento genérico de la entidad)? 12. La estructura de la organización operativa de la entidad incluye la asignación de atribuciones y responsabilidades en relación con el control del medioambiente a individuos concretos? 13. Mantiene la entidad un sistema de información medioambiental, basado en los requerimientos de los organismos reguladores o en la propia evaluación por la entidad de los riesgos medioambientales? Tal sistema puede suministrar, por ejemplo, información acerca de cantidades físicas de emisiones o de residuos contaminantes, balances ecológicos, características medioambientales de los productos y servicios de la entidad, resultados de inspecciones llevadas a cabo por organismos reguladores, información acerca de hechos ocurridos y sus efectos, así como el número de reclamaciones interpuestas por terceros. 14. Aplica la entidad un Sistema de Gestión Medioambiental (SGM)? En tal caso, ha sido ratificado tal sistema por una entidad independiente? Como ejemplo de normas reconocidas para los SGM pueden citarse las incluidas en la norma internacional ISO 14001, así como las emitidas por la Comisión Europea para la Gestión Ecológica. 15. Ha publicado voluntariamente la entidad un informe de comportamiento medioambiental?. Si ello es así, ha sido verificado por un tercer9 independiente? 16. Se aplican procedimientos de control para identificar y evaluar el riesgo medioambiental, para controlar el cumplimiento de las leyes y normas reguladoras relacionadas con el medio ambiente, y para controlar los posibles cambios en la legislación medioambiental que puedan tener impacto en la entidad? 17. Tiene la entidad procedimientos de control para tratar las reclamaciones sobre cuestiones medioambientales, incluidas las relacionadas con la salud de empleados o de terceros? 18. Aplica la entidad procedimientos de control para el manejo y utilización de residuos contaminantes, en cumplimiento de los requerimientos legales? 19. Se aplican procedimientos de control para identificar y evaluar los daños medioambientales asociados con los productos y servicios de la entidad y la adecuada comunicación de información, en su caso, a los clientes sobre las medidas preventivas necesarias? 20. Conoce la dirección la existencia, y el impacto potencial en los estados financieros de la entidad, de: - riesgos o pasivos resultantes de la contaminación del suelo, o de las aguas de superficie o subterráneas; - riesgos o pasivos resultantes de contaminación atmosférica; o - reclamaciones no resueltas sobre cuestiones medioambientales, de trabajadores o de terceros?

16 ANEXO II PROCEDIMIENTOS SUSTANTIVOS PARA DETECTAR IRREGULARIDADES SIGNIFICATIVAS DEBIDAS A CUESTIONES MEDIOAMBIENTALES El propósito de este anexo es ofrecer ejemplos de procedimientos sustantivos que un auditor debe aplicar para detectar posibles irregularidades significativas debidas a cuestiones relacionadas con el medio ambiente. Estos ejemplos se incluyen exclusivamente a modo de ilustración. No se pretende que todos los procedimientos enumerados sean adecuados en todos los casos, sino que deben ser contemplados a la luz de las circunstancias particulares de cada actuación. En algunos casos el auditor puede estimar innecesaria la aplicación de tales procedimientos. Puede ser necesario que el auditor consulte con un experto al evaluar los resultados de los procedimientos sustantivos en relación con cuestiones medioambientales. La decisión de consultar con un experto es una cuestión de criterio profesional, que depende de circunstancias y materias tales como la situación tecnológica, la complejidad y la importancia relativa de las partidas implicadas. General Revisión, en general, de la documentación 1. Leer las actas de las reuniones del consejo de administración, de los comités de auditoría o de otros comités delegados del consejo, responsables específicamente de cuestiones relativas al medio ambiente. 2. Tener en cuenta la información disponible sobre el sector, al objeto de detectar cuestiones, actuales o previsibles, relacionadas con el medio ambiente. Tener en cuenta también, en su caso, los comentarios al respecto en los medios informativos. 3. Cuando resulten disponibles, tener en cuenta: - informes emitidos por expertos en el entorno en relación con la entidad, tales como los referidos a evaluación del emplazamiento o a los posibles impactos medioambientales; - informes de auditoría interna; - informes de "auditoría medioambiental"; - informes sobre investigaciones de control; - informes emitidos por o a petición de organismos de control; - planes para la restauración de la contaminación del suelo, cuando resulten disponibles; - informes sobre comportamiento medioambiental emitidos por la entidad; - correspondencia mantenida con entidades reguladoras; y - correspondencia mantenida con los asesores legales de la entidad. Utilización del trabajo de terceros 4. Si ha actuado un experto en medio ambiente (por ejemplo, cuantificando la naturaleza y amplitud de la posible contaminación, considerando métodos alternativos para la reparación

17 del medio ambiente) y las eventuales consecuencias han sido evaluadas o puestas de manifiesto en los estados financieros: a) evaluar el impacto de las conclusiones del experto en los estados financieros; b) evaluar la competencia profesional y la objetividad del experto en medio ambiente; c) obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada de que el alcance del trabajo del experto es adecuado para los propósitos de la auditoría de los estados financieros; y d) evaluar la adecuación del trabajo del experto como evidencia de auditoría. 5. Si el auditor interno ha tenido en cuenta determinados aspectos medioambientales de la actividad de la entidad como parte de su trabajo, evaluar la adecuación del mismo en relación con el propósito de la auditoría de los estados financieros, aplicando los criterios contemplados en la NIA "610, Consideración del trabajo del auditor interno". 6. Si se ha llevado a cabo una "auditoría medioambiental" y sus conclusiones pueden tenerse en cuenta como evidencia de la auditoría de los estados financieros (7) : a) evaluar el impacto de los resultados de la "auditoría medioambiental" en los estados financieros; b) examinar la competencia profesional y la objetividad del auditor medio ambiental y de su equipo; e) obtener evidencia adecuada y suficiente de que el ámbito de la "auditoría medioambiental" es adecuado a los objetivos de los estados financieros; y d) evaluar la adecuación del trabajo del "auditor medioambiental "como evidencia de auditoría. Seguros 7. Indagar si existe cobertura mediante seguros de los riesgos ambientales y discutir esta cuestión con la dirección. Declaraciones de la dirección 8. Obtener declaraciones escritas de la dirección sobre si se han considerado los efectos de las cuestiones ambientales en los estados financieros y de que: a) no se tiene conocimiento de responsabilidades significativas o de contingencias resultantes de cuestiones medioambientales, incluidas las resultantes de actos ilegales o posiblemente ilegales; b) no se tiene conocimiento de cuestiones relacionadas con el medio ambiente, que puedan producir daños significativos en los activos; c) si se tiene conocimiento de tales cuestiones, se han comunicado al auditor todos los hechos relacionados con ellas. Filiales 9. Solicitar de los auditores de las filiales información sobre el cumplimiento por éstas de la legislación y regulación significativas que les afecten, y sus posibles efectos en los estados financieros.