MANUAL de la REFORMA TRIBUTARIA

Transcripción

1 MANUAL de la REFORMA TRIBUTARIA

2

3 MANUAL de la REFORMA TRIBUTARIA

4 CONSEJO DE REDACCIÓN Pedro GONZÁLEZ-TREVIJANO (Presidente) José María ASENCIO MELLADO Julio BANACLOCHE PALAO Pilar BLANCO-MORALES LIMONES Antonio CAYÓN GALIARDO Guillermo GUERRA MARTÍN Eugenio LLAMAS POMBO Manuel LÓPEZ PARDIÑAS Blanca LOZANO CUTANDA José Luis MARTÍNEZ LÓPEZ-MUÑIZ Francisco PÉREZ DE LOS COBOS ORIHUEL Jesús-María SILVA SÁNCHEZ Enrique ARNALDO ALCUBILLA (Secretario)

5 MANUAL DE LA REFORMA TRIBUTARIA TEXTO REDACTADO Y PREPARADO POR: Javier RAGUÉ José Manuel ORTIZ Anna MARTÍNEZ Jaume DUCH Deogracias IZQUIERDO Silvia PIEDRA Diego ARRIBAS COLABORADORES: Antonio Barba Francisco Cavero Ismael González Alberto Palacios Patricia Miralles Guadalupe Díaz-Súnico Francisco Ferrandis Agnès Granés Rebeca Rodríguez Regina Soler Cristina Rodés Héctor de Urrutia Beatriz Val

6 Wolters Kluwer España, S.A., 2015 Edita: LA LEY Edificio La Ley C/ Collado Mediano, Las Rozas (Madrid) Tel.: Fax: ª edición: abril 2015 ISBN: Depósito Legal: M Todos los derechos reservados. A los efectos del art. 32 del Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, por el que se aprueba la Ley de Propiedad Intelectual, Wolters Kluwer España, S.A., se opone expresamente a cualquier utilización del contenido de esta publicación sin su expresa autorización, lo cual incluye especialmente cualquier reproducción, modificación, registro, copia, explotación, distribución, comunicación, transmisión, envío, reutilización, publicación, tratamiento o cualquier otra utilización total o parcial en cualquier modo, medio o formato de esta publicación. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización de sus titulares, salvo excepción prevista por la Ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra. El editor y los autores no aceptarán responsabilidades por las posibles consecuencias ocasionadas a las personas naturales o jurídicas que actúen o dejen de actuar como resultado de alguna información contenida en esta publicación. El texto de las resoluciones judiciales contenido en las publicaciones y productos de Wolters Kluwer España, S.A., es suministrado por el Centro de Documentación Judicial del Consejo General del Poder Judicial (Cendoj), excepto aquellas que puntualmente nos han sido proporcionadas por parte de los gabinetes de comunicación de los órganos judiciales colegiados. El Cendoj es el único organismo legalmente facultado para la recopilación de dichas resoluciones. El tratamiento de los datos de carácter personal contenidos en dichas resoluciones es realizado directamente por el citado organismo, desde julio de 2003, con sus propios criterios en cumplimiento de la normativa vigente sobre el particular, siendo por tanto de su exclusiva responsabilidad cualquier error o incidencia en esta materia. Diseño, Preimpresión e Impresión Wolters Kluwer España, S.A. Printed in Spain

7 Manual de la reforma tributaria 7. GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES 7.1. Ganancias patrimoniales derivadas de la extinción del régimen económico-matrimonial de separación de bienes La Ley 26/2014 modifica la letra d) del apartado 3, del art. 33 de la Ley del IRPF. Este apartado se introdujo, con efectos para los ejercicios iniciados desde 1 de enero de 2002, para equiparar la consecuencias fiscales de la extinción del régimen económico-matrimonial de separación de bienes, con el de la sociedad de gananciales y el de participación en las ganancias, estos últimos ya contemplados en la letra b) del apartado 2 del art. 33. De acuerdo con la letra d) del apartado 3 del art. 33, no habrá ganancia patrimonial en la extinción del régimen económico-matrimonial de separación de bienes, cuando por imposición legal o resolución judicial se produzcan compensaciones, dinerarias o mediante la adjudicación de bienes, por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges. Lo cierto es que la virtualidad práctica de esta norma quedaba circunscrita a su aplicación a las compensaciones por trabajo en el hogar o para el otro cónyuge, sin retribución o con retribución insuficiente, que un cónyuge pagaba al otro como consecuencia de la extinción del régimen económico-matrimonial de separación de bienes (405). La división de los bienes que los cónyuges casados en régimen de separación de bienes pudieran haber adquirido en común ya quedaba cubierta por las letras a) y c) del apartado 2 del art. 33 (división de la cosa común y disolución de la comunidad de bienes), ya que la comunidad que estos cónyuges pueden formar sobre la cosa adquirida en común no difiere jurídicamente de la que pueden constituir dos extraños. Bajo la anterior redacción de la norma, existía la controversia de si esta letra d) resultaba aplicable asimismo al perceptor de la compensación o sólo al pagador (por ejemplo, en el caso de que este último entregase un bien en pago de la compensación, quedando, en ese caso, no sujeta a tributación la eventual ganancia patrimonial que se pusiera de manifiesto para el pagador con motivo de dicha adjudicación en pago). (405) Arts del Código Civil y de la Ley 25/2010 de 29 de julio, del libro segundo del Código Civil de Cataluña, relativo a la persona y la familia. 599

8 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas La trascendencia de la reforma de este artículo viene dada por el hecho de que, hasta el año 2013, ni la DGT ni los tribunales (406) se habían pronunciado sobre la aplicación de esta letra d) del art. 33, apartado 3, al perceptor de la compensación por trabajo en el hogar, lo cual creaba una importante inseguridad jurídica a la hora de definir la tributación de estas cantidades en sede del beneficiario. La primera resolución de la que hemos tenido noticias sobre la aplicación de este apartado al perceptor de una compensación por trabajo en el hogar fue la resolución del TEAC de 30 de octubre de En contra de lo que cabía esperar, esta resolución estableció que la compensación por trabajo en el hogar debía tributar como un rendimiento del trabajo (de acuerdo con el art. 17, apartado 1, de la Ley del IRPF) en sede de quien la recibía. Asimismo, si bien no era el objeto de la resolución, dejaba ver que el criterio del Tribunal era que, paralelamente, el pagador podría reducir estas cantidades de la base imponible de su IRPF. En suma, en la práctica, venía a equiparar su tratamiento fiscal con el de la pensión compensatoria, esta última expresamente contemplada en otros artículos de la ley del IRPF [art. 17, apartado 2, letra f) y art. 55]. El Tribunal rechazó expresamente que pudiera tratarse de una ganancia patrimonial no sujeta a tributación en virtud de la aplicación del art. 33, apartado 3, letra d) de la ley del IRPF: «En el presente caso, no cabe duda que estamos ante una contraprestación o utilidad que deriva del trabajo para la casa o para el otro cónyuge que ha desarrollado la interesada desde la fecha de celebración del matrimonio hasta la de separación, por así contemplarlo el art. 41 del Codi de Familia, y así disponerlo el Convenio regulador aprobado por sentencia judicial, imponiéndose su calificación como rendimiento del trabajo, tal como se contempla en el acuerdo aquí recurrido, excluyendo su calificación como ganancia patrimonial, toda vez que ésta cede ante la calificación de la renta como rendimiento, del trabajo en este caso.» La reforma de este artículo que ha entrado en vigor el pasado 1 de enero, zanja esta controversia y establece expresamente que el perceptor de estas compensaciones, por imposición legal o resolución judicial, no devengará (406) Sí lo habían hecho con la normativa anterior a 1 de enero de 2002, que no exceptuaba de tributación a esta ganancia patrimonial. 600

9 Manual de la reforma tributaria una ganancia patrimonial tributable en su IRPF, tanto si la compensación se paga en dinero como en bienes. Tampoco generará en el pagador una ganancia patrimonial cuando adjudique bienes en pago de la compensación, lo que ya era pacífico antes de la reforma (407). Asimismo, la reforma introduce un nuevo párrafo en esta letra d) para recoger lo que ya era un criterio homogéneo de la DGT: quien paga una compensación por trabajo en el hogar no tiene derecho a reducir este importe de su base imponible, a diferencia de lo que ocurre con el pago de una pensión compensatoria (art. 55 de la Ley del IRPF). El nuevo redactado dispone que: «Las compensaciones a que se refiere esta letra d) no darán derecho a reducir la base imponible del pagador ni constituirá renta para el perceptor.» Finalmente, la reforma mantiene la previsión de que, en caso de que se entreguen bienes en pago de la compensación, ello no podrá dar lugar, en ningún caso, a actualizaciones de los valores de los bienes o derechos adjudicados. En definitiva, en caso de que se entreguen bienes en pago de la compensación, se producirá un diferimiento de la eventual ganancia patrimonial que pudiera ponerse de manifiesto en el momento de la adjudicación en pago, heredando el perceptor el valor fiscal del bien adjudicado que tenía en sede del pagador Desaparición de los coeficientes de corrección monetaria A partir del 1 de enero de 2015, se elimina la mención recogida en el apartado 2 del art. 35 de la Ley del IRPF, que hacía referencia a la posibilidad de actualizar el valor de adquisición de los bienes inmuebles mediante la aplicación de los coeficientes que, para cada ejercicio, se venían estableciendo en las correspondientes Leyes de Presupuestos Generales del Estado. Por lo tanto, a partir de esta fecha, ya no resulta posible actualizar el coste de adquisición de ningún elemento patrimonial a los efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial correspondiente en el IRPF. (407) Así lo establecían, por ejemplo, las resoluciones de la DGT a las consultas número V ; V ; V

10 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Esta eliminación no tiene asociado ningún «efecto anuncio» ni viene acompañada de ninguna disposición transitoria (408), por lo que a efectos de su aplicación práctica, simplemente habrá de atenderse a la fecha de la alteración patrimonial para determinar si estos coeficientes resultan o no de aplicación. En este sentido, puede plantearse cómo encaja la eliminación de estos coeficientes con la norma de imputación temporal de operaciones a plazos o con precio aplazado recogida en el art d) de la Ley del IRPF. Para ello, conviene recordar la diferencia entre el concepto de devengo, que determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria (entre ellas, la normativa aplicable), y el concepto de imputación temporal, que establece el momento en el que la renta es sometida efectivamente a tributación en función del tipo de gravamen aplicable en dicho momento. Dicho lo cual, entendemos que en el caso de una transmisión llevada a cabo en el año 2014 pero imputada temporalmente en el año 2015 (por aplicación del precepto mencionado), la normativa aplicable en la fijación del hecho imponible es la del año 2014, pues es en dicho período cuando se produce la alteración patrimonial, lo cual avalaría la aplicación de los coeficientes de corrección monetaria. Cuestión distinta es la imputación temporal de esta ganancia en el año 2015, que supondrá la aplicación de los tipos impositivos vigentes para este período impositivo. En apoyo de esta interpretación pueden mencionarse la consulta vinculante de la DGT V , de 16 de noviembre, y las resoluciones del TEAC de 18 de julio de 2003 y 25 de septiembre de (408) La eliminación de la corrección monetaria a efectos del cálculo de las ganancias de patrimonio que deriven de la transmisión de bienes inmuebles sin haberse previsto ninguna norma de derecho transitorio es, desde la óptica de la seguridad jurídica, criticable. Es obvio que la medida adoptada produce efectos retroactivos respecto de las ganancias patrimoniales que correspondan a inversiones inmobiliarias realizadas con anterioridad al 1 de enero de 2015, las cuales resultarán perjudicadas al no poder corregir la depreciación monetaria por el tiempo transcurrido entre la fecha de adquisición del elemento patrimonial transmitido y el 31 de diciembre de En atención a la seguridad jurídica y el respeto a los derechos adquiridos por los contribuyentes que hubiesen realizado adquisiciones de bienes inmuebles con anterioridad a 1 de enero de 2015, bien podría haberse regulado un régimen transitorio que permitiera que la ganancia patrimonial obtenida pudiera ser corregida en aquella parte puramente monetaria debida al efecto de la inflación habida hasta 31 de diciembre de

11

12 El año 2015 está marcado por la introducción de modificaciones sustanciales en los principales impuestos del sistema tributario, como demuestra la aprobación de una nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades. La profundidad de los cambios incorporados en la práctica totalidad de los impuestos pone de manifiesto que nos encontramos ante una Reforma Tributaria, y no simplemente ante una adaptación del sistema. La introducción de aspectos novedosos y complejos requiere de un estudio detallado al objeto de conocer de forma exhaustiva y rigurosa el alcance de la Reforma. La amplia experiencia profesional de los autores permite la publicación de esta obra que pretende servir de apoyo en la interpretación y aplicación de la Reforma a todos aquellos que dedican su labor al asesoramiento tributario.