COOPERATIVAS. No todas las cooperativas son iguales. Tenemos cooperativas protegidas y tenemos cooperativas especialmente protegidas.
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- Antonio Gallego Godoy
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1 COOPERATIVAS Una opción repleta de ventajas fiscales RÉGIMEN FISCAL DE LAS COOPERATIVAS INTRODUCCIÓN Lo primero que tenemos que tener en cuenta es que las sociedades cooperativas se someten al régimen fiscal de cualquier otra sociedad, aunque con algunas particularidades puntuales que se establecen para proteger su especial fisonomía. La declaración de una cooperativa es, por tanto, como la de cualquier otra sociedad, con las salvedades específicas que ahora vamos a comentar. Lo dicho es muy importante. Significa que al preparar una declaración de una cooperativa tenemos que proceder de la misma forma que con una limitada o una anónima, aunque aclarando en la primera página que se trata de una entidad de esta naturaleza. Muy importante: No todas las cooperativas son iguales. Tenemos cooperativas protegidas y tenemos cooperativas especialmente protegidas. Calle Arcos, 25/27 (Sevilla) Tlfno: y página 1
2 -Cooperativas Protegidas. Las que no se encuentran recogidas en la enumeración siguiente -Cooperativas Especialmente Protegidas. Éstas son: las de trabajo asociado, las agrarias, las de explotación comunitaria de la tierra, cooperativas del mar y las de consumidores y usuarios. Como su propia denominación permite intuir, el régimen fiscal de la segunda modalidad es más ventajoso. La Ley 20/1990, de 19 de diciembre (artículos 6 y 7), establece con toda claridad los criterios que nos permitirán diferenciar cuándo estamos en presencia de un caso u otro. Esta Ley que acabamos de citar es la que recoge el régimen fiscal de las cooperativas. Además existen otras que se ciñen más a sus aspectos mercantiles. Nos referimos a la Ley 27/1999, de 16 de julio, que es la Ley general de las cooperativas, o la Ley 14/2011, de 23 de diciembre, de sociedades cooperativas andaluzas. Esta última sólo tiene vigencia en Andalucía, claro. Estas leyes establecen otras clasificaciones distintas de las cooperativas, y aluden a cooperativas de primer grado y de segundo grado, pero lo que a nosotros nos interesa es distinguir entre -protegidas -y especialmente protegidas, que es la clasificación con relevancia en términos fiscales. Resumiendo. Cuando hagamos una declaración de sociedades de una cooperativa, actuamos del modo acostumbrado pero señalando en la primera página si se trata de una sociedad protegida o especialmente protegida. S i e s u n a c o o p e r a t i v a protegida, marcaremos la casilla 17. S i e s u n a c o o p e r a t i v a especialmente protegida, la casilla 18. Marcaremos la 19 cuando una sociedad se haya hecho merecedora de alguna de las causas del artículo 13 de la Ley 20/1990, de régimen fiscal de las cooperativas. Echarle un vistazo. Son irregularidades relacionadas con su forma de contratar trabajadores, llevar las cuentas, cumplir sus obligaciones, etcétera. Éstas no merecen ningún tipo de beneficio. Seguimos avanzando. Qué Calle Arcos, 25/27 (Sevilla) Tlfno: y página 2
3 ventajas tiene una cooperativa. Aquí las tenéis. BENEFICIOS APLICABLES EN LA BASE LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN Por un lado recordaremos que las sociedades cooperativas pueden amortizar libremente los bienes nuevos que adquieran durante los 3 primeros años desde su constitución. Esta cuestión ya la analizamos en clase y no precisa que nos detengamos demasiado en ella. Sólo advertir que existen los siguientes límites: - La amortización contable no podrá ser inferior a la mínima según las tablas de amortización del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades - El ajuste negativo de cada año no podrá superar el saldo del resultado cooperativo (más adelante desarrollamos este concepto), minorado en las aportaciones al fondo de reserva obligatorio. AJUSTE NEGATIVO DEL 50% DE LA CANTIDAD QUE DESTINEN AL FONDO DE RESERVA OBLIGATORIO Existe otra ventaja. En efecto, las sociedades cooperativas deben destinar por ley una parte de su resultado a la constitución de unas reservas obligatorias. Una de ellas es el llamado Fondo de Reserva Obligatorio. En efecto, las cooperativas no tienen la libertad de otras entidades para repartir los beneficios y están obligadas por ley a ser ahorradoras. Este fondo de reserva obligatorio viene regulado en las leyes del 99 que citamos anteriormente, tanto la estatal como la de Andalucía. Realmente no es un tema fiscal, pero tiene un efecto muy importante en el impuesto sobre sociedades. Para que tengamos una idea aproximada, al fondo de reserva obligatorio ha de ir el 20% de los beneficios cooperativos y el 50% de los beneficios extracooperativos. Pues bien, esto es lo importante: las cooperativas pueden hacer un ajuste negativo consistente en el 50% de la cantidad que ese año hayan destinado al fondo de reserva obligatorio. Se trata, en consecuencia de una deducción de gran importancia que reporta a las cooperativas una notable ventaja sobre las demás. Consultar casilla 400 de la declaración. FONDO DE EDUCACIÓN Y PROMOCIÓN (FEP) El Fondo de Educación y Promoción está destinado a la formación y educación de sus socios y trabajadores así como a las actividades de difusión y promoción del cooperativismo. A él se destinarán: a. Al menos el 10% del resultado cooperativo, una vez deducidas las pérdidas de ejercicios anteriores y antes de la consideración del Impuesto sobre Sociedades como gasto. b. Las sanciones económicas que imponga la cooperativa a sus socios. Se trata de otra de las reservas que deben hacer las cooperativas obligatoriamente, y también tiene importantes consecuencias fiscales. En efecto, las cooperativas pueden considerar gasto fiscalmente deducible hasta un 30% del dinero que suponga un Calle Arcos, 25/27 (Sevilla) Tlfno: y página 3
4 excedente neto de ese ejercicio con respecto a la cantidad existente en el fondo de educación y promoción al cierre del ejercicio anterior. La contabilización de este fondo ha sido una cuestión que ha suscitado encendidas discusiones, existiendo dos posturas al respecto: - Contabilizar la constitución de ese fondo como aplicación de resultados. En ese caso, para considerar el 30% del excedente neto del fondo tendremos que hacer un ajuste negativo en el Impuesto sobre Sociedades por ese importe. - Contabilizar la constitución del fondo como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. Esta es la línea que finalmente se ha impuesto. En ese caso habría que hacer un ajuste positivo por la diferencia entre la cantidad aportada al fondo ese año (todo va como gasto a la cuenta de pérdidas y ganancias) y el 30% del excedente neto registrado en el FEP de ese ejercicio con respecto al del año anterior Echadle un vistazo a la casilla 401 y a la 402. VALORACIÓN A PRECIOS DE MERCADO Hay que estar atentos porque las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se realicen entre la cooperativa y los socios deberán en todo caso valorarse a precios de mercado. Es lógico porque se trata de una operación vinculada como ya tuvimos ocasión de estudiar en clase. TIPO DE GRAVAMEN La base imponible de una cooperativa se divide en dos partes: resultado cooperativo y resultado extracooperativo. RESULTADO COOPERATIVO La primera procede de ingresos derivados de actividades propiamente cooperativas como pueden ser estos que a continuación mencionamos: a. Los derivados del desarrollo de su objeto social. b. El cobro de las cuotas de los socios c. La percepción de subvenciones d. Los retornos cooperativos procedentes de su participación en otras cooperativas. Los intereses que genere la gestión de la tesorería ordinaria necesaria para hacer frente al día a día de la cooperativa RESULTADO EXTRACOOPERATIVO Se encuentra constituido por operaciones que quedan al margen de su objeto como sería, por ejemplo, el cobro de dividendos de otras sociedades que no sean Calle Arcos, 25/27 (Sevilla) Tlfno: y página 4
5 cooperativas, o los derivados de actividades económicas que no tengan nada que ver con el objeto social de la cooperativa, o las plusvalías derivadas de la transmisión de bienes de inversión. En la norma citada con anterioridad -ley 20/1990- se traza con precisión la frontera que separa ambos conceptos. Ver los artículos 17 a 22 de esta ley. Os transcribo estas normas en rojo. SECCIÓN II. RESULTADOS COOPERATIVOS. Artículo 17. Ingresos cooperativos. En la determinación de los rendimientos cooperativos se considerarán como ingresos de esta naturaleza: 1. Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada realizada con los propios socios. 2. Las cuotas periódicas satisfechas por los socios. 3. Las subvenciones corrientes. 4. Las imputaciones al ejercicio económico de las subvenciones de capital en la forma prevista en las normas contables que sean aplicables. 5. Los intereses y retornos procedentes de la participación de la cooperativa, como socio o asociado, en otras cooperativas. 6. Los ingresos financieros procedentes de la gestión de la tesorería ordinaria necesaria para la realización de la actividad cooperativizada. Artículo 18. Supuestos especiales de gastos deducibles. En la determinación de los rendimientos cooperativos tendrán la consideración de gastos deducibles los siguientes: 1. El importe de las entregas de bienes, servicios o suministros realizados por los socios, las prestaciones de trabajo de los socios y las rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa, estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artículo 15, aunque figuren en contabilidad por un valor inferior. 2. Las cantidades que las cooperativas destinen, con carácter obligatorio, al fondo de educación y promoción, con los requisitos que se señalan en el artículo siguiente. 3. Los intereses devengados por los socios y asociados por sus aportaciones obligatorias o voluntarias al capital social y aquellos derivados de retornos cooperativos integrados en el fondo especial regulado por el artículo 85.2.c de la Ley General de Cooperativas, siempre que el tipo de interés no exceda del Calle Arcos, 25/27 (Sevilla) Tlfno: y página 5
6 básico del Banco de España, incrementado en tres puntos para los socios y cinco puntos para los asociados. El tipo de interés básico que se tomará como referencia será el vigente en la fecha de cierre de cada ejercicio económico. Artículo 19. Requisitos del fondo de educación y promoción. 1. La cuantía deducible de la dotación al fondo de educación y promoción no podrá exceder en cada ejercicio económico del 30% de los excedentes netos del mismo. El fondo se aplicará conforme al plan que apruebe la Asamblea general de la cooperativa. 2. Las dotaciones al fondo, así como las aplicaciones que requiera el plan, ya se trate de gastos corrientes o de inversiones para el inmovilizado, se reflejarán separadamente en la contabilidad social, en cuentas que indiquen claramente su afectación a dicho fondo. 3. Cuando en cumplimiento del plan no se gaste o invierta en el ejercicio siguiente al de la dotación la totalidad de la aprobada, el importe no aplicado deberá materializarse dentro del mismo ejercicio en cuentas de ahorro o en deuda pública. 4. La aplicación del fondo a finalidades distintas de las aprobadas dará lugar, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 13, a la consideración como ingreso del ejercicio en que aquella se produzca del importe indebidamente aplicado. De igual forma se procederá con respecto a la parte del fondo de reserva obligatorio que sea objeto de distribución entre los socios, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo Al cierre del ejercicio se cargarán a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales, y en particular: 1. Los gastos corrientes de formación, educación y promoción cultural. 2. Los gastos de conservación, reparación y amortización de los bienes del inmovilizado afectos al fondo. 3. Las pérdidas producidas en la enajenación de esos mismos bienes. 6. En forma análoga se abonarán a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales, y en particular: 1. Las subvenciones, donaciones y ayudas recibidas para el cumplimiento de los fines del fondo. 2. Las sanciones disciplinarias impuestas por la cooperativa a sus socios. Calle Arcos, 25/27 (Sevilla) Tlfno: y página 6
7 3. Los rendimientos financieros de las materializaciones a que se refiere el apartado 3 ante- rior. 4. Los beneficios derivados de la enajenación de bienes del inmovilizado afecto al fondo. 7. El saldo de la cuenta de resultados así determinados se llevará a la del fondo. Las partidas de gastos, pérdidas, ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo, no se tendrán en cuenta para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa. 8. Lo dispuesto en el presente artículo será aplicable igualmente a cualquier fondo de naturale- za y finalidades similares al regulado en este precepto, aunque reciba distinta denominación en virtud de la normativa aplicable al mismo. Artículo 20. Gastos no deducibles. No tendrán la consideración de partida deducible para la determinación de la base imponible las cantidades distribuidas entre los socios de la cooperativa a cuenta de sus excedentes ni el exce-so de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes, servicios, suministros, prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa, sobre su valor de mercado determinado conforme a lo dispuesto en el artículo 15 de esta Ley. SECCIÓN III. RESULTADOS EXTRACOOPERATIVOS. Artículo 21. Rendimientos extracooperativos. Para la determinación de los rendimientos extracooperativos se considerarán como ingresos de esta naturaleza: 1. Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada cuando fuera realizada con personas no socios. 2. Los derivados de inversiones o participaciones financieras en sociedades de naturaleza no cooperativa. 3. Los obtenidos de actividades económicas o fuentes ajenas a los fines específicos de la cooperativa. 4. Dentro de éstos se comprenderán los procedentes de las secciones de crédito de las co- operativas, con excepción de los resultantes de las operaciones activas realizadas con los socios, de los obtenidos a través de cooperativas de crédito y de los procedentes de in- versiones en fondos públicos y valores emitidos por empresas públicas. Artículo 22. Incrementos y disminuciones patrimoniales. Calle Arcos, 25/27 (Sevilla) Tlfno: y página 7
8 1. Son incrementos y disminuciones patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio de la cooperativa que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composi- ción de aquél, conforme a lo dispuesto en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.(Esta norma fue derogada y sustituida por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre). 2. En particular, no se considerarán incrementos patrimoniales: 1. Las aportaciones obligatorias o voluntarias de los socios y asociados al capital social, las cuotas de ingreso y las deducciones en las aportaciones obligatorias efectuadas por los socios en los supuestos de baja de los mismos en la cooperativa, destinadas al fondo de reserva obligatorio. 2. La compensación por los socios de las pérdidas sociales que les hayan sido imputadas. 3. Los resultados de la regularización de los elementos del activo cuando así lo disponga la Ley especial que la autorice. 3. No tendrán la consideración de disminución patrimonial las reducciones del capital social por baja de los socios. Pues bien, la parte de la base que procede de los resultados extracooperativos tributa al tipo general del Impuesto. La parte de la base que procede de resultados cooperativos tributa sólo al 20%. Sobre el particular, véanse las casillas 553 y 554 de la declaración. Para determinar los resultados cooperativos y extracooperativos tendremos que distribuir también los gastos, aplicando a los ingresos cooperativos los gastos vinculados a ellos y a los ingresos extracooperativos los gastos correspondientes. Los gastos que sean comunes o generales se repartirán entre ambos aplicando un criterio que sea razonable. COMPENSACIÓN DE BASES NEGATIVAS Esto es muy importante. Recordaréis que las sociedades podían compensar sus bases negativas con bases positivas de ejercicios posteriores. Pues bien, las cooperativas no compensan las bases imponibles negativas con bases imponibles positivas de años siguientes como hacen las restantes sociedades. Las cooperativas compensan las cuotas. Sí, sí, las cuotas. Lo dicho implica que si la base fuese negativa, aplicaríamos el tipo de gravamen para calcular la cuota (obviamente sería negativa), y esta cuota negativa sería la que compensaríamos con cuotas positivas futuras. En este sentido puede consultarse la casilla 561 de la declaración. BONIFICACIÓN EN LA CUOTA Hablaremos por último de una importante bonificación a practicar en la cuota que tienen las sociedades cooperativas especialmente protegidas. Sólo las especialmente protegidas. Se trata de una bonificación del 50% de la cuota, nada más y nada menos. Ver casilla 566 de la declaración. O sea, además de disfrutar de un tipo de gravamen ventajoso, tienen una exención del 50%. Qué os parece. Calle Arcos, 25/27 (Sevilla) Tlfno: y página 8
9 ACLARACIÓN: CASILLA 577 DE LA DECLARACIÓN Para evitar confusiones, conviene saber que esta casilla no se refiere propiamente a la declaración de una sociedad cooperativa sino a la de una entidad que sea socio de una cooperativa, que es distinto. En efecto, las entidades que obtengan rendimientos derivados de su condición de socios de una cooperativa (retornos cooperativos), podrán deducirse de la cuota (casilla 577) el 10% de dicha cuantía siempre que la cooperativa participada no sea especialmente protegida. Si lo fuese, la deducción sería del 5%. Nada más. Un fuerte abrazo a todos. A continuación subo una declaración de una cooperativa. Calle Arcos, 25/27 (Sevilla) Tlfno: y página 9
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