DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

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1 DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO. PARTE GENERAL Directores Miguel Ángel Collado Yurrita Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Castilla-La Mancha Director del Centro Internacional de Estudios Fiscales Gracia María Luchena Mozo Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Castilla-La Mancha Marina Aguilar Rubio Profesora Contratada Doctora Universidad de Almería Pedro José Carrasco Parrilla Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Castilla-La Mancha Miguel Ángel Cuervas-Mons Martínez Abogado Patricia Díaz Rubio Doctora en Derecho Universidad de Almería Fernando Fernández Marín Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Almería Ángel Fornieles Gil Profesor Contratado Doctor Universidad de Almería Antonio José Jiménez Ibáñez Jefe de Servicio de Gestión Tributaria en los SS.PP. de la Consejería de Economía y Hacienda en Albacete Miguel Ángel Luque Mateo Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Saturnina Moreno González Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Castilla-La Mancha Francisco José Nocete Correa Profesor Contratado Doctor Universidad de Castilla-La Mancha María del Prado Montoya López Profesora asociada de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Castilla-La Mancha Gemma Patón García Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Castilla-La Mancha Francisco Risueño Jiménez Profesor asociado de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Castilla-La Mancha Luis María Romero Flor Profesor ayudante Doctor de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Castilla-La Mancha María Esther Sánchez López Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Castilla-La Mancha J. Alberto Sanz Díaz-Palacios Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Castilla-La Mancha

2 DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO. PARTE GENERAL Tercera edición

3 Reservados todos los derechos. De conformidad con lo dispuesto en los arts. 270, 271 y 272 del Código Penal vigente, podrá ser castigado con pena de multa y privación de libertad quien reprodujere, plagiare, distribuyere o comunicare públicamente, en todo o en parte, una obra literaria, artística o científica, fijada en cualquier tipo de soporte, sin la autorización de los titulares de los correspondientes derechos de propiedad intelectual o de sus cesionarios Miguel Ángel Collado Yurrita, Gracia María Luchena Mozo y otros 2013 Atelier Via Laietana 12, Barcelona atelier@atelierlibros.es Tel I.S.B.N.: Depósito legal: Diseño y fotocomposición: Addenda, Pau Claris 92, Barcelona Impresión: Winihard Gràfics, Avda. del Prat 7, Moià

4 ÍNDICE PRÓLOGO ABREVIATURAS TEMA 1. CONCEPTO Y CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO. EL DERECHO TRIBUTARIO Miguel Ángel Collado Yurrita I. La actividad financiera del Estado II. Contenido del Derecho Financiero Los ingresos públicos. El Derecho Tributario El gasto público Bibliografía TEMA 2. EL PRESUPUESTO: CONCEPTO, CONTENIDO Y FUNCIONES. LOS PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS Francisco José Nocete Correa I. Antecedentes históricos del instituto presupuestario II. Concepto, contenido y funciones Concepto Contenido del Presupuesto Funciones del Presupuesto III. Los principios presupuestarios Principio de competencia y reserva de ley presupuestaria Principios de unidad y universalidad presupuestaria Principio de anualidad presupuestaria Principio de especialidad presupuestaria Principio de estabilidad presupuestaria Bibliografía

5 Índice TEMA 6. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DEL DERECHO FINANCIERO: PRINCIPIOS MATERIALES Miguel Ángel Collado Yurrita y Saturnina Moreno González I. Los principios constitucionales específicos del ordenamiento financiero: valor normativo y clasificación II. Los principios materiales del Derecho Tributario El principio de capacidad económica El principio de generalidad El principio de igualdad El principio de progresividad El principio de no confiscatoriedad III. Los principios materiales relativos al Gasto Público El principio de asignación equitativa de los recursos públicos Los principios de eficiencia y economía en la programación y ejecución del gasto público Bibliografía TEMA 7. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DEL DERECHO FINANCIERO: PRINCIPIOS FORMALES Miguel Ángel Collado Yurrita y Luis María Romero Flor I. El principio de reserva de Ley en Derecho Financiero como manifestación del principio constitucional de legalidad II. Las diversas funciones del principio de reserva de ley en materia tributaria III. Ámbito material de aplicación Prestaciones cubiertas por la reserva de ley: prestaciones patrimoniales de carácter público Elementos esenciales del tributo comprendidos en la reserva de ley La reserva de ley contenida en la Ley General Tributaria IV. El alcance de la de reserva de ley Su valor como reserva relativa Alcance formal: admisibilidad del decreto ley Alcance territorial de aplicación Bibliografía TEMA 8 FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO Miguel Ángel Cuervas-Mons Martínez I. Introducción. Concepto y enumeración de las fuentes del Derecho tributario

6 TEMA 6 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DEL DERECHO FINANCIERO: PRINCIPIOS MATERIALES Miguel Ángel Collado Yurrita Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Castilla-La Mancha Director del Centro Internacional de Estudios Fiscales Saturnina Moreno González Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Castilla-La Mancha Centro Internacional de Estudios Fiscales SUMARIO: I. Los principios constitucionales específicos del ordenamiento financiero: valor normativo y clasificación. II. Los principios materiales del Derecho Tributario. 1. El principio de capacidad económica. 2. El principio de generalidad. 3. El principio de igualdad. 4. El principio de progresividad. 5. El principio de no confiscatoriedad. III. Los principios materiales relativos al Gasto Público. 1. El principio de asignación equitativa de los recursos públicos. 2. Los principios de eficiencia y economía en la programación y ejecución del gasto público. Bibliografía. I. LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES ESPECÍFICOS DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO: VALOR NORMATIVO Y CLASIFICACIÓN Como es sabido, la Constitución norma suprema de nuestro ordenamiento jurídico, tiene un valor normativo inmediato y directo tanto para los ciudadanos, como para los poderes públicos (art. 9.1 CE). Por ello, todos los preceptos incluidos en el Texto Constitucional tienen contenido normativo, aunque presenten distinto alcance. Dicha normatividad también es predica- 111

7 Miguel Ángel Collado Yurrita y Saturnina Moreno González ble de los principios constitucionales pues, como ha manifestado claramente y en reiterada doctrina el Tribunal Constitucional, los principios asumidos por la Carta Magna constituyen reglas de vigencia y aplicación inmediata, vinculantes para todos los poderes públicos y capaces de ser empleados como parámetros de constitucionalidad de las leyes (SSTC 4/1981, FJ. 1º B; 18/1981, FJ. 5º; y 21/1981, FJ. 17º). Así pues, los principios constitucionales pueden definirse, en una primera aproximación, como criterios generales, recogidos en la Constitución, que deben orientar y limitar la actuación de los poderes públicos. Definición que debe hacerse extensible a los principios constitucionales sobre los que se asienta la materia financiera. El valor normativo de la Constitución también se predica del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos proclamado en el artículo 31 del Texto Constitucional y alcanza plenamente a los principios específicos del ordenamiento financiero contenidos en dicho precepto. Su tenor literal es el siguiente: «1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio. 2. El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía. 3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley.» La ubicación del artículo 31 dentro del Texto Constitucional tiene consecuencias sobre los cauces procesales que deben seguirse en caso de violación de cualquiera de ellos. El artículo 53.1 CE dispone que los derechos y libertades reconocidos en el Capítulo Segundo del Título Primero vinculan a todos los poderes públicos, y sólo por ley, que en todo caso deberá respetar su contenido esencial, podrá regularse el ejercicio de tales derechos y libertades, que se tutelarán de acuerdo con lo previsto en el artículo a) de la Constitución. Por tanto, dado que el artículo 31 forma parte de la Sección Segunda del Capítulo Segundo del Título Primero de la Constitución, los principios que en él se contienen vinculan directamente a todos los poderes públicos. En consecuencia, su vulneración por una ley o disposición normativa con fuerza de ley podrá motivar la interposición de un recurso o cuestión de inconstitucionalidad, mientras que si la norma que contradice tales principios es de rango inferior a la ley, la inconstitucionalidad supondrá su inaplicación por los jueces y tribunales ordinarios (art. 9.1 CE y 6 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial). Sin embargo, ninguno de los principios del artículo 31 CE está protegido por los procedimientos de defensa de los derechos fundamentales contemplados en el artículo 112

8 Principios constitucionales del derecho financiero: principios materiales 53.2 CE, es decir, por el procedimiento preferente y sumario ante la jurisdicción ordinaria y por el recurso de amparo ante el Tribunal Constitucional [art b) CE]. En el apartado primero del artículo 31 se recogen los denominados principios o criterios materiales de justicia tributaria (principios de capacidad económica, generalidad, igualdad, progresividad y no confiscatoriedad). El apartado segundo del artículo 31 CE incorpora los denominados principios de justicia material del gasto público (asignación equitativa de los recursos públicos, eficiencia y economía en la programación y ejecución del gasto público). Finalmente, el apartado tercero del mismo artículo contempla el principio de reserva de ley o legalidad tributaria. En esta lección analizaremos los principios materiales del Derecho Financiero, relativos al contenido sustantivo de la materia financiera, contemplados en los apartados primero y segundo del artículo 31 CE. Los principios constitucionales de carácter formal, recogidos principalmente en el apartado tercero del artículo 31 CE, se estudian en el siguiente tema del presente manual. No obstante, con carácter previo, resulta pertinente señalar que tales principios no son, desde luego, los únicos criterios que deben orientar y limitar la actuación de los poderes públicos en el ámbito financiero. Efectivamente, en la llamada parte orgánica de la Constitución se encuentran principios relativos a la distribución territorial del poder financiero, tales como los de autonomía financiera (arts , 140, 142, 156, 157 y Disp. Adic. Primera CE), coordinación con la Hacienda estatal y solidaridad entre todos los españoles (art CE), territorialidad y unidad de mercado (art CE), a los que se prestará mayor atención cuando se estudie la distribución del poder financiero en España, por lo que remitimos al lector a la lección correspondiente con el objeto de evitar reiteraciones innecesarias. Por otra parte, debe tenerse en cuenta que, al lado de los principios constitucionales del ordenamiento financiero, otros muchos principios y derechos constitucionales, aun no siendo específicos de este ámbito, también informan la materia financiera y tributaria y tienen un importante reflejo o incidencia sobre ella, como tendrá ocasión de comprobarse a lo largo de las siguientes lecciones. Así sucede, por ejemplo, con los principios constitucionales recogidos en el artículo 9.3 de la Carta Magna (principios de legalidad, jerarquía normativa, publicidad de las normas, irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de los derechos individuales, seguridad jurídica, o interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos); con los derechos fundamentales a la intimidad personal y familiar (art CE), a la inviolabilidad del domicilio (art CE), a la tutela judicial efectiva (art CE), a la presunción de inocencia, a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable (art CE), a los que 113

9 Miguel Ángel Collado Yurrita y Saturnina Moreno González hay que añadir los principios constitucionales del Derecho sancionador (art. 25 CE); con los derechos a la propiedad privada o a la herencia (art. 33 CE) y a la libertad de empresa (art. 38 CE); o con los principios rectores de la política social y económica (arts. 39 a 52). Finalmente, debe llamarse la atención sobre el hecho de que, pese a la distinción entre los principios de justicia en materia tributaria (art CE) y del gasto público (art CE), con la expresa referencia a todos ellos en un mismo precepto de la Carta Magna se consagra constitucionalmente la idea de justicia financiera, es decir, la contribución de los ciudadanos al sostenimiento de los gastos públicos se legitima no solo porque su detracción se efectúe atendiendo a criterios de justicia, sino porque dicha contribución financia un gasto al que se exige también un criterio de asignación equitativa. En palabras de RODRÍGUEZ BEREIJO (1976, Pág. 142), «la justicia en los ingresos (justicia tributaria) no puede realizarse completamente si no va acompañada de la justicia en el gasto público y, por consiguiente, [ ] únicamente el examen del conjunto de los ingresos y de los gastos públicos puede darnos la orientación políticosocial de un ordenamiento financiero». II. LOS PRINCIPIOS MATERIALES DEL DERECHO TRIBUTARIO El artículo 31.1 CE establece la obligación de todos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, pero ciñe esa obligación a unas fronteras precisas: la capacidad económica de cada uno y el establecimiento, conservación y mejora de un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad y progresividad. Por tanto, como reconociera el Tribunal Constitucional en una de sus primeras sentencias, cuando la Carta Magna alude de forma expresa a la capacidad económica lo hace sin agotar en ella el principio de justicia en materia tributaria, pues del tenor del precepto constitucional resulta claro que «el sistema tributario justo que se proclama no puede separarse, en ningún caso, del principio de progresividad ni del principio de igualdad» (STC 27/1981, FJ. 4º). Dicho de otro modo, el principio de capacidad económica no es criterio exclusivo de justicia tributaria, ya que convive con otros principios (igualdad progresividad, etc. y es la suma de todos ellos la que permite valorar si nuestro sistema tributario es más o menos justo. En consecuencia, y haciendo nuestras las palabras de RODRÍGUEZ BEREI- JO, A. (1999. Pág. 612), los principios enunciados en el art CE «constituyen un conjunto unitario de criterios para el reparto de la carga tributaria; un bloque normativo más allá de la singularidad y características de cada uno de ellos, por cuanto se condicionan mutuamente en orden a la consecución de un sistema tributario justo». 114

10 Principios constitucionales del derecho financiero: principios materiales 1. El principio de capacidad económica El principio de capacidad económica se recoge en el artículo 31.1 de la Constitución, según el cual «Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo [ ]». A este mismo principio se refiere el artículo 3.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria: «La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos [ ]». El principio de capacidad económica significa que los tributos deben recaer sobre quienes pueden afrontar la carga económica derivada de su aplicación. Es posible identificar tres funciones esenciales del principio de capacidad económica. En primer lugar, es el presupuesto que justifica el hecho mismo de contribuir y, por tanto, el cumplimiento del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Desde esta óptica, como ha advertido el Tribunal Constitucional, el principio de capacidad económica incorpora una exigencia lógica «que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra» (STC 27/1981, FJ. 4º). El legislador, al configurar los distintos hechos imponibles de los tributos, debe garantizar que estos atiendan a determinadas circunstancias o índices que sean reveladores, directa o indirectamente, de capacidad económica. La doctrina considera índices directos de capacidad económica la obtención de renta o la titularidad de un patrimonio, mientras que son índices indirectos de capacidad económica el consumo de bienes o el tráfico y circulación de riqueza. En segundo lugar, la capacidad económica opera como límite para el legislador en la configuración de los tributos. El deber de contribuir no puede sobrepasar el límite de la capacidad económica. A este respecto, la contribución de acuerdo con la capacidad económica no significa que toda la riqueza del individuo deba estar sometida a tributación, ya que habrá que tener en cuenta qué parte de dicha riqueza es precisa para cubrir las mínimas necesidades vitales de su titular y, por consiguiente, no puede ser objeto de gravamen (mínimo vital), así como también hay que tener en cuenta los límites que derivan del principio de no confiscatoriedad. Por último, la capacidad económica es la medida, razón o proporción de cada tributación, es decir, modula la aplicación de los tributos conforme a la situación patrimonial y personal de los obligados a satisfacerlos y, desde este punto de vista, es expresión de la igualdad objetiva en la ley y manifestación de la progresividad tributaria, ya que a iguales índices de capacidad económica, la presión tributaria soportada debe ser la misma, pero una mayor capacidad económica debe ser sometida a una presión tributaria mayor. Analizadas las funciones a las que esencialmente sirve esteprincipio constitucional, parece claro que la exigencia de capacidad económica se concibe como predicable del sistema tributario en su conjunto, es decir, el 115

11 Miguel Ángel Collado Yurrita y Saturnina Moreno González ordenamiento globalmente considerado debe ser indicativo de capacidad económica, pero dicho principio también debe estar presente en la configuración de las diversas figuras tributarias que integran el sistema, aunque de manera distinta y con intensidad diferente dependiendo de la naturaleza y estructura de cada especie tributaria (SSTC 296/1994, FJ. 4º; y 164/1995, FJ. 8º). Además, la capacidad económica es un criterio al que debe atenderse no sólo en la configuración del hecho imponible, sino también en los elementos de cuantificación del tributo. El Tribunal Constitucional ha afrontado en numerosas ocasiones el estudio del significado, funciones y alcance de este principio constitucional, así como otras cuestiones relacionadas con el mismo. Aunque la jurisprudencia del TC sobre este principio no ha sido uniforme, pueden extraerse las siguientes líneas generales: El principio de capacidad económica se refiere a una capacidad real, individual y efectiva o cierta, esto es, a la riqueza realmente existente en cada sujeto llamado a satisfacer el tributo (SSTC 27/1981, FJ. 4º; 209/1988, FJ. 9º; 45/1989, FJ. 7º; 221/1992, FJ. 5º; 214/1994, FJ. 5º; 194/2000, FJ. 8º). Sin embargo, el TC también admite que la capacidad económica se identifique con la «riqueza potencial» puesta de manifiesto en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto. Es decir, basta con que exista una capacidad económica potencial o virtual en el conjunto de los casos considerados por la norma jurídico-tributaria, para que este principio constitucional se entienda respetado. Así se desprende de la STC 37/1987, de 26 de marzo, FJ. 4º, en la que se declaró la constitucionalidad de una Ley del Parlamento andaluz por la que se creaba el Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas. Dicho Impuesto grava la utilización insuficiente o la obtención de rendimientos inferiores al óptimo legalmente señalado para las fincas rústicas. En opinión de los recurrentes, dicho gravamen lesionaba el principio de capacidad económica, puesto que no gravaba hechos positivos (la percepción de una renta), sino negativos (la no producción de renta) y, por tanto, no reveladores de capacidad para contribuir. En cambio, a juicio del TC, «no resulta difícil concluir que el Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas no lesiona el principio de capacidad económica sólo porque recaiga sobre la utilización insuficiente o la obtención de rendimientos inferiores al óptimo legalmente señalado para las fincas rústicas, pues este hecho de significado social y económicamente negativo que el legislador andaluz pretende combatir o corregir, entre otras medidas, a través del instrumento fiscal es por sí mismo revelador de la titularidad de una riqueza real o potencial o [ ] de una renta virtual cuya dimensión mayor o menor determina la mayor o menor cuantía del impuesto» (en análogo sentido la STC 186/1993, de 7 de junio, FJ. 4º). En la misma línea, la STC 295/2006, ha señalado, en relación con la imputación de rentas en el supuesto de bienes inmuebles no arrendados o 116

12 Principios constitucionales del derecho financiero: principios materiales subarrendados, que aunque tales rendimientos «integran la manifestación de una capacidad económica que si bien no deriva de una renta real no hay ingreso efectivamente producido sí conecta con una renta potencial: cabe razonablemente entender que, en la medida en que tales inmuebles son susceptibles de generar un rendimiento al que renuncia su titular el que podría obtenerse mediante su arrendamiento estamos ante una renta potencial susceptible de ser sometida a imposición por el impuesto sobre la renta de las personas físicas» (FJ. 6º). En todo caso, el principio de capacidad económica se vulnera cuando se somete a gravamen una renta no ya potencial o virtual, sino inexistente o ficticia (SSTC 221/1992, FJ. 4º; 193/2004, FJ. 5º). Precisamente éste fue el argumento manejado en la STC 194/2000, para declarar la inconstitucionalidad de la Disp. Adic. 4.ª de la Ley de Tasas y Precios Públicos. Dicha norma establecía una presunción iuris et de iure de defraudación en aquellos casos en los que el valor comprobado por la Administración a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP) excediera del declarado por las partes como valor real en más de un 20 por 100 y dicho exceso fuera superior a dos millones de las antiguas pesetas. Siempre que se produjera esa diferencia entre el valor declarado y el comprobado a efectos del ITP se producía un agravamiento fiscal tanto para adquirente como para transmitente, sin establecer excepciones y sin atender a las razones por las que se habían producido tales diferencias de valor. Pues bien, para el TC, la norma recurrida «al establecer la ficción de que ha tenido lugar al mismo tiempo la transmisión onerosa y lucrativa de una fracción del valor del bien o derecho, lejos de someter a gravamen la verdadera riqueza de los sujetos intervinientes en el negocio jurídico hace tributar a éstos por una riqueza inexistente, consecuencia ésta que, a la par que desconoce las exigencias de justicia tributaria que dimanan del art CE, resulta también claramente contradictoria con el principio de capacidad económica reconocido en el mismo precepto» (FJ. 8º). La imposibilidad de gravar rentas virtuales o ficticias ha llevado recientemente al Tribunal Supremo ha anular el artículo 54.8 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (Real Decreto 1629/1991), en la medida en que permitía a la Administración tributaria liquidar el impuesto sobre el patrimonio de alguien que no ha recibido una herencia ni se tiene la seguridad de que llegue a recibirla (STS de 30 de enero de 2012, FJ. 5º). Como se ha señalado anteriormente, el principio de capacidad económica es una exigencia que se predica del sistema tributario en su conjunto, pero que debe asimismo encontrar reflejo en la configuración de todas las categorías tributarias, aunque de distinta forma en función de la naturaleza y características de tales categorías. Ello nos traslada al discutido problema de la presencia de este principio en el establecimiento y regulación de las tasas. A juicio de algunos autores, dado que la tasa es un tributo de naturaleza sinalagmática, queda al margen de dicho principio. Para otro sector 117

13 Miguel Ángel Collado Yurrita y Saturnina Moreno González de la doctrina, en cambio, la característica definitoria del tributo y, por consiguiente, de la tasa frente a otros ingresos públicos es la presencia del principio de capacidad económica, de manera que no cabe duda que este principio básico en la ordenación de todos los tributos «también ha de ser observado en la regulación y aplicación de las tasas si queremos ser respetuosos con las exigencias que derivan del artículo 31.1 de la Constitución» (COLLADO YURRITA, M. A., 1989, Pág. 351). En efecto, aunque la capacidad económica no sea un elemento definidor de esta categoría, debe estar presente en ella (por ejemplo, mediante el establecimiento de exenciones o como un límite negativo a la cuantificación de ésta) en tanto que exigencia constitucional. Sobre esta cuestión se pronunció la STC 296/1994, señalando que «el hecho imponible de la tasa se vincula a una actividad o servicio de la Administración Pública, mientras que el hecho imponible del impuesto se relaciona con negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del sujeto pasivo. Ello a su vez conlleva que en las tasas la determinación del sujeto pasivo se realice por referencia a la actividad administrativa y el importe de la cuota se fije, esencialmente, atendiendo al coste de la actividad o servicio prestado por la Administración, con lo que tienen una relación, más o menos intensa, de contraprestación, mientras que en los impuestos el sujeto pasivo se determina por la actividad de los contribuyentes y el gravamen se obtiene sobre una base imponible que es expresiva de una capacidad económica, que no opera como elemento configurador en las tasas o, si lo hace, es de una manera muy indirecta o remota» (FJ. 4º). Con mayor claridad, el Tribunal Supremo ha afirmado que «el principio de capacidad económica constituye uno de los principios informadores del sistema tributario en su conjunto, conforme establece el art de la Constitución y, por tanto, tiene que hacerse presente, con mayor o menor intensidad, en todos los tributos, y la tasa lo es»; no obstante, la necesaria existencia de una actividad administrativa en el presupuesto de hecho de la tasa coloca en ella, «en una posición claramente secundaria, el principio de capacidad económica, habida cuenta que [ ] a diferencia del impuesto, la prestación tributaria no se satisface porque se realice un hecho que manifieste mayor o mentor capacidad económica, sino porque [ ] se recibe un servicio de la Administración» (STS de 30 de noviembre de 2002, FJ. 2º; asimismo, STS de 4 de enero de 2013, FF.JJ. 3º y 4º, en relación con la cuantificación de la tasa por recogida de basuras). Sobre el problema del alcance del principio de capacidad económica, es decir, si este principio ha de operar en todos los tributos o, al menos, en qué tipo de tributos y de qué forma, el TC parece iniciar una nueva línea jurisprudencial con el auto 71/2008, de 26 de febrero, por el que se inadmite a trámite la cuestión de inconstitucionalidad planteada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en relación con el artículo 3.4º.2º, letra a) del Real Decreto Ley 16/1977, de 25 de febrero, en el que se regula la cuantía de la tasa fiscal que grava las 118

14 Principios constitucionales del derecho financiero: principios materiales máquinas tipo B o recreativas con premio (que, pese a su denominación, constituye en realidad un impuesto que grava el rendimiento obtenido con el ejercicio de la explotación de dichas máquinas). A juicio del órgano jurisdiccional que plantea la cuestión, dicho precepto es inconstitucional, entre otras razones, por vulnerar el principio de capacidad económica, ya que, en lugar de cuantificar la «tasa» en función de la recaudación obtenida por cada máquina recreativa, establece una cuota fija cuya cuantía es superior al beneficio neto obtenido por las empresas explotadoras, soportando éstas un gravamen excesivo para la capacidad económica que manifiestan. El TC, tras resumir su jurisprudencia sobre el principio de capacidad económica, afirma, en el FJ. 5º de dicho auto, que «aun cuando el principio de capacidad económica implica que cualquier tributo debe gravar un presupuesto de hecho revelador de riqueza, la concreta exigencia de que la carga tributaria se module en la medida de dicha capacidad sólo resulta predicable del sistema tributario en su conjunto, de manera que puede afirmarse [ ] que sólo cabe exigir que la carga tributaria de cada contribuyente varíe en función de la intensidad en la realización del hecho imponible en aquellos tributos que por su naturaleza y caracteres resulten determinantes en la concreción del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que establece el art CE». Este es el caso, continúa el TC, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que «por su carácter general y personal, y figura central de la imposición directa, constituye una de las piezas básicas de nuestro sistema tributario». Pero no es el caso de la llamada «tasa» del juego, «tributo que, ni tiene carácter general [ ] ni, por sus características, puede afirmarse que constituya uno de los pilares básicos o estructurales de nuestro sistema tributario, ni, en fin, por su estructura y su hecho imponible puede considerarse como instrumento idóneo para alcanzar los objetivos constitucionales» de redistribución de la renta (art CE) y de solidaridad (art CE). Este nuevo criterio del TC no es unánimemente compartido por los miembros del Pleno, como prueba el voto particular suscrito por tres magistra dos que muestran su desacuerdo con la argumentación efectuada a propósito del principio de capacidad económica. Los firmantes del voto particular reconocen no tener «nada claro que la afirmación de que el principio de capacidad económica sólo resulta predicable del sistema tributario en su conjunto pueda fundamentarse sólidamente en la jurisprudencia de este Tribunal». Precisan, en este sentido, que la mera lectura del art CE «parece reclamar la aplicación del principio de capacidad económica para todos los supuestos de contribución obligatoria al sostenimiento de los gastos públicos, instrumentos coactivos de financiación de los gastos públicos entre los que, indudablemente, se encuentran los tributos». Por otra parte, si bien el principio de capacidad económica debe inspirar el sistema tributario en su conjunto, «nunca hemos colegido de dicha afirmación que la obligación del legislador de cuantificar el gravamen en función de la riqueza del contribuyente se limite exclusivamente a los tributos con mayor peso específico en el 119

15 Miguel Ángel Collado Yurrita y Saturnina Moreno González conjunto del sistema». En definitiva, en opinión de estos magistrados, el alcance del principio de capacidad económica no es una cuestión definitivamente resuelta, tampo co en un tributo como éste, «en el que el propio poder público exige la instalación de un mecanismo de control para verificar la real capacidad económica (lo que cada máquina de juego produce)». Por todo ello, entienden que la cuestión de inconstitucionalidad, en este punto, debía haberse admitido. El auto anteriormente citado ha encontrado confirmación en autos posteriores (AATC 120/2008, de 6 de mayo, FJ. Único; y 342/2008, de 28 de octubre, FJ. Único). Sin embargo, en los últimos pronunciamientos del TC se insiste en la proyección del principio de capacidad económica sobre «cada uno» de los tributos que integran el sistema (STC 19/2012, de 15 de febrero, FJ. 4º), atentos a la evolución de la doctrina constitucional. Otro problema que ha preocupado a la doctrina y ha generado opiniones enfrentadas es la compatibilidad del principio de capacidad económica con las finalidades extrafiscales de los tributos. Sobre esta cuestión, desde la Sentencia 37/1987, el TC ha señalado que es constitucionalmente admisible que los tributos «sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica o de pago, respondan principalmente a criterios económicos o sociales orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza» (FJ. 4º; en idéntico sentido SSTC 186/1993, FJ. 4º; 289/2000, FJ. 5º; 168/2004, FJ. 10º; 179/2006, FJ. 3º; 19/2012, FF.JJ. 3º y 4º; 122/2012, FJ. 4º y 196/2012, FJ. 2º). Esta misma idea se contiene en la LGT, cuyo artículo 2.1 declara que «además de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, los tributos podrán servir como instrumentos de la política social y económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución». Sobre esta cuestión volveremos al estudiar el principio de generalidad. El principio de capacidad económica se ha visto, también, como un límite a la retroactividad de las normas tributarias. Aunque la Constitución española no prohíbe la retroactividad de las normas tributarias, ello no significa que éstas sean constitucionalmente legítimas en todo caso y circunstancia, pues su legitimidad puede ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en el Texto Constitucional, como los de seguridad jurídica y capacidad económica. Respecto a este último, la STC 126/1987 ha señalado que «tal vulneración puede producirse si la ley establece como presupuesto un hecho o una situación pasada que no persiste en el momento de su entrada en vigor, o modifica, extendiendo sus efectos hacia el pasado, los elementos esenciales de un tributo existente en dicho momento, pues dicha capacidad ha de referirse no a la actual del contribuyente, sino a la que está ínsita en el presupuesto del tributo y, si ésta hubiera desaparecido o se hallase disminuida en el momento de entrar en vigor la norma en cuestión, se quebraría la relación constitucionalmente exigida entre imposición y capacidad contributiva» (FJ. 10º). 120

16 Principios constitucionales del derecho financiero: principios materiales Por último, el principio de capacidad económica no se limita al ámbito del ordenamiento estatal, sino que se proyecta con el mismo alcance y contenido sobre los ordenamientos propios de las entidades públicas territoriales inferiores (Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales), que deben ejercitar sus potestades en materia tributaria de acuerdo con la Constitución y las leyes (art CE y STC 37/1981, FJ. 4º). 2. El principio de generalidad La historia de los sistemas tributarios está unida a la existencia de privilegios e inmunidades fiscales. Durante mucho tiempo, el pago de tributos se exigía a los vencidos en la guerra o a determinados estratos sociales. Con la llegada del constitucionalismo moderno, y en particular con la Revolución francesa, se inicia el camino hacia la supresión de esas prácticas discriminatorias, extendiendo la obligación de tributar a todos los ciudadanos. El principio de generalidad está hoy implícitamente contemplado en el artículo 31.1 CE, cuando afirma que «Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos [ ]». También se refiere a él, de forma expresa, el artículo 3.1 de la Ley General Tributaria. El principio de generalidad tributaria significa que los tributos han de exigirse no sólo a los ciudadanos españoles, sino a «cualesquiera personas, físicas o jurídicas, nacionales o extranjeras, residentes o no residentes, que por sus relaciones económicas con o desde nuestro territorio (principio de territorialidad) exteriorizan manifestaciones de capacidad económica, lo que les convierte, también, en principio, en titulares de la obligación de contribuir conforme al sistema tributario» (STC 96/2002, FJ. 7º). En consecuencia, los tributos han de exigirse a todos aquellos que pongan de manifiesto la capacidad económica tipificada en los hechos imponibles de los distintos tributos y que se encuentren en el ámbito territorial al que se extienda el poder tributario del ente público, de donde se infiere que el principio de generalidad adquiere su sentido al relacionarlo con el principio de capacidad económica. El principio de generalidad debe informar, con carácter general, el ordenamiento tributario, vedando la concesión de privilegios e inmunidades fiscales. Así, este principio se opone al establecimiento de exenciones y bonificaciones tributarias que no tengan razón de ser y puedan considerarse discriminatorias. Ello ocurrirá cuando se traten de forma distinta situaciones que son idénticas y tal desigualdad de trato no encuentre una justificación objetiva y razonable, y resulte desproporcionada. De ello se desprende la estrecha relación que también existe entre los principios de generalidad e igualdad en materia tributaria. Una aplicación práctica de los principios de generalidad e igualdad en materia tributaria en relación con el establecimiento de exenciones se 121

17 Miguel Ángel Collado Yurrita y Saturnina Moreno González encuentra en la STC 10/2005. En ella se resuelven varias cuestiones de inconstitucionalidad contra una exención a favor de las Cajas de Ahorro, establecida en el Impuesto sobre Actividades Económicas, por aquellas actividades puramente mercantiles, comerciales, financieras (y, por tanto, lucrativas) de aquellas. El TC afirma, en el FJ. 5º de la sentencia, que «la exención, como quiebra del principio de generalidad que rige la materia tributaria al neutralizar la obligación tributaria derivada de la realización de un hecho revelador de capacidad económica, es constitucionalmente válida siempre que responda a fines de interés general que la justifiquen (por ejemplo, por motivos de política económica o social, para atender al mínimo de subsistencia, por razones de técnica tributaria, etc.), quedando, en caso contrario, proscrita, desde el punto de vista constitucional, por cuanto la Constitución a todos impone el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos en función de su capacidad económica [ ], no debiendo olvidarse que los principios de igualdad y generalidad se lesionan cuando se utiliza un criterio de reparto de las cargas públicas carente de cualquier justificación razonable y, por tanto, incompatible con un sistema tributario justo como el que nuestra Constitución consagra en el art. 31 (STC 134/1996, FJ. 8)». Sobre la base de esta doctrina, el TC concluye que dicha exención es contraria a los principios de generalidad e igualdad «por cuanto discrimina a unas entidades respecto de otras en el ejercicio de la misma actividad, sin una justificación capaz de neutralizarla», al no servir a tales efectos la justificación histórica del exclusivo carácter benéfico de las Cajas de Ahorro, ya que la evolución de la normativa sobre la materia las ha ido equiparando progresivamente con las restantes instituciones financieras, «permitiéndoles el ejercicio de la actividad crediticia en condiciones de igualdad, pasando, en consecuencia, a ser su actividad principal, la económica, y la accesoria, la benéfico-social [ ]» (FJ. 6º en la misma línea STC 19/2012, FJ. 4º). Ahora bien, los principios de generalidad e igualdad admiten la concesión de exenciones y beneficios fiscales de los que disfruten solamente una parte de los sujetos al tributo, siempre que tales exenciones o beneficios fiscales estén destinados a la consecución de objetivos que gocen de respaldo constitucional, tales como atender al mínimo de subsistencia (por exigencia del principio de capacidad económica), por razones de técnica tributaria (como las exenciones tendentes a evitar supuestos de doble imposición), o con el fin de satisfacer determinados fines de política económica y social dotados de cobertura constitucional. Especial mención merecen los «principios rectores de la política social y económica» contenidos en el Capítulo Tercero del Título Primero de la Carta Magna (arts. 39 a 52) entre los que se encuentran la protección de la familia (art. 39), de la salud (art. 43), del acceso a la cultura (art. 44), del medio ambiente (art. 45 CE), la conservación del patrimonio histórico (art. 46 CE), el acceso a una vivienda digna (art. 47), etc., por cuanto nos sitúan en el problema relativo a la admisibilidad constitu- 122

18 Principios constitucionales del derecho financiero: principios materiales cional del empleo de los tributos con fines extrafiscales (SSTS 134/1996, FJ. 8º; 96/2002, FJ. 7º; 57/2005, FJ. 5º). Aunque la Constitución no hace expresa referencia a la finalidad extrafiscal del tributo, ésta encuentra amparo en el artículo 40.1 del Texto Constitucional, según el cual, «Los poderes públicos promoverán las condiciones favorables para el progreso social y económico y para una distribución de la renta regional y personal más equitativa, en el marco de una política de estabilidad económica [ ]». Además, nuestra Constitución recoge, como acabamos de ver, numerosos principios rectores de la política social y económica, regulados en el Capítulo Tercero del Título Primero (arts. 39 a 52), que pueden legitimar la concesión de beneficios tributarios, aun cuando desde el punto de vista de la capacidad económica de los beneficiarios no esté materialmente justificada su concesión. Por otra parte, el ar tículo 2.1 de la LGT reconoce que los tributos, además de ser medios para recaudar ingresos públicos, pueden servir como instrumentos de política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución. Por último, la finalidad extrafiscal y la utilización del tributo como instrumento de política económica han sido plenamente reconocidas por el Tribunal Constitucional: «[ ] es constitucionalmente admisible que el Estado, y las Comunidades Autónomas en el ámbito de sus competencias, establezcan impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica o de pago, respondan principalmente a criterios económicos o sociales orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza» (STC 37/1987, FJ. 13º; también en SSTC 186/1993, FJ. 4º; 289/2000, FJ. 5º; 168/2004, FJ. 10º; 179/2006, FJ. 3º, entre otras). Como ejemplo de finalidad extrafiscal del tributo pueden citarse los Impuestos Especiales que gravan el consumo de determinados bienes como el alcohol o el tabaco; en la medida en que el consumo de esos bienes resulta contraproducente para la sociedad, cabe intentar desanimar tales consumos no deseados, de forma que, junto a la función meramente recaudatoria, estos impuestos tienen una finalidad extrafiscal como instrumento de la política sanitaria (STC 197/1992, FJ. 6º). Por último, el principio de generalidad tiene hoy una nueva dimensión como consecuencia de la estructura territorial plural establecida por nuestra Constitución. Desde esta perspectiva, es contraria a los principios de generalidad y solidaridad toda configuración normativa que de modo arbitrario dispense un trato de favor a cualquiera de las Comunidades Autónomas que integran el Estado. La contribución a las cargas públicas y al sostenimiento de los gastos públicos debe hacerse de acuerdo con criterios de generalidad, contrarios, también en el ámbito territorial, al establecimiento de tratamientos singulares carentes de justificación. 123

19 Miguel Ángel Collado Yurrita y Saturnina Moreno González 3. El principio de igualdad La igualdad constituye un elemento estructural de nuestro Derecho. Es uno de los valores superiores de nuestro ordenamiento jurídico (art. 1.1 CE), es decir, un criterio básico «para enjuiciar las acciones, ordenar la convivencia y establecer sus fines» (PÉREZ LUÑO, A. E., Pág. 288). Es, asimismo, un principio constitucional concretado con distinto alcance en diversos preceptos de la Carta Magna: por ejemplo, en el artículo 14 CE, como igualdad formal; en el artículo 9.2 CE, como igualdad de hecho o material que los poderes públicos han de promover para que se haga real y efectiva; o en el artículo 31.1 CE como principio inspirador de nuestro sistema tributario (reiterado en el art. 3.1 LGT). Finalmente, es un derecho fundamental (susceptible de recurso de amparo ante el TC), que incluye no sólo la igualdad ante la ley, sino también la igualdad en la aplicación de la ley (STC 54/1993, FJ. 1º). El principio de igualdad tributaria no puede identificarse, sin más, con el principio general de igualdad consagrado en el artículo 14 CE. El TC ha afirmado en reiteradas ocasiones que la igualdad «ha de valorarse, en cada caso, teniendo en cuenta el régimen jurídico sustantivo del ámbito de relaciones en que se proyecte, y en la materia tributaria es la propia Constitución la que ha concretado y modulado el alcance de su artículo 14 en un precepto (art. 31.1) cuyas determinaciones no pueden dejar de ser tenidas [ ] en cuenta» (STC 209/1988, FJ. 6º). La igualdad que se proclama en el artículo 31 CE está íntimamente relacionada con los principios de capacidad económica y progresividad, por lo que no puede ser reconducida, sin más, a los términos del artículo 14 CE (SSTC 54/1993, FJ. 1º; 46/2000, FJ. 4º, 33/2006, FJ. 3º, entre otras muchas). Esa no identificación entre los principios de igualdad de los artículos 14 y 31.1 de la Constitución ha servido al TC para rechazar que pueda invocarse una lesión del principio de igualdad tributaria mediante un recurso de amparo que, como es sabido, sólo puede emplearse para la tutela de los derechos fundamentales recogidos en los artículos 14 a 29 y 30.2 de la Constitución (STC 54/1993, FJ. 1º, entre otras). Para ello, el TC acude a la distinción entre las desigualdades contrarias al artículo 14 CE, basadas en una diferenciación de carácter subjetivo, recurribles en amparo, y las desigualdades contrarias al artículo 31.1 CE, fundadas en elementos objetivos y no recurribles en amparo. Ello no quiere decir que el TC no pueda apreciar una vulneración del artículo 14 por una norma tributaria, pero para que ello sea posible dicha norma debe generar una discriminación de carácter subjetivo. Así sucedió en la STC 33/2006, que admitió a trámite el recurso de amparo interpuesto por un contribuyente del IRPF, divorciado legalmente, contra el artículo 71.2 de la entonces vigente Ley del IRPF (Ley 18/1991, de 6 de junio), por su contradicción con 124

20 Principios constitucionales del derecho financiero: principios materiales los artículos 14 y 31.1 CE, al impedirle reducir la base imponible en el importe de las anualidades por alimentos satisfechas a los hijos en virtud de decisión judicial, lo que a juicio del recurrente entrañaba una discriminación respecto de quienes satisfacían pensiones compensatorias o pensiones de alimentos a otros parientes. No obstante, el recurso de amparo fue finalmente desestimado al considerar el TC que al excluir la posibilidad de reducir la base imponible en el importe de las anualidades por alimentos satisfechas a los hijos en virtud de decisión judicial se equiparaba la situación de estos progenitores a la de todos los padres que por imperativo constitucional (art CE) y legal (arts. 110, 111 y 143 CC) deben sufragar los gastos que ocasiona la manutención y educación de sus hijos sin que exista una decisión que lo imponga por no estar separados o divorciados. El TC ha advertido que, con su proclamación en el artículo 31.1 CE, la Constitución modula y concreta, para el ámbito tributario, el alcance del principio de igualdad recogido en el artículo 14 (STC 46/2000, FJ. 4º). Por ello, antes de analizar el significado y contenido del principio de igualdad en materia tributaria es necesario realizar una aproximación al contenido y ámbito de aplicación del principio de igualdad formal. El análisis de la doctrina constitucional sobre el principio de igualdad ante la ley (SSTC 76/1990, FJ 9º; 39/2002, FJ 4º; 255/2004, FJ. 6º; 10/2005, FJ. 5º) permite sintetizar los criterios definidores de dicho principio del siguiente modo: El principio de igualdad exige que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias jurídicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos de hecho cuando la utilización o introducción de elementos diferenciados sea arbitraria o carezca de fundamento racional. El principio de igualdad no prohíbe al legislador cualquier desigualdad de trato, sino solo aquellas desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas por no venir fundadas en criterios objetivos y suficientemente razonables de acuerdo con criterios o juicios de valor generalmente aceptados. Para que la diferenciación resulte constitucionalmente lícita no basta con que lo sea el fin que con ella se persigue, sino que es imprescindible además que las consecuencias jurídicas que resulten de tal distinción sean adecuadas y proporcionadas a dicho fin, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que se produce y el fin pretendido por el legislador superen un juicio de proporcionalidad en sede constitucional, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos. Por otra parte, como ha puesto reiteradamente de manifiesto el TC, el principio de igualdad incluye no solo la igualdad ante la ley, sino también 125