La gestión tributaria de los no residentes. Prontuario *

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1 La gestión tributaria de los no residentes. Prontuario * JOSÉ ANTONIO SAN ROMÁN PLAZA Agencia Estatal de Administración Tributaria SUMARIO 1. INTRODUCCIÓN Generalidades Convenios para evitar la doble imposición internacional. Primacía sobre el derecho interno Normas aplicables. 2. ELEMENTOS SUBJETIVOS Descripción Contribuyente El representante El responsable solidario El retenedor El sustituto La residencia fiscal. 3. LA OBLIGACIÓN DE RETENCIÓN Caso general Características Obligaciones formales en relación con la obligación de retención en el caso general Caso particular de retención (artículo 25.2 TRLIRNR y art. 14 del RIRNR). 4. OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES NO RESIDENTES SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Normas de declaración. Cuestiones generales Modalidades de declaración Declaración ordinaria. Modelo Declaración colectiva. Modelo Declaración simplificada de los Impuestos sobre el Patrimonio y sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente. Modelo 214. Gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes. Modelo Régimen de tributación de los trabajadores no residentes Entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español Régimen opcional para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea. 5. OTRAS OBLIGACIONES FORMA LES Identificación fiscal Declaración censal Domicilio fiscal. BIBLIOGRAFÍA. Palabras clave:fiscalidad Internacional, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, procedimiento de gestión tributaria. 1. INTRODUCCIÓN 1.1. Generalidades A estas alturas, en los albores del siglo XXI, es una obviedad hacer referencia al proceso de internacionalización que, desde finales de la década de los años ochenta del siglo pasado, está experimentando la economía mundial. Cómo no podía ser de otra forma, la economía española no se ha mantenido al margen de esta "globalización", y ello por causas de todos conocidas, no sólo achacables a la evolución vertiginosa de los acontecimientos mundiales, sino también a nuestra pertenencia a la Unión Europea e, incluso, a un desarrollo interno innegable en los últimos diez-doce años. Lógicamente, en un entorno cada vez más globalizado y con vientos favorables en la economía interna, se hace necesario que las empresas e inversores españoles busquen, por razones de rentabilidad, estratégicas, etc., ampliar sus actividades en otros países. De la misma forma, se produce el proceso inverso: las empresas e inversores de otros países también "ponen la proa" en dirección a España. En un escenario económico como el descrito, en términos muy generales, por supuesto, se hace necesario adoptar medidas diversas que faciliten e impulsen este proceso que bien podría calificarse de irreversible. Entre otras, que dado el carácter de estas notas no vienen al caso, es importante la existencia de un régimen fiscal que, como señalan José Ramón RUIZ GARCÍA y José Manuel CALDERÓN CARRERO 1 "confiera seguridad y estabilidad a las operaciones y, en la medida de lo posible, elimine las restricciones existentes". En otros términos, el * Trabajo presentado al VII-A Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el segundo semestre de Comentarios a los Convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal

2 Cuadernos de Formación. Colaboración 28/07. Volumen 4/2007 problema de la "doble imposición internacional" es necesario analizarlo desde una perspectiva que no sólo considere la equidad o la justicia tributaria sino, en un contexto como el señalado, incida en la "neutralidad" para el inversor internacional, lo que, en términos de mercado, supone que los países (soberanías tributarias) pretenden competir con otros en igualdad de condiciones, expresión que, en esta materia, sólo puede significar "competir con los mismos o parecidos impuestos". Es evidente, que el título de estas notas no hace pensar en un análisis exhaustivo del régimen fiscal de las operaciones internacionales que se realizan en territorio español, o fuera de él cuando son realizadas por residentes en el mismo. El objetivo es mucho más modesto: que las notas que a continuación desarrollaremos, puedan, en algún momento, servir de ayuda inmediata, superficial si se quiere, para resolver una duda concreta en un momento concreto; situación que, ineludiblemente, lleva a pensar en el día a día de las Dependencias de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, las cuales, como sabemos, quizás más veces de las deseables, desarrollan su labor con una inmediatez que exige esa documentación sencilla a la que aludimos. En concreto, las notas pretenden, de manera sencilla, hacer un recorrido por las distintas obligaciones formales que se exigen a los contribuyentes que, cumpliendo los requisitos exigidos, las normas califican de "no residentes" cuando actúan "sin establecimiento permanente". En definitiva, un "prontuario", entendido como un resumen de trabajos y estudios, por supuesto mucho más preclaros que el actual, para tenerlo (si es posible) presente. No obstante, antes de centrarnos en el análisis del objetivo señalado, resulta obligado una mínima referencia a la cada vez mayor importancia que, en el contexto internacional en que nos movemos, tienen los denominados Convenios para evitar la Doble Imposición Internacional Convenios para evitar la doble imposición internacional. Primacía sobre el derecho interno En este apartado, se pretende aclarar, desde un punto de vista eminentemente práctico, la legislación tributaria que resulta aplicable a una determinada operación realizada por un "no residente" en España: la legislación interna o, si estuviera suscrito, la legislación derivada de un Convenio para evitar la Doble Imposición Internacional (en adelante, CDI) entre España y el país de residencia del "no residente" que nos ocupa. Los CDI, son tratados internacionales de carácter bilateral, concluidos por dos Estados, a través de los que se encauzan y ordenan las relaciones fiscales internacionales que tienen lugar entre dos países y entre sus residentes, evitando "conflictos de imposición" entre los dos Estados y eliminando la "doble imposición internacional". Por lo que aquí nos interesa, a la hora de analizar, desde la óptica de Gestión Tributaria, una operación, es importante determinar si la misma tributará de acuerdo con la legislación interna sobre "no residentes" o resultará de aplicación, si está suscrito, el correspondiente CDI. A este respecto, es reconocida y aceptada la primacía de la legislación derivada de los CDI frente a la resultante de las disposiciones internas; lo cual puede deducirse de lo establecido en el artículo 96 de la Constitución Española y, por lo que se refiere a la materia concreta que nos ocupa, en el artículo 4 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo), en el que se indica: "Lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española." En definitiva, en las operaciones realizadas por "no residentes" en territorio español deberá analizarse, en todo caso, si existe o no CDI suscrito por España y el país de residencia del "no residente" en cuestión. En caso de que existiera el CDI suscrito, prima lo dispuesto en el mismo frente a lo dispuesto en la legislación interna Normas aplicables En el ámbito interno, la normativa básica aplicable en esta materia, se encuentra en: Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, TRLIRNR). Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, RIRNR). Órdenes Ministeriales reguladoras de los distintos modelos de declaración para "no residentes". 2. ELEMENTOS SUBJETIVOS 2.1. Descripción En cualquier impuesto, es necesario establecer los "elementos personales" que, de una u otra 236

3 La gestión tributaria de los no residentes. Prontuario JOSÉ ANTONIO SAN ROMÁN PLAZA forma, se verán afectados por el mismo, así como determinados conceptos relacionados con estos elementos personales; conceptos que resultan determinantes para la aplicación práctica del impuesto en cuestión, así, por ejemplo, en el caso que nos ocupa, el concepto de "residencia fiscal". Sin ánimo de analizar de manera exhaustiva los "elementos subjetivos", sí es conveniente, por su directa relación con las obligaciones formales, referirnos a los siguientes: 1. o Contribuyente (concepto regulado en el artículo 5 del TRLIRNR). 2. o Representante (concepto regulado en el artículo 10 del TRLIRNR). 3. o Responsable solidario (concepto regulado en el art. 9 del TRLIRNR). 4. o Retenedor, concepto en el que podemos distinguir dos tipos claramente diferenciados: 4. o El concepto de "retenedor" regulado en el artículo 31 del TRLIRNR. 4. o El caso especial del "retenedor" del 3 por 100 en las transmisiones de bienes inmuebles, regulado en el artículo 25.2 del TRLIRNR. 5. o El sustituto (concepto regulado en el ar tículo 33 del TRLIRNR). 6. o Concepto de residencia fiscal Contribuyente Elemento que, dadas las características de este impuesto que, por lo que aquí nos interesa, incide sobre personas o entidades "no residentes" sin establecimiento permanente en territorio español, pierde importancia en esta materia, dadas sus escasas posibilidades de relacionarse con la Administración Tributaria, razón por la cual, el legislador acude a otra figura: la del "representante" El representante Se establece para el contribuyente la "obligatoriedad" de nombrar representante, persona física o jurídica, que les represente ante la Administración tributaria española en los supuestos que se señalan en el citado artículo 10 del TRLIRNR; habiendo sido ampliada recientemente esta obligación por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal (en adelante, LPF), a "personas o entidades residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria, que sean titulares de bienes situados o de derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español..." El responsable solidario En aquellos supuestos en los que la obligación de nombrar representante no soluciona el caso concreto, es necesario acudir a otras figuras que permitan la conexión entre el contribuyente "no residente" y la Administración tributaria. Así es como se regulan, dentro de este concepto de responsable solidario, las siguientes figuras: El "pagador" (actor principal en este impuesto, ya sea como responsable solidario o como retenedor) de los rendimientos satisfechos a no residentes sin mediación de establecimiento permanente (art. 9.1 TRLIRNR). El "depositario" o el "gestor" de los bienes y derechos de los contribuyentes no residentes sin establecimiento permanente, en relación con las rentas procedentes de los citados bienes y derechos cuyo depósito o gestión tenga encomendado (art. 9.1 TRLIRNR). Los "representantes" de los establecimientos permanentes de los contribuyentes no residentes y de las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español (art. 9.4 TRLIRNR). Es importante señalar, de acuerdo con lo establecido en el párrafo segundo del artículo 9.1 del TRLIRNR, que, en el caso del "pagador" de los rendimientos a no residentes, la responsabilidad "no existirá cuando resulte de aplicación la obligación de retener e ingresar a cuenta a que se refiere el artículo 31..."; lo que, por otro lado, al referirse sólo al pagador, supone que la responsabilidad de los "depositarios" y de los "gestores" sigue subsistiendo aun cuando sea de aplicación la obligación de retener. Por supuesto, sigue subsistiendo la responsabilidad solidaria del pagador en el caso de que éste satisfaga el rendimiento a "no residentes" a "título particular", es decir, fuera del ámbito de una actividad económica y, por tanto, sin que aparezca la obligación de retener para el citado pagador El retenedor A) Figura muy importante en el IRNR, puesto que, a partir de y salvo en los supuestos señalados en el punto 3. o anterior, el retenedor sustituye al responsable pagador, apareciendo así como un elemento en torno al cual se articula una parte importante del funcionamiento del IRNR. En relación con estas dos importantes figuras, el responsable y el retenedor, a partir de , al 237

4 Cuadernos de Formación. Colaboración 28/07. Volumen 4/2007 eximir de responsabilidad a los responsables cuando haya obligación de retener o ingresar a cuenta, se producen dos cambios que es importante destacar, a efectos meramente aclaratorios: Con la nueva regulación, al pagador de rendimientos a "no residentes" sin establecimiento permanente se le impone la "obligación de retener", frente a la "facultad" para detraer la deuda tributaria del "no residente" que la anterior regulación atribuía al responsable. El incumplimiento de la obligación de retener, puede ser objeto de sanción, es decir, la Administración puede sancionar al retenedor que no cumpla correctamente con su obligación, mientras que al responsable solidario, al que la Ley anterior simplemente le "facultaba", la Administración tributaria no le podía imponer sanciones. Por supuesto, la obligación genérica de practicar retenciones no sólo se predica del "pagador residente", sino también de los "contribuyentes que operen en España sin mediación de establecimiento permanente" (es decir, no residentes), respecto de los cuales, en el artículo 30 del TRLIRNR, se señala que "... estarán obligados a practicar las retenciones e ingresos a cuenta respecto de los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el artículo 24.2" (en general, actividades o explotaciones económicas realizadas en España sin mediación de establecimiento permanente). Dada su importancia, más adelante analizaremos con mayor amplitud la obligación de retención en relación con los contribuyentes "no residentes" sin establecimiento permanente. B) Dentro de la obligación de retener o ingresar a cuenta en el IRNR, existe un supuesto particular que no sigue las reglas generales de la retención. Es el caso regulado en el artículo 25.2 del TRLIRNR y el artículo 18 del RIRNR, según el cual, en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español efectuadas por contribuyentes "no residentes" sin establecimiento permanente, "el adquirente" del inmueble estará obligado a retener e ingresar el 3 por 100 (o a realizar el ingreso a cuenta correspondiente) de la contraprestación acordada, y ello en concepto de pago a cuenta del IRNR correspondiente a los contribuyentes "no residentes" El sustituto Figura regulada en el artículo 33 del TRLIRNR, aplicable a las entidades gestoras del mercado de Deuda Pública en anotaciones en cuenta, las cuales "estarán obligadas a retener e ingresar en el Tesoro, como sustitutos de contribuyente, el importe de este impuesto correspondiente a los rendimientos de las letras del Tesoro... obtenidos por inversores no residentes en España, sin establecimiento permanente La residencia fiscal Concepto de gran importancia en el IRNR, puesto que el contribuyente ante este impuesto será aquel "que no reúne ninguna de las circunstancias desencadenantes de la residencia fiscal en España". 2 Sin pretender un examen exhaustivo de este concepto, aunque sea de forma somera, sí merece la pena indicar algunas notas respecto al mismo. Así, señalar que el TRLIRNR no define lo que se entiende por "no residencia fiscal", sino que, en su artículo 6, para "personas físicas", se remite al concepto de "residencia en territorio español" acuñado en el artículo 9 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo; y, para "personas jurídicas", se remite al artículo 8.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLIS). A este respecto, en la nueva Ley del IRPF (Ley 35/2006,de 28 de noviembre), aunque la residencia de los contribuyentes por el IRPF se enmarca en el apartado correspondiente a "contribuyentes" (Capítulo II del Título I, arts. 8 a 11, a. i.), se siguen manteniendo los mismos criterios en cuanto a la residencia en territorio español. Así: Permanencia durante más de 183 días en territorio español. Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Centrándonos nuevamente en el IRNR y en la residencia fiscal de los "no residentes", el artículo 5 del TRLIRNR establece quiénes tendrán la condición de "contribuyentes por este impuesto. A partir de lo anterior, sobre la base de la remisión que se hace al artículo 6 del TRLIRNR y las que, a su vez, este artículo hace al TRLIRPF y al TRLIS, cabe concluir que los contribuyentes en el IRNR serán "las personas o entidades no residentes fiscales que obtengan rentas en territorio español". 2 CARMONA FERNÁNDEZ, Néstor: Manual de Fiscalidad Internacional, IEF. 238

5 La gestión tributaria de los no residentes. Prontuario JOSÉ ANTONIO SAN ROMÁN PLAZA Por lo que aquí nos interesa, a efectos de la gestión tributaria de los "no residentes", es de capital importancia la forma de "acreditar" la residencia fiscal. Respecto a esta cuestión, de manera reiterada en distintas consultas, la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda (en adelante, DGT), señala que la acreditación de la residencia fiscal de los "no residentes" debe efectuarse mediante el oportuno certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales del país correspondiente. Este criterio, aunque referido a determinados conceptos que se desarrollaban en la derogada Ley 18/1991, del IRPF, queda claramente expuesto en el párrafo que reproducimos a continuación, correspondiente a la Consulta de la DGT de 25 de mayo de 1998: "... la residencia habitual de una persona se contempla desde el punto de vista fiscal, luego la acreditación de la residencia tiene que tener carácter fiscal, no pudiéndose, en principio, dar validez a otros certificados de residencia, pues, una persona puede tener permiso de residencia o residencia administrativa sin que pueda ser considerado residente fiscalmente en ese Estado. Se considera que una persona tiene residencia fiscal en un determinado país, cuando está sometido a imposición en él por obligación personal, esto es, por su renta mundial. Tampoco puede acreditarse la residencia fiscal con certificados de empadronamiento, ni con recibos de agua, gas, electricidad, etc., ya que las personas no siempre residen fiscalmente en el lugar donde están empadronadas y los recibos de consumo de los servicios citados no presuponen que el consumo se haya realizado por el titular. En consecuencia, para acreditar la residencia fiscal en un determinado país, sólo se puede aceptar el certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal competente de ese país, en el que consten su permanencia y sus obligaciones fiscales en el mismo." Por lo que se refiere al procedimiento de emisión de certificados de residencia por parte de la Administración tributaria española, se encuentra regulado en la disposición adicional segunda de la Orden HAC/3626/2003, de 23 de diciembre. Además de los requisitos de identificación y documentación a aportar que se exige a los contribuyentes del IRPF y a los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS), en los anexos 9 y 10 de la citada Orden se aprueban dos modelos de certificado: "Certificado de residencia fiscal en España": el cual se expedirá para acreditar, en términos generales, la residencia en España. "Certificado de residencia fiscal en España: Convenio": se expedirá para acreditar la residencia fiscal en España a los efectos de un CDI. Las solicitudes, además del procedimiento habitual de presentarlas en la delegación o Administración del domicilio fiscal del interesado, podrán efectuarse por "medios telemáticos", para lo cual el contribuyente o sujeto pasivo deberá disponer de NIF y de un certificado de usuario expedido por la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre-Real Casa de la Moneda o cualquier certificado electrónico admitido por la AEAT. Para finalizar este somero examen de la residencia fiscal, parece necesario, en el contexto de internacionalización de las economías ya señalado, referirse a los mecanismos que la normativa contempla para facilitar los posibles cambios de residencia que pueden producirse, tanto desde España al extranjero como desde el extranjero a España. Con estos procedimientos, se pretende fomentar la internacionalización de nuestras empresas facilitando la movilidad de los trabajadores, permitiendo que estos contribuyentes puedan anticipar los efectos del cambio de residencia, fundamentalmente en lo que se refiere a las retenciones soportadas sobre sus rentas del trabajo, evitando así posibles problemas de doble imposición en periodos concretos: a) Cambios de residencia desde España al extranjero: Se regulan en el artículo 32 del TRLIRNR, en el que se establece un sistema para facilitar la adquisición de la condición de contribuyentes en el IRNR, es decir, salen del IRPF, a los trabajadores por cuenta ajena que se desplazan al extranjero. La finalidad, como ya se ha señalado, es evitar problemas de doble imposición temporal en el supuesto de que, por no acreditar su nueva residencia fiscal, al trabajador se le practiquen retenciones en España y en su nuevo país de residencia. Este precepto, se ha desarrollado por el artículo 21 del RIRNR y por la Orden HAC/117/2003, de 31 de enero. Formalmente, la comunicación a la Administración tributaria del desplazamiento al extranjero, efectuada por el trabajador por cuenta ajena, se realizará en el modelo 247. Presentada la comunicación anterior (modelo 247, acompañado de la documentación que justifique el desplazamiento), la Administración tributaria expide al trabajador un documento acreditativo de la presentación del modelo 247 y en el que consta la fecha de salida del territorio español. Este documento expedido por la Administración tributaria, podrá (es voluntario) ser entregado al pagador de los rendimientos de 239

6 Cuadernos de Formación. Colaboración 28/07. Volumen 4/2007 trabajo, lo que permitirá a éste modificar la retención que, hasta esa fecha, había venido practicando (por el IRPF), adaptando las mismas a las normas propias del IRNR. b) Cambios de residencia desde el extranjero a España: El artículo o de la Ley 35/2006, del IRPF (anterior art o del TRLIRPF), con la misma finalidad que en el caso anterior, y a los exclusivos efectos de que el pagador de los rendimientos del trabajo les considere contribuyentes del IRPF, establece la posibilidad de que los trabajadores por cuenta ajena que vayan a adquirir la condición de contribuyentes del IRPF como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, puedan comunicar dicha circunstancia a la Administración tributaria. El precepto anterior, se desarrolló por el artículo 82 bis del RIRPF y por la Orden HAC/117/2003, de 31 de enero. Formalmente, la comunicación a la Administración tributaria del desplazamiento al extranjero, efectuada por el trabajador por cuenta ajena, se realizará en el modelo 147. Presentada la comunicación anterior (modelo 147, acompañado de documentación procedente del empleador que justifique el desplazamiento), la Administración tributaria expide al trabajador un documento acreditativo de la presentación del modelo 147 y en el que consta la fecha de entrada en el territorio español. Este documento expedido por la Administración tributaria a favor del trabajador, podrá (es un procedimiento voluntario) ser entregado al pagador de los rendimientos de trabajo, lo que permitirá a éste, a partir de ese momento, practicar retenciones por el IRPF. No obstante, si el trabajador no hiciera uso de este procedimiento y no adquiriera la condición de contribuyente por el IRPF, podrá deducirse en su declaración del IRNR las retenciones que le hayan sido practicadas por el IRPF. 3. LA OBLIGACIÓN DE RETENCIÓN 3.1. Caso general Ya hemos señalado la gran importancia de esta obligación, en torno a la cual gira una parte importante del funcionamiento del IRNR. La obligación se encuentra regulada en los artículos 30, 31 y 32 del TRLIRNR y, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, en los artículos 9 y siguientes del RIRNR Características Las características más significativas son las siguientes: 1. a Cuando las rentas gravadas por este impuesto hubieran sido objeto de retención o, en caso de rentas en especie, se hubiera efectuado el ingreso a cuenta, no se exigirá al contribuyente la presentación de la correspondiente declaración (artículo 28.3 del TRLIRNR). 1. a Así mismo, como ya hemos señalado al referirnos a los "responsables", cuando proceda practicar retención, "no existirá" responsabilidad solidaria a cargo del pagador (artículo 9.1.segundo párrafo del TRLIRNR). 2. a Lógicamente, la existencia de una obligación de retención determina, necesariamente, la existencia de unos "obligados a retener". Así, tendrán esta condición de retenedores, "respecto de las rentas que satisfagan o abonen", las siguientes personas o entidades (art. 31 TRLIRNR): 1. a a) Las entidades, incluidas las que se encuentren en el denominado "régimen de atribución de rentas", residentes en territorio español. 1. a b) Las personas físicas residentes en territorio español cuando realicen actividades económicas, siempre respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de las citadas actividades. 1. a c) Con carácter general, los contribuyentes de este impuesto (IRNR) respecto de las rentas satisfechas a otros "no residentes", tanto si tienen establecimiento permanente, en cuyo caso la obligación de retener es genérica, como si actúan "sin" establecimiento permanente, en cuyo caso la obligación de retener se limita a los rendimientos del trabajo que satisfagan y a los rendimientos satisfechos que constituyan gasto fiscalmente deducible, de acuerdo con lo señalado en el artículo 30 TRLIRNR. 1. a d) Las entidades en "régimen de atribución de rentas" a que se refiere el artículo 38 del TRLIRNR. 1. a e) Representantes de entidades aseguradoras que, en relación con las operaciones que se realicen en España, operen en régimen de libre prestación de servicios, en los términos de 240

7 La gestión tributaria de los no residentes. Prontuario JOSÉ ANTONIO SAN ROMÁN PLAZA la Ley 30/1995, de ordenación y supervisión de seguros privados. 1. a f) A esta relación recogida en el artículo 31 del TRLIRNR, hay que añadir los obligados a retener en el caso activos financieros y otros valores mobiliarios que se regulan separadamente en el artículo 53, así como los intermediarios financieros a que se refiere el artículo penúltimo párrafo, también del TRLIRNR. 3. a La obligación de retener o ingresar a cuenta, alcanza a "una cantidad equivalente" a la deuda tributaria, sin tener en cuenta (por tanto, no formarán parte de la "base de la retención") lo dispuesto en los artículos 24.2 (supuesto en el que la base imponible se determina por diferencia entre ingresos íntegros y determinados gastos); 26 (cuando procede la deducción por donativos prevista en el 68.3 de la LIRPF) y 44 (cuando se deduzca de la base imponible la cuota del Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes), todos ellos del TRLIRNR. En estos supuestos de los artículos 24.2, 26 y 44 (poco habituales), será el contribuyente quien, de manera voluntaria, regularizará su situación mediante la presentación de la oportuna declaración, obteniendo, en su caso, la correspondiente devolución. 2. a Este planteamiento legal en cuanto a la retención en el IRNR, supone que ésta será, normalmente, el "impuesto final" del "no residente", finalidad distinta a la que se persigue con la retención en el IRPF y en el IS, impuestos en los que, como se sabe, la retención se articula como un "pago a cuenta" del impuesto definitivo del contribuyente. 4. a Como también suele ser habitual, la Ley establece determinados supuestos en los que "decae" la obligación de retener. A este respecto, el artículo 31.4 del TRLIRNR establece las siguientes excepciones: 1. a a) Rentas exentas en virtud del artículo 14 o de lo dispuesto en un CDI. La nueva Ley del IRPF (Ley 35/2006), en su Disposición Final Tercera, modifica la redacción de este apartado 4 del artículo 31, a efectos de indicar que SÍ existirá obligación de retener sobre "las rentas a las que se refiere la letra j) del apartado 1 del artículo 14", con lo que se incluye dentro de la retención el límite de euros exentos aplicables a los "dividendos y participaciones en beneficios... obtenidos por personas físicas residentes en otro Estado miembro de la UE...". 1. a b) Rentas satisfechas a contribuyentes del IRNR cuando se acredite el pago del impuesto o la procedencia de la exención. 1. a c) En los rendimientos derivados de la distribución de la prima de emisión de acciones y las reducciones de capital con devolución de aportaciones. 1. a d) En los supuestos de beneficios repartidos por entidades de tenencia de valores (art c. del TRLIS). 1. a e) Rentas que determinen "ganancias patrimoniales", salvo las relativas a Instituciones de Inversión Colectiva (con excepción, a su vez, de los Fondos cotizados). 5. a Por lo que se refiere a las "retenciones no practicadas" por el pagador, el criterio, de acuerdo con la interpretación que se deduce del artículo 26.2 del TRLIRNR, es que sólo serán deducibles "las que se hubieran practicado sobre las rentas del contribuyente", lo que supone la no deducibilidad de las retenciones no practicadas. 6. a Obviamente, si hay obligación de retener una cantidad, resulta imprescindible determinar, a su vez, la cantidad sobre la que hay que aplicar la retención, es decir, hay que determinar la denominada "base de la retención". 3. a Como ya hemos señalado, la cantidad a retener debe ser "equivalente" al impuesto final a pagar por el contribuyente, por lo que, con carácter general, coincidirá con la base imponible (art. 24 del TRLIRNR), con las excepciones antes señaladas de los artículos 24.2, 26 y 44 del TRLIRNR Obligaciones formales en relación con la obligación de retención en el caso general Hasta ahora, hemos venido haciendo referencia a la existencia de un sujeto pagador de una renta a otro sujeto perceptor de la renta que es "no residente" en territorio español. Al sujeto pagador, la Ley le impone la obligación de retener una cantidad equivalente al impuesto 241

8 Cuadernos de Formación. Colaboración 28/07. Volumen 4/2007 final que, en teoría, deberá soportar, es decir, está obligado a pagar, el perceptor de la renta, en la terminología habitual, el contribuyente. Pues bien, si esto es así, que lo es, cabe preguntarse entonces por la "forma" en la que deben cumplir con sus obligaciones tanto el retenedor como el contribuyente, si bien a este último nos referiremos en un epígrafe posterior: Obligaciones formales del retenedor (art. 31 TRLIRNR y art. 15 RIRNR): Presentar declaración, mensual o trimestral, de las cantidades retenidas y efectuar su ingreso en el Tesoro. En los casos en los que no proceda practicar retención o efectuar el ingreso a cuenta, a pesar de ello, no decae la obligación de presentar declaración, por lo que existe obligación de presentar "declaración negativa". No obstante, la Orden Ministerial de 9 de diciembre de 1999, por la que se aprobó el modelo 216, establece las siguientes "excepciones" a la obligación de presentar declaración negativa: Las rentas a que se refiere el artículo 14.1.a) del TRLIRNR, es decir, las que se declaran exentas en el ámbito del IRPF, en concreto en el artículo 7 de la LIRPF. Rentas obtenidas por "no residentes sin establecimiento permanente" cuando se derivan de "valores" emitidos en España por personas físicas o entidades "no residentes" (los denominados "bonos matador"). Los rendimientos de las cuentas de no residentes que se satisfagan a contribuyentes por este impuesto, es decir, a no residentes sin establecimiento permanente. No obstante, a pesar de que no hay obligación de presentar la declaración negativa, se deberá facilitar información sobre los citados rendimientos en un resumen anual específico (modelo 291). Los intereses de la Deuda del Estado y de las Comunidades Autónomas en anotaciones, los cuales están sujetos a un procedimiento especial de pago de los mismos o de devolución de retenciones. Rentas enumeradas en el artículo 10.3 del RIRNR (ganancias patrimoniales con alguna salvedad, primas de conversión de obligaciones en acciones, etc. Los dividendos distribuidos por Entidades de Tenencia de Valores, cuando procedan de rentas no integradas en su base imponible (art c, del TRLIS). Formalmente, la obligación mensual o trimestral de presentar declaración de las retenciones practicadas, se asienta en el modelo de "Declaración-Documento de Ingreso" aprobado en la ya mencionada Orden Ministerial de 9 de diciembre de 1999: el modelo 216. Así mismo, como no podía ser de otra forma, los sujetos obligados a retener deberán presentar un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, en el que se declarará la relación de perceptores de rentas sujetas al IRNR y la cuantía de las mismas. Dicho resumen anual, se asienta formalmente en el modelo 296, también aprobado por la OM de 9 de diciembre de 1999, y cuyo plazo de presentación será en el mes de enero siguiente al año que corresponda la declaración. No todas las retenciones practicadas sobre las rentas obtenidas por "no residentes sin establecimiento permanente" se declaran en los dos modelos antes señalados (216 mensual o trimestral y 296 resumen anual). Hay una excepción para las rentas (ganancias patrimoniales) que se derivan de la transmisión o reembolso de acciones o participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva, las cuales deberán ser objeto de declaración e ingreso, mensual o trimestral, en el modelo 117. El correspondiente resumen anual de estas retenciones, se declarará en el modelo 187 (tanto uno como otro modelo, se regulan en los OM de 15 de diciembre de 1999) Caso particular de retención (art TRLIRNR y art.14 del RIRNR) Referido al supuesto de "transmisión de bienes inmuebles situados en territorio español efectuada por contribuyentes del IRNR que actúen sin establecimiento permanente" y que presenta las siguientes características: La especialidad de este caso se encuentra en que será el adquirente del inmueble el que estará obligado a retener e ingresar el 3 por 100 de la contraprestación acordada (en su caso, ingreso a cuenta), en concepto de pago a cuenta del IRNR correspon 242

9 La gestión tributaria de los no residentes. Prontuario JOSÉ ANTONIO SAN ROMÁN PLAZA diente al propietario del inmueble, es decir, correspondiente al transmitente no residente. Como no podía ser menos, también en este caso se establecen excepciones a la obligación de retener: Cuando el titular del inmueble transmitido (el no residente) fuese una persona física y, a 31 de diciembre de 1996, el inmueble hubiese permanecido en su patrimonio más de diez años sin mejoras. La aplicación práctica de esta excepción, se ha complicado como consecuencia de la entrada en vigor de la nueva Ley del IRPF (Ley 35/2006), que, como se sabe, ha suprimido la aplicación de los denominados "coeficientes de abatimiento" a la parte de la ganancia patrimonial que se genere a partir de 20 de enero de 2006, lo que, por lo que aquí nos interesa, supone que habrá que practicar retención del 3 por 100 por el adquirente sobre la parte de la ganancia generada a partir de la citada fecha del 20 de enero de 2006 (nueva redacción a la "disposición transitoria única" del TRLIRNR dada por la "disposición final tercera" de la Ley 35/2006, del IRPF). En los casos de aportación de bienes inmuebles en la constitución de sociedades residentes en España. Cuando el transmitente acredite su sujeción al IRPF o al IS. Formalmente, el cumplimiento de esta obligación seguirá el siguiente procedimiento: El obligado a retener, es decir, el adquirente, deberá presentar el modelo 211 (Orden HAC/3626/2003), ingresando simultáneamente la correspondiente retención, en el plazo de un mes a partir de la fecha de la transmisión. Posteriormente, en el plazo de tres meses, contados a partir del término del plazo establecido para el ingreso de la retención, el contribuyente no residente propietario del inmueble transmitido, deberá declarar la ganancia o pérdida patrimonial en el modelo 212 (Orden HAC/3626/2003), ingresando, en su caso, el impuesto definitivo (minorando previamente la cuota en el importe retenido). Si el resultado final fuese una pérdida patrimonial, el contribuyente podrá ejercer el derecho a solicitar la devolución de la retención que le hubiese sido practicada. 4. OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES NO RESIDENTES SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Como ya habremos deducido de todo lo indicado anteriormente, este tipo de contribuyentes "no residentes" pueden obtener rentas en España (trabajo, capital, ganancias patrimoniales, etc.), y, como no podía ser de otra forma, las mismas deben tributar en España según las normas que al efecto se establecen. Antes de entrar a analizar "la forma" concreta de cumplir con esta obligación, sucintamente, es conveniente indicar las principales características del IRNR que recae sobre las rentas obtenidas en España por estos contribuyentes sin establecimiento permanente: Es un impuesto de devengo separado o instantáneo, es decir, se tributará operación por operación, sin que se permita, por tanto, la acumulación de rentas generadas en un determinado periodo de tiempo. Es un impuesto que recae sobre cuantías íntegras (con algunas excepciones), liberando así al contribuyente de determinadas obligaciones formales (facturas, contabilidad, etc.). Es un impuesto que opera con tipos efectivos de gravamen, es decir, tipos inferiores a los aplicados internamente a los residentes; lo que se justifica por recaer sobre rentas "íntegras". En los CDI, los tipos fijados en el Convenio suelen ser inferiores a estos "tipos efectivos". Las deducciones sobre la cuota íntegra que se permiten son tasadas. En concreto, en el 26 del TRLIRNR: donativos y retenciones practicadas Normas de declaración. Cuestiones generales Las rentas obtenidas deben ser declaradas por el contribuyente "no residente" sin establecimiento permanente. A este respecto, es en el artículo 28 del TRLIRNR donde se establece la obligación de presentar declaración, obligación que, como hemos venido señalando, "no se exigirá" respecto de las rentas que hubieran sido "objeto de retención". 243

10 Cuadernos de Formación. Colaboración 28/07. Volumen 4/2007 La declaración permitirá, en su caso, solicitar la devolución de las cantidades retenidas en exceso; devoluciones que, de acuerdo con lo señalado en el artículo 16 del RIRNR, se harán de oficio (no estamos, por tanto, ante una devolución de ingresos indebidos), "en los términos que establece el artículo 105 del TRLIRPF" (mención que habrá que entender referida al actual ar tículo 103 de la nueva Ley 35/2006, del IRPF). Por lo que se refiere a la presentación de la declaración, además del contribuyente o su representante, podrán también efectuar la presentación de la declaración los "responsables solidarios". En el caso de declaraciones con solicitud de devolución, también podrán presentarlas los sujetos obligados a retener Modalidades de declaración Declaración ordinaria. Modelo 210 Las características principales de esta modalidad, son las siguientes: Su regulación se encuentra en la Orden HAC/3626/2003. Sirve para declarar cualquier tipo de renta obtenida por estos contribuyentes del IRNR, salvo las relativas a ganancias patrimoniales derivadas de bienes inmuebles (se declaran en el modelo 212). Por lo que se refiere a los plazos de declaración, hay que distinguir los tres siguientes: Caso general: un mes desde la fecha de devengo. Rentas imputadas procedentes de bienes inmuebles: desde 1 de enero a 30 de junio siguientes a la fecha de devengo. Declaraciones con solicitud de devolución: se establecen, a su vez, tres supuestos: - Si la solicitud deriva de un CDI: cuatro años - Si la solicitud deriva de un CDI cuando exista Orden vigente de desarrollo del Convenio: el plazo de la Orden. - Restantes casos: cuatro años Declaración colectiva. Modelo 215 Las características principales de esta modalidad, son las siguientes: Su regulación se encuentra en la Orden HAC/3626/2003. Permite agrupar en una misma declaración varias rentas devengadas en un mismo trimestre natural por uno o varios contribuyentes. Determinadas rentas no pueden ser declaradas en este modelo 215. En concreto, las excepciones que se establecen, que, salvo una, deberán ser declaradas en el modelo 210, son: Rentas imputadas correspondientes a bienes inmuebles urbanos. Rentas de actividades económicas en las que se permite la deducción de determinados gastos (art TRLIRNR). Ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de bienes inmuebles (se declaran en el modelo 212). Las declaraciones deben agruparse en función del resultado que tengan las mismas: ingresar, cuota cero o a devolver. En cuanto a los PLAZOS de declaración, hay que distinguir los siguientes casos en función del signo de la misma: A ingresar o cuota cero: veinte primeros días de los meses de abril, julio, octubre y enero. A devolver: una vez "transcurridos" los veinte días naturales siguientes a la conclusión del trimestre objeto de declaración, se podrán presentar en los siguientes plazos: - Si la solicitud deriva de un CDI: cuatro años. - Si existe Orden de desarrollo del Convenio: el previsto en la Orden. - Restantes casos: cuatro años Declaración simplificada de los Impuestos sobre el Patrimonio y sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente. Modelo 214 Declaración, asentada en el modelo 214, dirigida a contribuyentes no residentes cuyo patrimonio esté formado, exclusivamente, por una vivienda, con objeto de facilitarles la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente a la titularidad de la vivienda y, al mismo tiempo, la declaración del IRNR por la "renta imputada" (art TRLIRNR) correspondiente a la citada vivienda. 244

11 La gestión tributaria de los no residentes. Prontuario JOSÉ ANTONIO SAN ROMÁN PLAZA El plazo de declaración e ingreso, será el "año natural" inmediato siguiente al que se refiera la declaración Gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes. Modelo 213 Su regulación se encuentra en los artículos 40 a 45 del TRLIRNR y en el artículo 20 del RIRNR. Presenta las siguientes características: Su finalidad es gravar, con excepciones, a las entidades no residentes por los inmuebles situados en España de los que sean propietarios. La declaración, modelo 213, deberá ser presentada tanto por las entidades sujetas como por las exentas (salvo Estados, Instituciones Públicas extranjeras y Organismos Internacionales). Plazo de presentación: mes de enero siguiente por el Gravamen devengado el 31 de diciembre del año inmediato anterior. Si no hay exención, la base imponible será el "valor catastral" del inmueble y la cuota el 3 por 100 de dicha base Régimen de tributación de los trabajadores no residentes Hacemos referencia en este apartado, a dos regímenes, regulados ambos en la Ley 35/2006, del IRPF: Régimen Especial para Trabajadores Desplazados ("Impatriados") y exención aplicable a los denominados trabajadores "expatriados". a) Régimen especial para trabajadores desplazados: Con este régimen, se pretende crear una normativa que incentive el desplazamiento de trabajadores "cualificados" a territorio español (estudiantes, investigadores, directivos de compañías extranjeras, aunque, en la práctica, los resultados más llamativos se han producido en profesionales del deporte. Sus principales características son: Regulación normativa en el artículo 93 de la LIRPF, Título VII del RIRPF (arts. 111 a 118) y Orden EHA/1731/2005. Se aplica a personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español. Estas personas, podrán optar por tributar en el IRPF o por el IRNR durante el periodo impositivo en que se efectúe el cambio de residencia más los cinco periodos impositivos siguientes a este si se cumplen las condiciones que a continuación se indican: Que no hayan sido residentes en España durante los diez años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español. Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. Que los trabajos se realicen efectivamente en España. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un Establecimiento Permanente situado en España. Que los rendimientos del trabajo no estén exentos del IRNR. Formalmente, la "comunicación" de la opción, renuncia y exclusión de este régimen, se realiza a través del modelo 149. La "declaración" anual de las rentas positivas obtenidas (rendimientos, rentas imputadas y ganancias patrimoniales) se realizará en el modelo 150. b) Régimen de "expatriados": Exención de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un E.P. radicado en el extranjero. Que en el territorio en el que se realicen los trabajos, se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto (IRNR) y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los "días" de estancia en el extranjero, con el límite de euros anuales. Su regulación normativa se encuentra en el artículo 7. p) de la Ley 35/2006, del IRPF Entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español Se incorporan como contribuyentes a este impuesto desde 1 de enero de Su regulación se encuentra en el artículo 38 del TRLIRNR y el 18 del RIRNR. Presentan las siguientes características: 245

12 Cuadernos de Formación. Colaboración 28/07. Volumen 4/2007 Siempre que realicen una actividad económica, deberán presentar una declaración o autoliquidación anual por la parte de renta que resulta atribuible a los miembros "no residentes" de la entidad. La Orden EHA/1371/2006, de aprobación de los modelos 200 y 201 del Impuesto sobre Sociedades, prevé que estas entidades utilicen los modelos citados del IS. En cuanto a los "pagos fraccionados", la Orden HAC/540/2003, de aprobación de los modelos 202 y 218 (para establecimientos permanentes), establece que los modelos citados sean los que se apliquen a estas entidades. Además de la autoliquidación anual referida, deberán presentar, por la parte de renta atribuible a los miembros "no residentes" de la entidad, la declaración informativa anual exigible a las entidades en régimen de atribución de rentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 90 de la nueva Ley 35/2006, del IRPF y que, formalmente, se concreta en el modelo 184 (Orden HAC/171/2004) Régimen opcional para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea Régimen introducido en nuestro ordenamiento tras la Recomendación de la Comisión de la Unión Europea de 21 de diciembre de La finalidad perseguida es que las personas físicas, que cumplan los requisitos que a continuación citaremos, puedan optar por tributar en calidad de contribuyentes del IRPF, siempre que tales rentas hayan tributado efectivamente durante el periodo por el IRNR: Personas físicas que sean contribuyentes del IRNR. Residentes de un Estado miembro de la UE. Que durante el ejercicio, obtengan en España por rendimientos del trabajo y por rendimientos de actividades económicas, como mínimo, el 75 por 100 de la totalidad de su renta. En cuanto a su regulación normativa, se encuentra en el artículo 46 del TRLIRNR, artículos 21 a 24 del RIRNR y Orden del Ministro de Hacienda de 12 de julio de 2000, en la que se aprueba el modelo para solicitar el régimen opcional y determina el lugar plazo y forma de presentación del mismo. 5. OTRAS OBLIGACIONES FORMALES En este apartado, sucintamente, nos referiremos a la identificación fiscal de los no residentes sin establecimiento permanente, supuestos en los que los no residentes deben presentar la declaración censal (modelo 036) y domicilio fiscal Identificación fiscal El Real Decreto 338/1990, en su artículo 1, establece la obligación de "toda persona física o jurídica tendrá un Número de Identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria", sin distinguir entre residentes y no residentes, por lo que la obligación es de aplicación también a los no residentes. Así: Las personas físicas de "nacionalidad española", residentes o no residentes, dispondrán de un NIF. Las personas físicas extranjeras, residentes o no residentes, su número de identificación será el NIE (Número de Identificación del Extranjero), cuya asignación es competencia del Ministerio del Interior y que, por lo tanto, deberá pronunciarse si el extranjero debe o no disponer del mismo. Las personas físicas extranjeras, mayores de 18 años, que no estén obligadas a disponer de NIE, se les podrá asignar un NIF por la AEAT (cuya clave inicial será la letra "M"). Por lo que se refiere a las "personas jurídicas no residentes", dispondrán de un NIF distinto al de resto de entidades, ya que la clave inicial será la letra "N" Declaración censal De acuerdo con lo establecido en el artículo 1 del Real Decreto 1041/2003, por el que se regulan determinados censos tributarios, por lo que se refiere a los no residentes, el censo de obligados tributarios estará formado por: No residentes que actúen mediante establecimiento permanente. No residentes que satisfagan en territorio español rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta. Entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español. Las personas o entidades anteriores, de acuerdo con lo establecido en la Orden HAC/2507/2003, deberán presentar la correspondiente declaración 246

13 La gestión tributaria de los no residentes. Prontuario JOSÉ ANTONIO SAN ROMÁN PLAZA de alta, modelo 036, que, en su caso, también ser- derivadas de bienes inmuebles, será el del reprevirá para solicitar la asignación del NIF. sentante o, en su defecto, el lugar de situación del 5.3. Domicilio fiscal inmueble. En relación con esta cuestión, la Ley 36/2006, de Medidas para la Prevención del Fraude, Con carácter general, para no residentes sin establece la posibilidad de notificación al contribuestablecimiento permanente, el domicilio fiscal será yente no residente en el inmueble de su titularidad el del representante o, en su defecto, el del respon- cuando éste sea residente en países con los que no sable solidario. En el caso de que obtenga rentas exista un efectivo intercambio de información. BIBLIOGRAFÍA CARMONA FERNÁNDEZ, N. (2004): Manual de Fiscalidad Internacional, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid. La Fiscalidad de los No Residentes en España (I): Elementos Subjetivos. (2004): Manual de Fiscalidad Internacional, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid. La Fiscalidad de los no Residentes en España (II): Hecho Imponible y supuestos de exención. LÓPEZ LUBIÁN, J. I. ((2006): "El régimen fiscal de los impatriados. Problemas de aplicación y alternativas de reforma", Cuadernos de Formación. Escuela de la Hacienda Pública, vol. 1/2006. MAROTO SAEZ, A. (2004): Manual de Fiscalidad Internacional, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid. La Fiscalidad de los No Residentes en España (IV): Rentas obtenidas sin establecimiento permanente. MARTÍN-ABRIL Y CALVO, D. (2004): Manual de Fiscalidad Internacional, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid. Obligaciones formales y gestión tributaria de los no residentes. RUIZ GARCÍA, J. R., y CALDERÓN CARRERO, J. M. (2004): Comentarios a los convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal concluidos por España, Fundación Pedro Barrié de la Maza. Instituto de Estudios Económicos de Galicia, La Coruña. 247

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