INTRODUCCIÓN. El autoconsumo en el IVA

Transcripción

1 INTRODUCCIÓN Como regla general están sujetas al IVA las operaciones onerosas, esto es, las realizadas mediante contraprestación, ya sea ésta dineraria o ya en especie. Sin embargo, como excepción a la anterior regla, determinadas operaciones sin contraprestación se encuentra sujetas: los autoconsumos de bienes y de servicios. Estos autoconsumos los asimila la ley a operaciones con contraprestación sujetas al IVA, con el fin, bien de evitar consumos efectivos de bienes o servicios sin pago del IVA, o bien de evitar deducciones del IVA que no se corresponden con el destino o uso real de los bienes. Cuando se da un supuesto de autoconsumo gravado, el sujeto pasivo debe repercutir el IVA sobre la base imponible de esta operación al tipo de gravamen que correspondan o regularizar en la autoliquidación fiscal la situación planteada de exceso de deducción. Aquí ofrecemos un resumen de las diferentes figuras de autoconsumo gravadas por el IVA.

2 ÍNDICE I.- AUTOCONSUMO DE BIENES. II.- AUTOCONSUMO DE SERVICIOS.

3 I.- AUTOCONSUMO DE BIENES. El autoconsumo de bienes puede ser de dos clases: Autoconsumo externo: llamado así porque supone la transferencia o salida gratuita de los bienes desde el patrimonio empresarial o profesional, hacia patrimonios de terceros, incluyendo el particular del mismo titular de la actividad. (Ej. un sastre que regala a su hijo o a un amigo un traje). Sometiendo a gravamen el autoconsumo externo de bienes, se consigue evitar la deducción de las cuotas del IVA soportadas al adquirirlos, obligando al sujeto pasivo a repercutir el IVA por estas salidas gratuitas de bienes del patrimonio de la actividad. Autoconsumo interno: que no supone la salida de bienes del patrimonio del sujeto pasivo, sino que se produce cuando se da alguna de las dos siguientes circunstancias: o A.- Que se produzca el cambio de afectación o uso de un bien de una actividad a otra (o sector de actividad) del mismo sujeto pasivo, que tengan diferente porcentaje de prorrata. (Ej. clínica médica que explota también una cafetería en sus instalaciones, y transfiere un ordenador de la actividad de cafetería a la de servicios médicos). o B.- Que dentro de una misma actividad empresarial, un bien del activo circulante (destinado a su comercialización) pase a ser del activo fijo (destinado a su uso permanente), esto es, a ser utilizado por la empresa como bien de inversión (Ej. promotora que empieza a utilizar una de las viviendas que tiene a la venta como oficina), y además, concurra, bien en el momento de la afectación o bien después (autoconsumo retroactivo), alguno de los siguientes supuestos: a).- Al bien de inversión se le da un destino que limita o excluye la deducción de las cuotas soportadas por dicho bien. (Ej. de caso retroactivo: empresa de automoción que destina un coche de su circulante para pruebas de clientes, y posteriormente lo destina al uso particular de sus empleados). (Ej. de caso no retroactivo: empresa de automoción que destina un coche de su circulante para el uso particular de sus empleados).

4 b).- El bien de inversión se destina a una actividad que no origina el derecho a la deducción del IVA. (Ej. de caso retroactivo: promotora que empieza a utilizar como oficina una vivienda inicialmente destinada a la venta, y posteriormente la destina a su arrendamiento como vivienda). (Ej. de caso no retroactivo: promotora que alquila una vivienda destinada antes a la venta). c).- El bien de inversión se transmite después con exención limitada; siempre es retroactivo. (Ej.: local arrendado edificado por promotora que se vende después sin renuncia a exención). d).- Los bienes de inversión procedentes del circulante que se encuentren dentro de sus respectivos períodos de regularización, cuando después del cambio de afectación, el empresario tenga que empezar a aplicar la regla de prorrata en las actividades a las que estén afectados dichos bienes; siempre es retroactivo (Ej. comercializador de automóviles que inicia actividad de financiera). En los supuestos de autoconsumo retroactivo (anteriores casos B), se produce el hecho imponible con el cambio de afectación del bien, pero sin embargo no se devenga el impuesto hasta que se de le circunstancia limitativa o excluyente del derecho a deducir el IVA soportado por el bien. La lógica de someter a gravamen determinados autoconsumos internos, es conseguir que las cuotas del IVA soportadas por bienes que cambian después de afectación, uso o destino, se deduzcan en el porcentaje efectivo que corresponda a la nueva forma de utilizar el bien; debiendo liquidar el empresario que realiza el autoconsumo gravado, la cuota diferencial que corresponda sobre el IVA soportado ya deducido antes. En su consecuencia, sólo se somete a gravamen el autoconsumo interno de bienes, cuando además de producirse el cambio de afectación del bien, su nuevo destino limite o excluya la deducción del IVA soportado por él (anteriores casos A, B. a. y B. c.) o el empresario tenga que someterse al régimen de prorrata para liquidar el IVA (anteriores casos B. b. y B. d.). Pues en caso contrario, la deducción sería siempre del 100%, y no habría nada que regularizar. En base a lo anterior, se excluyen de tributación por autoconsumo, los supuestos de cambio de afectación en los que el sujeto pasivo, de haber comprado el bien de inversión a un tercero, habría tenido el derecho a la plena deducción del 100% de las cuotas soportadas

5 Los anteriores supuestos B. a) y B. c) de autoconsumo interno, hay que entenderlos en conexión con los supuestos en los que hay que practicar regularización de bienes de inversión. A este respecto, nos remitimos a la guía tributaria titulada: LA REGULARIZACIÓN DE BIENES DE INVERSIÓN. Los anteriores supuestos B. b) y B. d) de autoconsumo interno, hay que entenderlos en conexión con la aplicación sobrevenida de la regla de prorrata. A este respecto, nos remitimos a la guía tributaria titulada: LA REGLA DE PRORRATA Y LA DE SECTORES DIFERENCIADOS. En el autoconsumo externo se produce el devengo en el momento de la transferencia gratuita del bien del patrimonio empresarial a otro patrimonio. En el autoconsumo interno, se puede producir el devengo, bien en el momento de su cambio de afectación (autoconsumo no retroactivo) o bien en un momento posterior (autoconsumo retroactivo). Así, en el caso de bienes del circulante que se destinan después a bienes de inversión en la misma actividad, el impuesto se devenga en los siguientes momentos: En el supuesto de que al bien de inversión se le de un uso que limite o excluya la deducción de las cuotas soportadas por dicho bien, el Impuesto se devengará cuando se produzca el cambio de uso del bien. En el supuesto de que el bien de inversión se destine a una actividad que no origine el derecho a la deducción del IVA, el Impuesto se devengará el último día del año en el que se empieza a destinar el bien a tal actividad. En el supuesto de que el bien de inversión se destine después a una entrega exenta con exención limitada, el Impuesto se devengará cuando se produzca tal transmisión exenta del IVA. En el supuesto de que el empresario tenga que empezar a aplicar la regla de prorrata en las actividades a las que están afectados dichos bienes, el Impuesto se devengará el último día del año en el que se tenga que empezar a aplicar la regla de prorrata.

6 Como la finalidad de las reglas sobre el autoconsumo de bienes es la de recuperar la deducción de cuotas soportadas en la adquisición o producción de bienes, que después son transferidos gratuitamente o son destinados a otras actividades o a otra finalidad dentro de la misma actividad, la base imponible en estos supuestos de autoconsumo gravado, va referida al valor de coste del bien para el sujeto pasivo, ya sea el de adquisición o el de producción. Y así se establece que: Si el bien es transferido en el mismo estado en el que fue adquirido, sin someterlo a proceso de transformación alguno, la base imponible del autoconsumo coincide con la de adquisición del bien. Si el bien es sometido a proceso de transformación antes de ser transferido, la base imponible coincidirá con el valor del coste de producción del bien. En cualquiera de los dos supuestos anteriores, si el bien transferido ha experimentado desde su adquisición alteraciones en su valor, por su deterioro o revalorización, la base imponible del autoconsumo será la del valor del bien en el momento de la transferencia, entendido éste como el coste de reposición del bien (o sea, sin incluir margen comercial del sujeto pasivo) y no como su valor de mercado. También en los autoconsumos retroactivos, la base imponible va referida al valor de coste del bien en el momento de la transferencia o cambio de afectación del bien (que es cuando se produce el hecho imponible), y no al momento en el que se produce la circunstancia limitativa de la deducción (que es cuando se produce el devengo en estos autoconsumos).

7 II.- AUTOCONSUMO DE SERVICIOS. En este caso sólo quedan gravados los autoconsumos externos de servicios, y en concreto: Las prestaciones a título gratuito de servicios realizados para fines ajenos a los de la actividad económica. (Ej. de autoconsumo de servicios gravado: una empresa de software instala y actualiza un programa elaborado por ella, en el ordenador de un empleado para su uso doméstico y particular). (Ej. de autoconsumo de servicios No gravado: una empresa de software instala y actualiza gratuitamente a posibles clientes, durante 3 meses, un programa elaborado por ella, con la finalidad de que si les gusta lo compren). La cesión de uso gratuita de bienes del patrimonio de la actividad empresarial o profesional, para fines particulares de terceros, ajenos a los de la actividad económica. (Ej. de autoconsumo de servicios gravado: un ordenador de una empresa es llevado a casa de un empleado para su uso doméstico y particular, sin dejar de pertenecer al inventario de la empresa). (Ej. de autoconsumo de servicios No gravado: un ordenador de una empresa es llevado a casa de un empleado para que pueda seguir trabajando desde su casa). Como excepción a estas reglas generales, no se encuentran gravados: o Los bienes destinados al alojamiento gratuito en los locales de la empresa del personal encargado de su seguridad. o Los servicios económicos y socio-culturales del personal de la actividad. En base a lo anterior, No están sujetos al IVA los autoconsumos internos de servicios. (Ej. un arquitecto que realiza el proyecto de su propia casa). El autoconsumo se entiende producido en el mismo momento en el que se entienda realizada la prestación del servicio. Viene constituida por el coste de prestación del servicio para el sujeto pasivo, incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos.