ANÁLISIS SISTÉMICO 9/2017 CON REQUERIMIENTO DE INFORME

Transcripción

1 2017. Año del Centenario de la Promulgación de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos". Expediente: 9-V-A/2017. ASUNTO: La autoridad fiscal de Aguascalientes aplica de manera indebida el estímulo fiscal a que se refiere el artículo 23, fracción I, de la LIF y demás ordenamientos jurídicos que lo previeron. Ciudad de México, a 26 de octubre de ANÁLISIS SISTÉMICO 9/2017 CON REQUERIMIENTO DE INFORME La Administración Desconcentrada de Auditoría Fiscal de Aguascalientes 1 aplica de manera indebida el estímulo fiscal a que se refiere el artículo 23, fracción I, de la Ley de Ingresos de la Federación para 2017 y demás ordenamientos jurídicos que lo previeron, a los contribuyentes que tributan en el Régimen de Incorporación Fiscal y que realizan las actividades que se indican. FUNDAMENTOS Esta Procuraduría de la Defensa del Contribuyente se encuentra facultada para proteger y defender los derechos de los contribuyentes, así como investigar e identificar problemas de carácter sistémico que ocasionen perjuicios a los mismos, con el objeto de proponer a la autoridad fiscal federal correspondiente, las sugerencias, recomendaciones y medidas preventivas y correctivas, que en su opinión como defensor no jurisdiccional de derechos, procedan; ello, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 1º, párrafos primero, segundo y tercero de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 18-B del Código Fiscal de la Federación; 1º, 5º, fracción XI y demás relativos de la Ley Orgánica de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 4 de septiembre de 2006; 5º, apartado B, fracción II y 30, fracciones I, X, XXII, XXIV y XXV del Estatuto Orgánico de este Organismo, publicado en dicho medio oficial el 18 de marzo de 2014, así como 66, 67, 69, 70 y demás relativos de los Lineamientos que regulan el ejercicio de las atribuciones sustantivas de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, publicados en el Diario Oficial de la Federación el 27 de mayo de 2014; todos interpretados armónicamente. 1

2 ANÁLISIS I. PLANTEAMIENTO DE LA PROBLEMÁTICA. Esta Procuraduría ha tenido conocimiento de la problemática que enfrentan los contribuyentes en Aguascalientes que tributan en el Régimen de Incorporación Fiscal (RIF) y realizan operaciones con el público en general gravadas a la tasa del 0% del impuesto al valor agregado (IVA), pues la autoridad fiscal considera que les es aplicable el estímulo fiscal a que se refiere el artículo 23, fracción I, de la Ley de Ingresos de la Federación para 2017 (LIF) y demás ordenamientos jurídicos que lo previeron 1, y en consecuencia les niega las devoluciones de sus saldos a favor de IVA, argumentando que conforme a dicho precepto no procede el acreditamiento. II. CONSIDERACIONES. a) Marco legal El artículo 23, fracción I, de la LIF 2017, establece un estímulo para el pago del IVA y del impuesto especial sobre producción y servicios (IEPS) para aquellos contribuyentes que tributan en el RIF. Dicho precepto a la letra señala lo siguiente: Artículo 23. Los contribuyentes personas físicas que opten por tributar en el Régimen de Incorporación Fiscal, previsto en la Sección II del Capítulo II del Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta y cumplan con las obligaciones que se establecen en dicho régimen durante el periodo que permanezcan en el mismo, por las actividades que realicen con el público en general, podrán optar por pagar el impuesto al valor agregado y el impuesto especial sobre producción y servicios que, en su caso, corresponda a las actividades mencionadas, mediante la aplicación del esquema de estímulos siguiente: I. Calcularán y pagarán los impuestos citados en la forma siguiente: a) Se aplicarán los porcentajes que a continuación se listan al monto de las contraprestaciones efectivamente cobradas por las actividades afectas al pago del impuesto al valor agregado en el bimestre de que se trate, considerando el giro o actividad a la que se dedique el contribuyente, conforme a la siguiente: b) Tabla de porcentajes para determinar el IVA a pagar 1 No se omite señalar que dicho estímulo se ha prorrogado desde 2014 ya que estaba previsto en los siguientes ordenamientos: DECRETO que compila diversos beneficios fiscales y establece medidas de simplificación administrativa publicado en el DOF el 26 de diciembre de 2013; DECRETO por el que se otorgan beneficios fiscales a quienes tributen en el Régimen de Incorporación Fiscal publicado en el DOF el 10 de septiembre de 2014; DECRETO por el que se amplían los beneficios fiscales a los contribuyentes del Régimen de Incorporación Fiscal publicado en el DOF el 11 de marzo de 2015; DECRETO por el que se expide la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio 2016 publicado en el DOF el 18 de noviembre de

3 c) El resultado obtenido conforme a los incisos a) y b) de esta fracción será el monto del impuesto al valor agregado o del impuesto especial sobre producción y servicios, en su caso, a pagar por las actividades realizadas con el público en general, sin que proceda acreditamiento alguno por concepto de impuestos trasladados al contribuyente. d) Para los efectos de la presente fracción se entiende por actividades realizadas con el público en general, aquéllas por las que se emitan comprobantes que únicamente contengan los requisitos que se establezcan mediante reglas de carácter general que emita el Servicio de Administración Tributaria. El traslado del impuesto al valor agregado y del impuesto especial sobre producción y servicios en ningún caso deberá realizarse en forma expresa y por separado. Tratándose de las actividades por las que los contribuyentes expidan comprobantes que reúnan los requisitos fiscales para que proceda su deducción o acreditamiento, en donde se traslade en forma expresa y por separado el impuesto al valor agregado o el impuesto especial sobre producción y servicios, dichos impuestos deberán pagarse en los términos establecidos en la Ley del Impuesto al Valor Agregado y en la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y demás disposiciones aplicables, conjuntamente con el impuesto al valor agregado y el impuesto especial sobre producción y servicios determinado conforme al inciso c) de esta fracción. Para los efectos del párrafo anterior, el acreditamiento del impuesto al valor agregado o del impuesto especial sobre producción y servicios será aplicable, cuando proceda, en la proporción que represente el valor de las actividades por las que se expidieron comprobantes fiscales en las que se haya efectuado el traslado expreso y por separado, en el valor total de las actividades del bimestre que corresponda. (ÉNFASIS AÑADIDO) Como se observa el artículo 23, fracción I, de la LIF 2017 establece un esquema de estímulos en materia de IVA y de IEPS para aquellas personas que tributan en el RIF, especificando lo siguiente: Para aquéllos que realizan actividades con el público en general, no procederá acreditamiento alguno por los impuestos que les fueron trasladados y al expedir los Comprobantes Fiscales Digitales por Internet (CFDI s) en ningún caso deberán trasladar en forma expresa y por separado el IVA y el IEPS. Para aquéllos que realizan actividades con el público en general y con personas específicas, procederá el acreditamiento de tales impuestos en la proporción que represente el valor de las actividades por las que se expidieron los CFDI s en los que trasladan el IVA y el IEPS en forma expresa y por separado, respecto del valor total de las actividades del bimestre que corresponda. 3

4 Por otra parte, toda vez que este análisis derivó de una actividad gravada a la tasa del 0% de IVA enajenación de tortillas, nos remitimos al artículo 2-A, fracción I, inciso b) y último párrafo, de la Ley del IVA, mismo que a la letra señala: Artículo 2o.-A.- El impuesto se calculará aplicando la tasa del 0% a los valores a que se refiere esta Ley, cuando se realicen los actos o actividades siguientes: I.- La enajenación de: ( ) b) Medicinas de patente y productos destinados a la alimentación ( ) Los actos o actividades a los que se les aplica la tasa del 0%, producirán los mismos efectos legales que aquellos por los que se deba pagar el impuesto conforme a esta Ley Del precepto legal transcrito, se desprende que la enajenación de productos destinados a la alimentación, entre los que desde luego se encuentra la tortilla que es un alimento de consumo popular de hondo arraigo en México, está gravada a la tasa del 0% del impuesto en comento y producirá los mismos efectos legales que aquéllos por los que se deba pagar el impuesto conforme a dicha Ley. Por su parte, el artículo 5, fracción V, inciso a), de la Ley del IVA, establece los requisitos para que el mencionado impuesto sea acreditable. Se transcribe dicho precepto en la parte que nos interesa: Artículo 5o.- LIVA.- Para que sea acreditable el impuesto al valor agregado deberán reunirse los siguientes requisitos: ( ) V. Cuando se esté obligado al pago del impuesto al valor agregado o cuando sea aplicable la tasa de 0%, sólo por una parte de las actividades que realice el contribuyente, se estará a lo siguiente: a) Cuando el impuesto al valor agregado trasladado o pagado en la importación, corresponda a erogaciones por la adquisición de bienes distintos a las inversiones a que se refiere el inciso d) de esta fracción, por la adquisición de servicios o por el uso o goce temporal de bienes, que se utilicen exclusivamente para realizar las actividades por las que se deba pagar el impuesto al valor agregado o les sea aplicable la tasa de 0%, dicho impuesto será acreditable en su totalidad; ( ) Como se observa del artículo citado, aquellos contribuyentes que realicen erogaciones para generar ingresos gravados tasa general o 0%, tendrán derecho a acreditar en su totalidad el IVA de dichas erogaciones, sin que se establezca ningún otro requisito para ello. Por otra parte, el ordenamiento legal específico para los RIF en materia de IVA es el artículo 5-E de la ley que regula dicho impuesto, mismo que a la letra señala lo siguiente: 4

5 Artículo 5o.-E. Los contribuyentes que ejerzan la opción a que se refiere el artículo 111 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, durante el periodo que permanezcan en el régimen previsto en dicho artículo, en lugar de presentar mensualmente la declaración a que se refiere el artículo 5o.-D de esta Ley, deberán calcular el impuesto al valor agregado de forma bimestral por los periodos comprendidos de enero y febrero; marzo y abril; mayo y junio; julio y agosto; septiembre y octubre, y noviembre y diciembre de cada año y efectuar el pago del impuesto a más tardar el día 17 del mes siguiente al bimestre que corresponda, mediante declaración que presentarán a través de los sistemas que disponga el Servicio de Administración Tributaria en su página de Internet, excepto en el caso de importaciones de bienes en el que se estará a lo dispuesto en los artículos 28 y 33 de esta Ley, según se trate. Los pagos bimestrales tendrán el carácter de definitivos. El pago bimestral será la diferencia entre el impuesto que corresponda al total de las actividades realizadas en el bimestre por el que se efectúa el pago, a excepción de las importaciones de bienes tangibles, y las cantidades correspondientes al mismo periodo por las que proceda el acreditamiento determinadas en los términos de esta Ley. En su caso, el contribuyente disminuirá del impuesto que corresponda al total de sus actividades, el impuesto que se le hubiere retenido en el bimestre de que se trate. De la lectura al precepto legal, se desprende que los contribuyentes que tributan en el RIF, realizarán pagos bimestrales de IVA, los cuales tendrán el carácter de definitivos; asimismo, deberán calcular el citado impuesto considerando que el IVA que les fue trasladado por sus proveedores es acreditable. Dicho pago será la diferencia entre el IVA del total de sus operaciones y el IVA acreditable. b) Análisis Una vez expuesto el marco legal aplicable relacionado con la problemática detectada, se procede a su análisis. I.- Artículo 23, fracción I, de la LIF para Para el tema que nos ocupa, dicho artículo establece un esquema de estímulos optativo en materia de IVA para aquellos contribuyentes que tributan en el RIF y que realizan actividades con el público en general, el cual consiste en aplicar un porcentaje menor a la tasa del 16% de IVA para determinar el impuesto a pagar y se aplica al monto de las contraprestaciones efectivamente cobradas por las actividades afectas al pago, considerando el giro o actividad a la que se dedique el contribuyente. 2 No se omite comentar que los demás ordenamientos legales que previeron el estímulo objeto de este análisis, se encuentran en el mismo sentido. 5

6 Dicho estímulo establece específicamente que cuando los citados contribuyentes únicamente realicen operaciones con el público en general no procederá acreditamiento alguno por el impuesto que les fue trasladado; además, que por las enajenaciones que realicen en ningún caso deberán trasladar el IVA en forma expresa y por separado. Asimismo, esta norma prevé para los mencionados contribuyentes que cuando también realicen operaciones por las que expidan CFDI s en los que trasladan en forma expresa y por separado el IVA contribuyentes específicos, para determinar su impuesto podrán acreditar el mismo en la proporción que represente el valor de las actividades por las que expidieron dichos comprobantes respecto del valor total de éstas en el bimestre que corresponda. Lo señalado en el párrafo anterior va dirigido a contribuyentes que realicen ambas operaciones, es decir, con el público en general y con contribuyentes específicos, siempre que la tasa del mismo sea distinta del 0%, ya que éstos son los únicos que están en posibilidad de determinar la proporción de acreditamiento. En otras palabras, es evidente que tratándose de una tasa 0% no puede hablarse de proporción alguna ya que el cero carece de cualquier valor numérico. Por lo tanto, es evidente que el estímulo sólo puede interpretarse como dirigido a aquellos contribuyentes cuyas actividades están gravadas a la tasa del 16% del IVA, y no a la del 0%, pues por lógica necesariamente debe existir un monto de IVA a pagar sobre el cual se aplique el estímulo, independientemente de que las operaciones se realicen con el público en general o con contribuyentes específicos. En este orden de ideas, de conformidad con el artículo 2-A, fracción I, inciso b) de la Ley del IVA, la venta de tortillas se encuentra gravada como alimento a la tasa del 0%, situación que da como consecuencia que no haya una cantidad de IVA que se traslade a los clientes, pues si bien son actividades gravadas, lo son a la mencionada tasa, por lo que no existe numerario alguno por concepto de IVA en sus ventas, situación que deja a los consumidores finales sin resentir el impacto del valor agregado a estos productos. Por lo expuesto, en opinión de esta Procuraduría los contribuyentes que tributan en el RIF y realizan operaciones con el público en general gravadas a la tasa del 0% del IVA, como es el caso que ahora nos ocupa cuya actividad es la venta de tortillas no les puede ser aplicable un estímulo que solo tiene razón de ser para aquéllos contribuyentes que sí causan el IVA por vender productos que estén sujetos a la tasa general. 6

7 En el caso particular, PRODECON tuvo conocimiento que los contribuyentes residentes en el Estado de Aguascalientes que tributan en el RIF y realizan operaciones con el público en general gravadas a la tasa del 0% del IVA, la Administración Desconcentrada de Auditoría Fiscal de Aguascalientes 1, les niega las devoluciones de IVA, en la mayoría por la siguiente razón: existe un error en el llenado de la declaración toda vez que la determinación de la proporción es incorrecta por lo que se le invita a corregir dicha inconsistencia Del análisis a las documentales que obran en el expediente se desprende que el motivo de la negativa es porque la autoridad aplica de manera indebida el multicitado estímulo, ya que les exige que indiquen una proporción que para este tipo de contribuyentes es imposible de obtener, por lo que se advierte que la citada autoridad no está tomando en consideración que al tratarse de contribuyentes que realizan enajenaciones con el público en general y en ocasiones con contribuyentes específicos, pero siempre a la tasa del 0% de IVA, no pueden obtener ninguna proporción en términos del artículo 23, fracción I, de la LIF 2017, pues si bien es cierto, la proporción conforme al citado precepto se obtiene cuando se llevan a cabo actividades con el público en general y con pagadores de impuestos específicos, también lo es que la Ley del IVA no hace esta distinción 3 y en ambos casos la tasa del IVA es cero, es decir, sin numerario alguno, por lo que no existiría un monto de IVA a pagar sobre el que pudiera aplicarse el estímulo, es por ello que este organismo defensor de los derechos de los contribuyentes en materia fiscal, concluye que la citada autoridad aplica de manera indebida dicho estímulo, ocasionándoles a los mencionados contribuyentes un perjuicio grave al desconocerles el acreditamiento del IVA que les fue trasladado por sus proveedores. No se omite comentar, que la Administración Desconcentrada Jurídica de Aguascalientes en las contestaciones a los juicios de nulidad, continúa con la postura de aplicar el estímulo, pues al refutar los conceptos de impugnación, indica lo siguiente: al emitir CFDI s, de forma bimestral, por operaciones con el público en general, sin realizar el invocado desglose, es inconcuso que, de forma tácita mi contraparte opta por aplicar los invocados estímulos, pues está emitiendo los citados comprobantes en los términos que nos ocupan. 3 La proporción a que se refiere la Ley del IVA, atiende a los contribuyentes que realizan actividades mixtas gravadas y exentas 7

8 Del análisis a los CFDI s se advierte que en el apartado del IVA aparece IVA 0%, por lo que en opinión de esta Procuraduría dicho impuesto sí se encuentra desglosado independientemente de que no haya numerario, pues al tratarse de operaciones a la tasa del 0%, es lógico que no exista impuesto a pagar, por lo que es indudable que se apegan a lo establecido en la Ley del IVA que no limita el acreditamiento ni obliga a determinar una proporción para tal efecto, como a continuación se analiza. II.- Aplicación de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. El artículo 5, fracción V, inciso a), de la Ley del IVA, como se mencionó, establece de manera general los requisitos para que proceda el acreditamiento de dicho impuesto cuando se realizan actividades por las que se deba pagar el IVA o les sea aplicable la tasa del 0%, sin establecer restricción alguna para los contribuyentes que tributan en el RIF y a los que sus proveedores les trasladan el IVA a la tasa 16%, por lo que en términos del citado precepto y, para el caso que nos ocupa, éste es acreditable en su totalidad. Por otra parte, el artículo 5-E del mismo ordenamiento legal, regula el IVA específicamente para aquellos que tributan en el RIF, y del análisis al mismo tampoco se desprende alguna restricción respecto al acreditamiento para quienes realizan actividades gravadas a la tasa 0%, ya que considera de manera general a las cantidades por las que procede el acreditamiento trasladadas por los proveedores conforme a los términos señalados en la misma ley. Asimismo, no se omite comentar que el artículo 2-A, último párrafo, de la Ley del IVA especifica que los actos o actividades a los que se les aplica la tasa 0% producirán los mismos efectos legales que aquéllos gravados a la tasa general, de lo cual se advierte que fue intención del legislador implementar que los contribuyentes cuyos actos o actividades están gravados a la tasa del 0% pudieran acreditar el impuesto que les fue trasladado por sus proveedores. De conformidad con los preceptos analizados, en el caso específico de la venta de tortillas al gravar a la tasa de 0%, resulta procedente que se tenga derecho al acreditamiento del IVA trasladado por los proveedores, pues se trata de erogaciones realizadas para el desarrollo de la actividad, y aunque ésta grave a la tasa del 0%, como se señaló, producirá los mismos efectos legales que aquéllas gravadas a la tasa general. 8

9 Por lo anterior, los contribuyentes que tributan en el RIF cuyos ingresos gravan a la tasa 0% de IVA y tienen erogaciones del mismo impuesto a la tasa del 16%, tendrán por consecuencia saldo a favor derivado del acreditamiento de los pagos a sus proveedores, siempre que cumplan con los requisitos del artículo 5º de la Ley del IVA y soliciten su devolución en términos del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación (CFF) 4. En conclusión, este Ombudsman Fiscal advierte la aplicación indebida del artículo 23, fracción I, de la LIF 2017 y demás ordenamientos jurídicos que lo previeron, ya que la autoridad fiscal de Aguascalientes solicita: i) la determinación de una proporción de acreditamiento y ii) el desglose del IVA, siendo que la primera es imposible de cumplir al tratarse de contribuyentes que tributan en el RIF a la tasa del 0% y únicamente realizan operaciones con el público en general, mientras que la segunda sí la están cumpliendo al indicar en los CFDI s correspondientes IVA 0%. No se omite comentar que derivado de la investigación e información con la que cuenta esta Procuraduría, se detectó que la problemática afecta a un sector importante de contribuyentes en el Estado de Aguascalientes, cuya labor es la venta de tortillas, generando con ello una afectación a sus derechos fundamentales. OBSERVACIONES Y SUGERENCIAS Atendiendo al nuevo paradigma de protección de derechos fundamentales, esta Procuraduría de la Defensa del Contribuyente a fin de otorgar certeza jurídica y no afectar los derechos de los contribuyentes, sugiere a la Administración Desconcentrada de Auditoría de Aguascalientes 1 del SAT, lo siguiente: Que considere que los contribuyentes que tributan en el RIF y realizan operaciones con el público en general gravadas a la tasa del 0% del IVA, no les aplica el estímulo a que se refiere el artículo 23, fracción I, de la LIF 2017 y demás ordenamientos jurídicos que lo previeron, y en consecuencia sí los preceptos que regulan el acreditamiento del IVA en términos de lo establecido en la propia Ley del IVA, por lo que se deberá analizar la devolución de sus saldos a favor de conformidad con el artículo 22 del CFF. 4 Artículo 22 CFF.- Las autoridades fiscales devolverán las cantidades pagadas indebidamente y las que procedan conforme a las leyes fiscales 9

10 Por lo anterior, con fundamento en los artículos 16 y 70 de los Lineamientos que regulan el ejercicio de las atribuciones sustantivas de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, notifíquese a la Administración General Jurídica y a la Administración Desconcentrada de Auditoría de Aguascalientes 1 del SAT el contenido del presente Análisis Sistémico con requerimiento de informe, a efecto de que en un plazo de treinta días naturales manifiesten lo que a su derecho convenga, en la inteligencia de que se podrá convocar a una o varias mesas de trabajo para encontrar la mejor solución a la problemática observada. Publíquese el presente documento en la página oficial de esta Procuraduría. Con fundamento en los artículos 12, fracción XIII, 30, fracción X, del Estatuto Orgánico de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 18 de marzo de 2014, así como 70, primer párrafo de los Lineamientos que regulan el ejercicio de sus atribuciones sustantivas, publicados en el mismo medio informativo el 27 de mayo de 2014, firma el Subprocurador de Análisis Sistémico y Estudios Normativos. Mtro. Jesús Antonio Rodríguez Millán. GDS/MVC/CLRH 10