Inspectora de Hacienda del Estado

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1 LA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS. ANÁLISIS DE LA INVERSIÓN EN SUELO Y EN INMUEBLES DESTINADOS AL ARRENDAMIENTO COMO MATERIALIZACIÓN DE LA RIC VIGENTE A PARTIR DE 1 DE ENERO DE 2007 MARGARITA PÉREZ SANTANA Inspectora de Hacienda del Estado SUMARIO I. Introducción. II. Normativa y régimen transitorio de la nueva RIC. III. Materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias. Inversiones en suelo. A) Suelo destinado a la promoción de viviendas protegidas destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora B) Suelo destinado al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas C) Suelo destinado a las zonas comerciales, y a las actividades turísticas cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico, situadas en un área en declive 1. Dudas en la interpretación existente en el momento de publicarse el Real Decreto-Ley 12/ Modificación introducida por la Ley 2/2011. Interpretación actual IV. Limitaciones al arrendamiento. 55

2 MARGARITA PÉREZ SANTANA Resumen del contenido: La autora analiza las consecuencias que, a su juicio, derivan de la modificación introducida en el artículo 27 de la Ley del REF por la Ley 2/2011, de Economía Sostenible, en dos aspectos que han venido planteando dudas desde la aprobación de la nueva RIC: los requisitos para la materialización de la misma a través de la inversión en suelo (edificado o no); y las limitaciones legales previstas para la actividad de arrendamiento. I. INTRODUCCIÓN En el número 19 de la revista fue publicada una visión meramente descriptiva de la nueva Reserva para Inversiones en Canarias, cuando aún no había sido objeto de desarrollo reglamentario. En el momento actual contamos ya con un Reglamento de la RIC aprobado por RD 1758/2007 de 28 de diciembre (BOE de 16 de enero de 2008) y una reciente modificación del propio texto legal del artículo 27 introducida por la Disposición Final Trigésima de la Ley 2/2011 de Economía Sostenible (BOE de 5 de marzo de 2011). Precisamente esta modificación operada por la Ley 2/2011 viene a solucionar, al menos parcialmente, una de las grandes dudas en la interpretación del texto del art. 27 aprobado por el Real Decreto-Ley 12/2006: las limitaciones y condiciones en las cuales es admisible el suelo como materialización apta para la RIC vigente a partir de 1/1/2007 y que tampoco el Reglamento pudo solucionar, debido entre otras razones a su rango. En el presente trabajo se tratan de analizar las dudas de interpretación suscitadas desde el primer momento cuando fue publicado el Real Decreto-Ley 12/2006, así como la visión personal de la autora en cuanto a cuál es la interpretación en el momento actual sobre la inversión en suelo a efectos de la Reserva para Inversiones en Canarias. Asimismo, se aborda una cuestión, en cierto modo relacionada con la anterior, cual es la inversión de la RIC en inmuebles destinados al arrendamiento. II. NORMATIVA Y RÉGIMEN TRANSITORIO DE LA NUEVA RIC La regulación de la Reserva para Inversiones en Canarias para periodos impositivos iniciados a partir de 1/1/2007 se recoge en el nuevo texto del art. 27 de la Ley 19/1994 en la redacción dada al mismo por el Real-Decreto Ley 12/2006 y por la reciente modificación introducida en el mismo por la Ley 2/2011 de Economía Sostenible. La Disposición Final Trigésima de la citada ley ha introducido una importante 56

3 LA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS. ANÁLISIS DE LA INVERSIÓN EN SUELO modificación relativa a la inversión en suelo para materializar la RIC, introduciendo como veremos un concepto de rehabilitación que hasta ahora no existía en el artículo 27. La propia Ley 2/2011 en su Disposición Transitoria 8ª dispone que las modificaciones introducidas en el texto del art. 27 por la Ley 2/2011 serán aplicables a la materialización de las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de Es decir, que dispone la aplicación retroactiva de los preceptos redactados por la Ley 2/2011 a inversiones que se hayan producido con anterioridad a su entrada en vigor (6 de marzo de 2011) siempre que se trate de materialización de Reservas dotadas en periodos impositivos iniciados a partir de 1/1/2007. Es muy importante esta disposición puesto que la nueva Ley 2/2011 viene a cubrir un vacío legal en la redacción del art. 27, cual es el concepto de rehabilitación a efectos de la RIC, por lo que, de no haberse establecido la retroactividad de la norma, no habría sido aplicable a las inversiones que se hayan venido produciendo desde la entrada en vigor del Decreto Ley 12/2006, con la consiguiente inseguridad jurídica que ello supondría. La citada retroactividad no es contraria a lo dispuesto en el art. 9 de la Constitución puesto que no se trata de una norma sancionadora o restrictiva de derechos individuales y se enmarca en lo dispuesto con carácter general en el art. 2.3 del Código Civil : las leyes no tendrán efecto retroactivo si no dispusieren lo contrario. En este caso, como decimos, se ha previsto expresamente la citada retroactividad para cubrir una laguna legal insalvable. Por otro lado, como ya expusimos en el artículo publicado en el nº19 de la Revista, La Disposición Transitoria segunda del Real-Decreto Ley 12/2006 establece lo siguiente en su primer apartado: Las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de periodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006 Decíamos entonces que, a pesar de que la citada Disposición Transitoria sólo habla de las dotaciones y no de las materializaciones, la lógica nos llevaba a interpretar que se refiere a ambas cosas. Es decir, que la 57

4 MARGARITA PÉREZ SANTANA materialización de las Reservas para Inversiones dotadas en periodos impositivos anteriores a 2007 se regirá, aunque se produzcan a partir de 1 de enero de 2007, por la redacción vigente del artículo anterior a dicha fecha. Pues bien, esa ha sido precisamente la interpretación que ha reflejado la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda en varias consultas (V de 19/04/2007, V de 05/06/2007, V de 30/07/2007, V de 08/02/2008), entendiendo que la norma aplicable a cada una de las Reservas para Inversiones dotadas, es la norma vigente en el año de la obtención del beneficio, siendo así que esa será la que se aplique para todas las obligaciones y requisitos posteriores en el tiempo, como son las referidas a las obligaciones contables y formales, a la materialización y también a la obligación de mantenimiento de las inversiones que cada dotación arrastra. En cuanto al apartado segundo de la Disposición Transitoria Segunda del Real Decreto-Ley 12/2006, como también fue comentado en el artículo publicado en el nº19 de la Revista, dispone que las inversiones que se hayan realizado antes de 1 de enero de 2007, como materializaciones anticipadas, van a servir únicamente para aquellas dotaciones realizadas con cargo a beneficios obtenidos igualmente antes de tal fecha. Traemos a colación en este punto una curiosa Consulta de la Dirección General de Tributos, la V0270/09 de 13/02/09 en la que admite que una inversión realizada en pero que entra en funcionamiento en 2007 pueda ser considerada inversión anticipada de dotaciones a la RIC del ejercicio 2007 y posteriores. El motivo es que con la nueva redacción del artículo 27, y a diferencia de lo que ocurría en el texto vigente hasta 2006, el nuevo apartado 7 dispone expresamente que se entenderá producida la materialización en el momento en que los activos entren en funcionamiento. Por lo que se refiere al desarrollo reglamentario del nuevo artículo 27 de la Ley 19/1994, y a diferencia de lo que había ocurrido con el antiguo texto vigente hasta 2006 que nunca tuvo tal desarrollo, se ha producido mediante la aprobación del Real Decreto 1758/2007 de 28 de diciembre, publicado en el Boletín Oficial del Estado de 16/01/2008. El citado Reglamento no solo desarrolla sino también completa determinados aspectos que el texto legal había dejado sin regular previendo una 58

5 LA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS. ANÁLISIS DE LA INVERSIÓN EN SUELO remisión expresa al Reglamento posterior, así ocurre por ejemplo con los conceptos de inversión inicial (creación, ampliación de establecimiento, transformación sustancial, diversificación de la actividad de un establecimiento). La propia exposición de motivos del Real Decreto 1758/2007 expone que sus finalidades son: desarrollar las remisiones que se encuentran en el texto legal, esclarecer determinados aspectos de mismo con el objeto de ofrecer mayor seguridad jurídica a los particulares sobre los criterios que deben regir la aplicación de los beneficios tributarios regulados y reducir el nivel de conflictividad jurídica puesta de manifiesto en el pasado. Igualmente se procede a determinar algunos conceptos que se incorporaron tras la reforma introducida en diciembre de 2006 que tienen su origen en el Derecho comunitario y que no habían sido utilizados con anterioridad por nuestras normas fiscales. III. MATERIALIZACION DE LA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS. INVERSIONES EN SUELO Tanto si se trata de inversiones iniciales como si no, las letras A) y C) del artículo 27.4 de la Ley 19/1994, en la redacción dada a los mismos por el Real Decreto-Ley 12/2006, limitan la posibilidad de que el suelo, edificado o no, pueda servir como materialización apta para la RIC a que se afecte a alguna de las finalidades que diremos a continuación y ello siempre que no se haya beneficiado anteriormente del régimen de la Reserva. Los únicos destinos a los que debe afectarse el suelo en Canarias para que éste pueda ser considerado válido a los efectos de la materialización de la RIC son los siguientes: - A la promoción de viviendas protegidas destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora - A las actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas - A las zonas comerciales, y a las actividades turísticas cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico, situadas en un área en declive Analizaremos a continuación cada uno de esos supuestos, deteniéndonos particularmente en la compleja interpretación del tercero de ellos. A) SUELO DESTINADO A LA PROMOCIÓN DE VIVIENDAS 59

6 MARGARITA PÉREZ SANTANA PROTEGIDAS DESTINADAS AL ARRENDAMIENTO POR LA SOCIEDAD PROMOTORA Tendrá la consideración de suelo apto a los efectos de la RIC, ya sea como inversión inicial o como no inicial el que se adquiera y sea destinado a la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, y sean destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora. El artículo 21.2 del Reglamento especifica que en el supuesto de afectar el inmueble a la actividad de arrendamiento la duración efectiva de cada operación de cesión será de cinco años ininterrumpidos. No se entenderá que se produce la interrupción de dicho plazo cuando se proceda a un nuevo arrendamiento de una misma vivienda en el plazo de seis meses desde su desocupación. Asimismo, el plazo de mantenimiento de la inversión se ampliará por un periodo equivalente al que el inmueble hubiera estado desocupado. Como puede advertirse, se trata de un supuesto muy específico y, me atrevo a decir, que de difícil aplicación en la práctica. Se tienen que dar todos y cada uno de los siguientes requisitos: que una sociedad realice la promoción de las viviendas, que éstas sean calificadas como de protección oficial y que además sean arrendadas con una duración efectiva mínima de cinco años ininterrumpidos por la propia sociedad promotora. Al final del presente trabajo veremos que éste es uno de los pocos supuestos en los que la nueva regulación de la RIC admite el arrendamiento de viviendas como apto para la materialización, pero además de admitirse el importe de la construcción, en el caso de que se den todos los requisitos citados, también se admite el importe del suelo sobre el que se realiza la promoción. B) SUELO DESTINADO AL DESARROLLO DE ACTIVIDADES INDUSTRIALES INCLUIDAS EN LAS DIVISIONES 1 A 4 DE LA SECCIÓN PRIMERA DE LAS TARIFAS DEL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS Tendrá asimismo la consideración de suelo apto a los efectos de la RIC el suelo que se destine al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas 60

7 LA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS. ANÁLISIS DE LA INVERSIÓN EN SUELO por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas. En este sentido considera el articulo 22 del Reglamento que tales actividades industriales se desarrollan en las edificaciones, construcciones e instalaciones, así como en las superficies cubiertas o sin cubrir, que se utilicen para el almacenaje de las materias primas, elementos de producción y transporte, de los productos terminados y semiterminados, así como los recintos administrativos, los destinados al uso del personal y los destinados a la actividad fabril, y aquellos donde se encuentren situados la maquinaria, las instalaciones, y los elementos requeridos o convenientes para la seguridad e higiene en el trabajo. Este destino tampoco ofrece a priori problemas en su interpretación. Se incluyen las actividades calificadas como industriales y que están claramente definidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del IAE, por lo que quedan excluidas las actividades de servicios, construcción y promoción inmobiliaria, así como las actividades agrícolas, ganaderas y pesqueras. En cuanto a los terrenos que puedan entenderse afectos a este destino, hay que destacar la amplitud con la que el art. 22 del Reglamento los define; no han de estar construidos, cabe el suelo sin construir, siempre que esté efectivamente afecto a la actividad industrial de que se trate, incluso como almacén al aire libre de materiales. En mi opinión, es importante señalar no obstante, que en caso de una hipotética comprobación administrativa ha de probarse la efectiva afectación del suelo a la actividad en cuestión sin que sea suficiente la mera afirmación de que la entidad se encuentra de alta en un epígrafe del IAE incluido como actividad industrial. C) SUELO DESTINADO A LAS ZONAS COMERCIALES, Y A LAS ACTIVIDADES TURÍSTICAS CUYA ADQUISICIÓN TENGA POR OBJETO LA REHABILITACIÓN DE UN ESTABLECIMIENTO TURÍSTICO, SITUADAS EN UN ÁREA EN DECLIVE A continuación de los dos primeros destinos vistos, la redacción inicial del 27.4 A) y C) introducida por el Real Decreto-ley 12/2006 señalaba en un único párrafo el 61

8 MARGARITA PÉREZ SANTANA siguiente destino del suelo para que fuera considerado apto para la RIC: A las zonas comerciales, y a las actividades turísticas reguladas en la ley 7/1995 de 6 de abril de Ordenación del Turismo en Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico, situadas ambas en un área cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la ley 19/2003 de 14 de abril por la que se aprueban las Directrices de Ordenación General y las Directrices de Ordenación del Turismo de Canarias. Este tercer apartado ofreció desde el principio dudas muy importantes en su interpretación. A continuación analizaremos en un primer lugar las dudas de interpretación que existían en el momento de publicarse el Real Decreto-Ley 12/2006 y en segundo lugar, veremos la modificación introducida por la Ley 2/2011 y la interpretación actual que de ella se desprende. 1. Dudas en la interpretación existentes en el momento de publicarse el Real Decreto-ley 12/2006 Primero. No existía un concepto de rehabilitación. Trascendencia del concepto Mientras que sí existía un concepto de rehabilitación a efectos del art. 25 de la ley 19/1994, por remisión expresa del art a) de la ley 19/1994 y posteriormente del art. 8.2 del RD 1758/2007 que aprueba el Reglamento de desarrollo de ley 19/1194 al artículo º, f) de la ley 20/1991 del IGIC, no ocurría lo mismo con el artículo 27 de la ley 19/1994. La citada remisión que desde un principio hacía la ley, y después el artículo 8.2 del Reglamento, era a los efectos del artículo 25 de la ley 19/1994. Por tanto, la definición de rehabilitación a los efectos del artículo 27 no estaba prevista, sin que existiera una definición en la normativa del Impuesto sobre Sociedades a la que pudiéramos acudir. El concepto de rehabilitación en la ley del IGIC (y del IVA) fue objeto de modificación por el Real Decreto Ley 2/2008 de 21 de abril de medidas de impulso a la actividad económica, el cual que ha dado nueva redacción al artículo º f) de la Ley 20/1991. La citada 62

9 LA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS. ANÁLISIS DE LA INVERSIÓN EN SUELO definición se establece en los siguientes términos: A los efectos de esta ley, se considerarán de rehabilitación las actuaciones dirigidas a la reconstrucción mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo. (el párrafo subrayado es la modificación introducida por el D-ley 2/2008) La posible aplicación de este concepto de rehabilitación del IGIC- IVA a la RIC no sólo estaba excluida por la literalidad de la Ley 19/1994, sino que por sus estrictos límites y por tratarse de un concepto a efectos de la tributación indirecta, no era doctrinalmente aceptado su traslado a la imposición directa y menos a un beneficio fiscal dentro de ésta, cual es la Reserva para Inversiones en Canarias. Por su parte, tanto la redacción vigente del artículo 27 hasta 31/12/2006 (en su apartado 4º último párrafo) como el borrador de Reglamento de la nueva redacción del artículo tras el Real Decreto-ley 12/2006, recogían un concepto de rehabilitación a los efectos de la Reserva para Inversiones en Canarias, sin que lleguemos a entender la razón por la cual finalmente en el texto aprobado del Real Decreto 1758/2007 no se incluyó concepto alguno. Así el artículo 27.4 en su redacción vigente antes de 1/1/2007 disponía: El inmueble adquirido para su rehabilitación tendrá la consideración de activo usado apto para la materialización de la reserva cuando el coste de la reforma sea superior a la parte del precio de adquisición correspondiente a la construcción. Por su parte, el artículo 8.5 último párrafo del borrador de Real Decreto de desarrollo de la ley 19/1994 incluía el siguiente párrafo A los efectos de lo establecido en el artículo 27 de la ley 19/1994, se entenderá que existe rehabilitación de un inmueble con la consideración de inversión inicial por transformación sustancial del proceso de producción, cuando tras su adquisición, el coste de la reforma 63

10 MARGARITA PÉREZ SANTANA sea superior al cuarenta por cien de la parte del precio de adquisición correspondiente a la construcción. Cuando el coste de la reforma sea igual o inferior al cuarenta por ciento, tendrá la consideración de ayuda de funcionamiento y seguirá el régimen previsto para éstas. Evidentemente, la propuesta de definición contenida en el borrador de Reglamento no podía ser en ningún caso rescatada, ante la ausencia de referencia alguna al citado concepto en el texto definitivo del Real Decreto 1758/2007 y la única posibilidad de establecer vía interpretación un concepto de rehabilitación a efectos de la RIC era la de acudir al concepto establecido en el art. 27 anterior al 1/1/2007, con el gran inconveniente que hubiera tenido defender la ultraactividad de un concepto jurídico de una norma ya derogada. En definitiva, tras la publicación del Real Decreto-Ley 12/2006 carecíamos de un concepto de rehabilitación que poder aplicar a los efectos de la Reserva para Inversiones en Canarias, concepto que tampoco fue aclarado tras la publicación del Reglamento de desarrollo del REF, quizá debido no sólo a la imposibilidad de suplir tal ausencia mediante una norma de rango inferior a la ley sino quizá también, y esto es sólo una conjetura personal, a la falta de acuerdo político sobre los estrictos términos que el citado concepto debía abarcar. La trascendencia de definir tal concepto a los efectos del artículo 27, no lo es tanto por saber si es válida la propia obra de rehabilitación o la edificación vieja adquirida (que si no fuera válida como inversión inicial lo podría ser como ayuda al funcionamiento, siempre que desde un punto de vista contable fuera calificada como ampliación o mejora que incrementara el valor del activo), sino por la aceptación del suelo como inversión apta, ya que éste sólo es válido, según el texto de la ley, cuando se produzca la rehabilitación de un establecimiento turístico situado en un área cuya oferta turística haya sido calificada como en declive, con lo que, a sensu contrario, el suelo quedaría excluido en caso de tratarse de una obra de reforma que no alcanzara la categoría de rehabilitación, aunque se encontrara en una de las zonas en declive citadas. Asimismo, puede ser importante la calificación de la reforma realizada como rehabilitación, y por tanto como inversión inicial, en el caso de que lleve aparejada creación de empleo o se realice a través de la suscripción de acciones de otra entidad, ya que 64

11 LA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS. ANÁLISIS DE LA INVERSIÓN EN SUELO en esos casos solo sería válida la obra cuando se califique de inversión inicial (no como ayuda al funcionamiento). A este punto se refiere el art. 8.2 del Reglamento al establecer lo siguiente: 2. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la ampliación de un establecimiento cuando tenga como consecuencia el incremento del valor total de los activos del mismo. En particular, se considerará como tal ampliación la rehabilitación de un inmueble. A los efectos del artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, el concepto de rehabilitación será el contenido en el art º f) de la Ley 20/1991, de 7 de junio. No obstante, en este punto hemos de señalar que dada la amplitud con la que el Reglamento definió finalmente la ampliación de establecimiento para que tenga la consideración de inicial, ( que tenga como consecuencia el incremento del valor total de los activos ), parecería que casi cualquier reforma que sea considerada mayor valor del establecimiento desde el punto de vista contable, cabría dentro del concepto de ampliación y por tanto, tendría la consideración de inversión inicial. En este sentido la Resolución de 9 de abril de 2008 del Director General de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias dictada como Instrucción interna en aplicación del artículo 25 de la Ley 19/1994, dice lo siguiente: A la hora de precisar qué se entiende por tener como consecuencia el incremento del valor total de los activos del mismo, que es lo que establece el artículo 8.2 del Reglamento, hay que acudir a la Norma 3ª de Registro y Valoración del Plan General de Contabilidad (Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre), en la que, refiriéndose a la ampliación de bienes, se dispone que los costes de ampliación de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de la vida útil del bien. De ahí que entendamos, a la luz de esta norma, que no todo incremento del valor total de los activos constituye una ampliación de establecimiento. Hace falta algo más: que la inversión tenga una consecuencia en el establecimiento y determine un aumento de su capacidad o productividad, o, al menos, provoque un alargamiento de la vida útil del bien del activo. 65

12 MARGARITA PÉREZ SANTANA La remisión a la norma contable que establece la Resolución citada es, en mi opinión, absolutamente lógica y razonable habida cuenta la amplitud en la definición dada por el artículo 8.2 del Reglamento del REF. Si aplicáramos literalmente el citado artículo, cualquier incremento del valor total de los activos supondría una ampliación de establecimiento, lo que choca frontalmente con el sentido común y con los criterios generales de interpretación de las normas: si así fuera, cualquier adquisición de un activo sería ampliación y por tanto, inversión inicial. Lo que significaría que siempre sería válida la adquisición para el artículo 25 y en el caso del artículo 27, por esta vía se vaciaría de contenido, la inversión no inicial recogida en el 27.4 c). Lo que se pone de relieve, con lo dicho, es la evidente falta de concreción y rigor técnico en la redacción del artículo 8 del Reglamento y que ha de ser necesariamente interpretado por remisión a la norma contable citada. Aún así, en opinión de quien suscribe, no parece acorde con el espíritu y finalidad de la norma, que cualquier incremento en el valor total de los activos sin mayor especificación, y por escaso que sea su importe y trascendencia económica en el establecimiento, pueda ser considerado inversión inicial. Segundo. Cuándo era exigible la rehabilitación del inmueble Además de no estar definido el concepto de rehabilitación a efectos del artículo 27 en la redacción inicial del Real Decreto Ley 12/2006, como acabamos de ver, tampoco estaba claro cuándo era exigible tal rehabilitación dado que tanto las zonas comerciales como las actividades turísticas estaban recogidas en un único párrafo (separadas exclusivamente por la famosa coma ). Las posibles interpretaciones eran las siguientes: 1. Si el suelo está situado en una zona comercial, En principio podría interpretarse que en ese caso era suficiente para que el suelo fuera apto, con que se afectara al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, sin que fuera necesaria la rehabilitación de la edificación. Dicha interpretación se desprendía de la literalidad del texto de la ley puesto que decía expresamente ((art a) y 27.4 c)) a las zonas comerciales, y a las actividades turísticas (...), cuya adquisición tenga por objeto la 66

13 LA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS. ANÁLISIS DE LA INVERSIÓN EN SUELO rehabilitación de un establecimiento turístico, situadas ambas en un área cuya oferta turística se encuentre en declive. De no entenderlo así, se vaciaría de contenido la referencia a las zonas comerciales, y habría sido suficiente con hacer mención a la necesaria rehabilitación de establecimientos turísticos en zonas en declive. No obstante, también era posible interpretar que era necesaria asimismo la rehabilitación en el caso de zonas comerciales, esto es, que lo que se pretendía era admitir exclusivamente el suelo cuando se rehabilitara una zona comercial vieja y no cuando se construyera una zona comercial nueva. Atendiendo al espíritu de la norma, el preámbulo del Real Decreto Ley 12/2006 en el párrafo sexto de su expositivo I expone literalmente: Por otra parte, se producen cambios importantes encaminados a restringir todos estos beneficios tributarios respecto del suelo y las actividades inmobiliarias. El objetivo primordial es reorientar, en la medida de lo posible, las inversiones empresariales productivas hacia sectores de la economía menos intensivos en el consumo de suelo. No obstante, su disfrute se mantendrá respecto de las inversiones en terrenos afectas a la promoción de viviendas protegidas en Canarias, al desarrollo de actividades industriales, a determinadas actividades turísticas y cuando su adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico situado en un área cuya oferta turística se encuentre en declive... Por lo que la referencia de la ley a las zonas comerciales podría parecer que se debería entender incluido en lo señalado en negrita, siendo por tanto necesaria también la rehabilitación del inmueble en que se sitúen. De la letra de la ley, por tanto, no quedaba claro si en el caso de zonas comerciales era necesaria la rehabilitación del inmueble o no para que fuera admisible el suelo como materialización apta para la RIC. 2. Si el suelo va a afectarse a una actividad turística, Por actividad turística hay que entender, según se recoge en la ley 7/1995 de Ordenación del Turismo de Canarias, a la que se remite la ley 19/1994: a) La alojativa, con las siguientes modalidades: hotelera, apartamentos turísticos, 67

14 MARGARITA PÉREZ SANTANA campamentos de turismo, ciudades de vacaciones, paradores de turismo, establecimientos de turismo rural, las empresas que presten servicios de balneario, medicina preventiva, regenerativa y de rehabilitación, alojamiento en régimen de uso a tiempo compartido b) La de intermediación turística prestadas por las agencias de viajes c) Todas estas actividades: informadores y guías turísticos, restaurantes, cafeterías, bares y similares, actividades turísticas complementarias (salas de fiestas, discotecas, salas de espectáculos y de baile), actividades recreativas, de animación, de esparcimiento y ocio, deportes, acción y aventura, catering, organización y asistencias a Congresos y traducción simultánea, las empresas de transporte de viajeros y las agencias de alquiler de vehículos de cualquier tipo, con o sin conductor. Las actividades citadas se recogen como turísticas en la ley 7/1995 de Ordenación del Turismo de Canarias (artículos 32 y 47 a 51) a la que el artículo 25 y 27 de la ley se remiten. Una primera interpretación en este caso sería la de entender que si el suelo va a afectarse a una actividad turística, esté o no en una zona comercial, se exige que la entrega o adquisición tenga por objeto la rehabilitación. Sin embargo, dada la amplitud con la que la ley 7/1995 define lo que se entiende por actividad turística (incluyendo bares, cafeterías y similares, locales de ocio, agencias de viajes o empresas de transporte de viajeros o de alquiler de vehículos), en cualquiera de estos casos, sólo se consideraría admisible el suelo si se rehabilitara el edificio en el que se encuentra, aunque esté situado en una zona comercial de áreas en declive, lo cual lleva a una evidente discriminación según la actividad a que finalmente se destine el inmueble. Todo ello suponiendo, como dijimos en el punto 1 anterior, que no se exija rehabilitación de los inmuebles en el caso de zonas comerciales. Cabría otra interpretación y es la siguiente: - Podrá ser válida la inversión en suelo cuando se trate de actividades empresariales o profesionales, siempre que se sitúen en zona comercial de área en declive (siempre que, según lo visto en el apartado anterior entendamos que no es necesaria la rehabilitación en las zonas comerciales) 68

15 LA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS. ANÁLISIS DE LA INVERSIÓN EN SUELO - Sólo se exige rehabilitación para ser admitido el suelo cuando se trate de actividad turística que se sitúe fuera de una zona comercial de área en declive. La citada interpretación era quizá posible antes de la publicación del Reglamento de desarrollo del artículo 27, pensando en que pudiera definirse la zona comercial en declive como un perímetro o zona comercial físicamente concreta dentro de las áreas en declive. Sin embargo, tras la publicación del Reglamento, tal interpretación dejó de ser coherente pues la dicción literal del artículo 23 del Reglamento del REF entiende que tiene la consideración de zona comercial cualquier local de negocio individualmente considerado siempre que esté situado en un núcleo o municipio calificado como de oferta turística en declive sin que se exija ningún requisito adicional, lo cual nos lleva a entender que todo local de negocio situado en un área en declive es zona comercial, lo que conduciría por esta vía a no exigir el requisito de la rehabilitación en ningún caso, vaciando de contenido esta exigencia legal. La idea lógica que, en mi opinión, parecía desde un principio subyacer en el 25.3 y 27.4 C de la ley 19/1994 cuando se establecían las limitaciones al suelo como inversión apta era que se admitiera el suelo, para incentivar la recuperación de las áreas turísticas en declive, cuando: - se produjera la adquisición para la rehabilitación de un establecimiento dedicado a la actividad turística alojativa (planta hotelera o extrahotelera anticuada), no admitiéndose en la construcción de establecimientos turísticos para actividad alojativa de nueva construcción - se produjera la adquisición de un local de negocio en una zona comercial con oferta turística en declive, para cualquier actividad empresarial o profesional, turística o no (salvo alojativa), sin que en este caso se exija rehabilitación alguna de la edificación del local de negocio citado. Sin embargo, la ley, cuando exige la rehabilitación habla de actividades turísticas según la ley 7/1995 que, según hemos visto, incluye no sólo la alojativa sino otras muchas actividades turísticas complementarias, por lo que no tenemos un precepto que nos permita restringir la rehabilitación sólo a la actividad alojativa y no a las demás. Ante la posibilidad de una modificación normativa del Decretoley inicial habría bastado con introducir el calificativo de actividad 69

16 MARGARITA PÉREZ SANTANA turística alojativa al exigir el requisito de la rehabilitación de inmuebles, sin embargo, como veremos, esto no es lo que ha ocurrido con la reforma aprobada en 2011, donde persiste la discriminación entre las actividades turísticas y las no turísticas. 2. Modificación introducida por la Ley 2/2011. Interpretación actual Para solucionar las dudas anteriormente expuestas, esto es, saber qué es rehabilitación a efectos de la RIC y cuándo ha de exigirse, la Ley 2/2011 de Economía Sostenible (BOE de 5 de marzo de 2011) ha dado nueva redacción al que hasta ahora era un párrafo único en el art. 27,4 A) y C), introduciendo dos párrafos diferenciados, uno para las zonas comerciales y otro para las actividades turísticas. La nueva redacción del artículo 27.4 letras A) y C) en el punto al que nos referimos como destino del suelo como materialización de la RIC es la siguiente: A las zonas comerciales situadas en un área cuya oferta turística se encuentre en declive por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas. A las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico. A los solos efectos de entender incluido en el importe de la materialización de la Reserva el valor correspondiente al suelo, se considerarán obras de rehabilitación las actuaciones dirigidas a la renovación, ampliación o mejora de establecimientos turísticos, siempre que reúnan las condiciones necesarias para ser incorporadas al activo fijo material como mayor valor del inmueble: En el caso de los establecimientos turísticos situados en un área cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril, por la que se aprueban las Directrices de Ordenación general y las Directrices de Ordenación del Turismo de Canarias, con 70

17 LA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS. ANÁLISIS DE LA INVERSIÓN EN SUELO independencia del importe de dichas actuaciones. En el caso de los establecimientos turísticos situados fuera de las áreas cuya oferta turística se encuentre en declive, siempre que el coste de dichas actuaciones exceda del 25 por ciento del valor catastral del establecimiento, descontada la parte proporcional correspondiente al suelo. Con la nueva redacción de la norma queda claro que se distinguen claramente dos supuestos sobre cuándo ha de exigirse rehabilitación: 1-Inversiones en suelo que se afecten a las zonas comerciales situadas en un área cuya oferta turística se encuentre en declive: En este caso no se exige rehabilitación del inmueble 2-Inversiones en suelo que se afecten a las actividades turísticas reguladas en la ley 7/1995 de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico: En este caso sí se exige rehabilitación del inmueble Esta separación en dos apartados, sin exigencia de rehabilitación en zonas comerciales de áreas en declive y con exigencia de la misma en el caso de actividades turísticas, además de ser la interpretación más razonable de acuerdo al texto legal anterior, fue la interpretación ya realizada a efectos del art. 25 por la Resolución de 9 de abril de 2008 del Director General de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias que ya señalaba que si el suelo iba a afectarse a una actividad turística, estuviera o no en una zona comercial, se exigía que la entrega o adquisición tuviera por objeto la rehabilitación. Por lo tanto, con la nueva redacción del artículo 27, la interpretación de ambos artículos, el 25 y el 27, es paralela. Veamos, por tanto, a continuación, la interpretación actual que, en opinión de quien suscribe, se desprende después de la Ley 2/2011 y los requisitos asociados a cada uno de los dos destinos a los que se puede destinar el suelo: 1. A las zonas comerciales situadas en un área cuya oferta turística se encuentre en declive Según dispone el art del Reglamento, se considerará que las áreas cuya oferta turística se encuentra en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas de 71

18 MARGARITA PÉREZ SANTANA acuerdo con las Directrices de Ordenación General de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril, coinciden con los núcleos turísticos a que hace referencia la directriz 21 de las Directrices de Ordenación del Turismo de Canarias, ya sean los enumerados en el anexo de las citadas directrices o por el correspondiente planeamiento insular Las incluidas en el Anexo de la Ley 19/2003 son: Puerto del Carmen, en Lanzarote; Corralejo y Morro Jable, en Fuerteventura; San Agustín y Playa del Inglés, en Gran Canaria; y Puerto de la Cruz y Los Cristianos, en Tenerife, El artículo 23.2 del Reglamento añade que serán asimismo consideradas como tales, las zonas calificadas como áreas en declive por el correspondiente planeamiento insular. En este punto hemos de señalar que las zonas consideradas como áreas en declive no coinciden en la mayoría de los casos con los municipios en los que se encuentran enclavadas, por lo que a efectos de saber y poder acreditar con certeza si un determinado terreno se encuentra situado en una zona en declive deberá exhibirse el correspondiente certificado del Ayuntamiento o del Cabildo insular. En concreto, la Resolución de 9 de abril de 2008 del Director General de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias para las áreas calificadas en declive por el correspondiente planeamiento insular dice que se debe requerir siempre al obligado tributario una certificación del Cabildo Insular en el que se de fe de que el suelo adquirido está situado en un núcleo turístico en declive. En cuanto a qué debe tener la consideración de zona comercial, tal y como ya dijimos antes, el art del Reglamento señala que la tendrán los centros, galerías comerciales o locales de negocio individualmente considerados, incluidas las zonas de aparcamientos, áreas comunes y las de equipamiento, que se hallen ubicados en un área cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas. Por lo tanto, cualquier local de negocio individualmente considerado, tendrá la consideración de zona comercial si se encuentra situado en un área en declive, sin que sea necesario que se encuentre encuadrado en un centro o área comercial determinado, tal y como podría pensarse en una primera lectura del apartado en cuestión del artículo

19 LA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS. ANÁLISIS DE LA INVERSIÓN EN SUELO Tal y como se desprende del nuevo texto del art. 27, en este supuesto no se exige rehabilitación del inmueble, siempre que no se trate de una actividad calificada como turística según la Ley 7/1995 puesto que de entender lo contrario, se vaciaría de contenido el siguiente apartado, ya que al ser considerado zona comercial cualquier local de negocio situado en un área en declive, si admitiéramos también que pudiera dedicarse el citado local a una actividad turística, nunca sería exigible la rehabilitación, como ya se explicó anteriormente al hablar de las posibles interpretaciones que existían tras la publicación del Real Decreto-Ley 12/2006 y antes de la Ley 2/2011. En definitiva, en el caso de que nos encontremos con un suelo adquirido en una zona calificada como área en declive y que se destine a la realización de cualquier actividad económica que no sea calificada como turística, ese suelo será apto a los efectos de la RIC sin necesidad de que se realice la rehabilitación del inmueble. 2. A las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico. La nueva redacción del artículo 27 introduce un concepto de rehabilitación a efectos de la RIC que hasta ahora no existía: A los solos efectos de entender incluido en el importe de la materialización de la Reserva el valor correspondiente al suelo, se considerarán obras de rehabilitación las actuaciones dirigidas a la renovación, ampliación o mejora de establecimientos turísticos, siempre que reúnan las condiciones necesarias para ser incorporadas al activo fijo material como mayor valor del inmueble: En el caso de los establecimientos turísticos situados en un área cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril, por la que se aprueban las Directrices de Ordenación general y las Directrices de Ordenación del Turismo de Canarias, con independencia del importe de dichas actuaciones. En el caso de los establecimientos turísticos situados fuera de las áreas cuya oferta turística se encuentre en declive, 73

20 MARGARITA PÉREZ SANTANA siempre que el coste de dichas actuaciones exceda del 25 por ciento del valor catastral del establecimiento, descontada la parte proporcional correspondiente al suelo. Por lo tanto, la nueva redacción del artículo 27 tras la Ley 2/2011 introduce un concepto de rehabilitación para el artículo 27, considerando como tal las actuaciones dirigidas a la renovación, ampliación o mejora de establecimientos turísticos, siempre que reúnan las condiciones necesarias para ser incorporadas al activo fijo material como mayor valor del inmueble (vuelve a ser necesaria en este punto la remisión a la norma 3ª de valoración contable anteriormente citada). No obstante, el concepto de rehabilitación se cuantifica en función del lugar en el que se sitúe el inmueble: a) Establecimientos turísticos situados en áreas en declive: se calificará como rehabilitación la obra que sea mayor valor del inmueble desde un punto de vista contable, cualquiera que sea su importe. b) Establecimientos turísticos situados fuera de áreas en declive: para que la obra realizada pueda ser calificada como rehabilitación su coste ha de ser superior al 25% del valor catastral de la construcción adquirida. Con la definición de rehabilitación introducida constatamos que además de introducirse un concepto de la misma, la nueva redacción del art. 27 permite la inversión en suelo como materialización de la RIC fuera de las áreas en declive, a diferencia de la redacción del Real Decreto-Ley 12/2006 que únicamente lo permitía en el ámbito de las citadas zonas. Centrándonos en lo que es el concepto en sí de rehabilitación introducido, hemos de señalar a priori su simplicidad y facilidad en su consecución, ya que en el caso de que el inmueble se encuentre situado en un área en declive es aceptada como rehabilitación cualquier obra que contablemente pueda ser considerada mayor valor del inmueble y cualquiera que sea su importe; definición que, ciertamente, queda muy lejos de la existente en la redacción del artículo 27 anterior a 1/1/2007 que exigía que el coste de la obra fuera igual al coste de la construcción adquirida, o incluso de la definición contenida en el borrador de Reglamento que exigía un coste superior al 40% del valor de la construcción para que fuera calificada como inversión inicial o superior al 20% para que fuera calificada como ayuda al funcionamiento. 74

21 LA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS. ANÁLISIS DE LA INVERSIÓN EN SUELO Además, en el caso de que el inmueble se encuentre fuera de una zona en declive el importe de la obra debe alcanzar un 25%, pero el citado porcentaje es referido, no al valor de adquisición de la construcción, sino al valor catastral de la misma, por lo que una vez más, se rebajan las exigencias para que una obra tenga la calificación de rehabilitación a efectos de la RIC, habida cuenta de que en la generalidad de los casos, el valor catastral de los inmuebles está por debajo del valor de mercado de los mismos. Sin duda alguna, la razón última de esta relajación en los requisitos exigidos hay que buscarla en la situación actual de crisis económica en la que nos encontramos y, en particular, en Canarias, en el sector de la construcción. Sin embargo, desde un punto de vista jurídico, la rehabilitación ha quedado reducida, al menos en las áreas en declive, a cualquier obra por escaso que sea su importe, con tal que pueda ser considerada mayor valor del inmueble desde un punto de vista contable, por lo que en muchos casos no supondrá una verdadera rehabilitación del inmueble en un sentido técnico de la palabra. Por último, en lo que al concepto de rehabilitación se refiere, es interesante hacer referencia una vez más a la Resolución de 9 de abril de 2008 del Director General de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias a la que ya nos hemos referido varias veces en este trabajo y en la cual se especifica que: cuando el artículo 25 habla de rehabilitación, se refiere al conjunto de la edificación, no a una parte de ella, por lo que no es posible la rehabilitación de un local de negocio La citada restricción, consistente en que es necesaria la rehabilitación del conjunto de la edificación y no sólo a una parte de ella, obedece a la definición de rehabilitación que ofrece la ley del IGIC (y del IVA) pues ésta implica que se afecten las estructuras y fachadas de la edificación. No obstante, no parece que tal restricción, que es exigible en el caso del artículo 25, pueda ser aplicada en el caso del art. 27 puesto que la definición de rehabilitación introducida por la Ley 2/2011 no habla en ningún momento de que deban afectarse las estructuras y fachadas del inmueble, dando un concepto muy laxo definido exclusivamente por obras que desde un punto de vista contable puedan ser incorporadas como mayor valor del activo. 75

22 MARGARITA PÉREZ SANTANA Por otra parte, además de introducir el concepto de rehabilitación a efectos de la RIC, la Ley 2/2011 no restringe el ámbito de actividades turísticas a las cuales es exigible la rehabilitación y por tanto, además de subsistir el trato diferenciado entre las actividades turísticas y las no turísticas, el problema se incrementa al introducirse ahora la posibilidad de invertir en suelo fuera de las áreas en declive si el inmueble se rehabilita y se destina a una actividad turística. Efectivamente como ya dijimos antes, la ley 7/1995 de Ordenación del Turismo de Canarias califica como actividades turísticas tanto las actividades alojativas como todas las complementarias del ocio y dentro de estas se incluye un amplio abanico de actividades entre las que podemos citar, la intermediación turística, actividad de informadores y guías turísticos, actividad de restaurantes, cafeterías, bares y similares y las actividades turísticas complementarias -salas de fiesta, discotecas, salas de espectáculo y de baile, atracciones y espectáculos, actividades recreativas, de animación y demás de esparcimiento y ocio, deportes, acción y aventura, Catering, organización y asistencia a congresos y traducción simultánea, las empresas de transportes de viajeros y las agencias de alquiler de vehículos de cualquier tipo, con o sin conductor, etc. Por el principio de que la norma especial prevalece sobre la general y porque lo contrario supondría vaciar de contenido la exigencia de rehabilitación, si el suelo va a afectarse a una actividad turística, esté o no en una zona comercial, se exige que la entrega o adquisición tenga por objeto la rehabilitación del inmueble. De la dicción literal del artículo 23 del Reglamento del REF, que define lo que ha de entenderse por zona comercial de área en declive, se desprende que cabe cualquier local de negocio individualmente considerado siempre que esté situado en un núcleo o municipio calificado como de oferta turística en declive, sin que se exija en principio ningún requisito adicional, lo cual nos lleva entender que todo local de negocio situado en un área en declive es zona comercial Como consecuencia, la conclusión de todo lo anterior es la misma que con la redacción anterior a la Ley 2/2011 para las inversiones en las áreas en declive: La adquisición de suelo será apta para materializar la RIC, en el caso del conjunto de actividades turísticas señaladas, siempre que su adquisición tenga por objeto la 76