NOTA SOBRE CONSULTES TRIBUTÀRIES RECENTS D'INTERES.

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1 NOTA SOBRE CONSULTES TRIBUTÀRIES RECENTS D'INTERES. Barcelona, 26 de gener del Benvolguts associats / des Us enviem una selecció de consultes vinculants de la Direcció General de Tributs d'interès que trobem interessants per a la nostra professió. En primer lloc la consulta de que torna a tractar el tema del tractament fiscal dels contribuents que abonen les quotes del Conveni Especial amb la Seguretat Social, sobretot en el cas de contribuents en situació d'atur o d'inactivitat. La DGT estableix que aquestes quotes tindran el tractament de despeses fiscalment deduïbles dels rendiments del treball, podent resultar aquest tipus de rendiments negatius si el contribuent no obté per aquest concepte ingressos íntegres que superin les quotes abonades. NUM-CONSULTA V ORGANO SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas FECHA-SALIDA 14/11/2014 NORMATIVA LIRPF Ley 35/2006, Arts. 19.2, 48 y 50. DESCRIPCION- HECHOS CUESTION- PLANTEADA CONTESTACION- COMPLETA El consultante, se encuentra en situación de desempleo y en el mes de febrero de 2014 suscribió un convenio especial con la Seguridad Social. Tratamiento fiscal por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del importe satisfecho por el convenio. Las cotizaciones efectuadas por el consultante al Convenio Especial de la Seguridad Social se encuentran incluidas entre los gastos deducibles a que se refiere el artículo 19.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, al determinar el rendimiento neto del trabajo: Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes: a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios. ( ). En consecuencia, estas cuotas tendrán el tratamiento de gastos fiscalmente deducibles de los rendimientos del trabajo, pudiendo resultar este tipo de rendimientos negativos si el contribuyente no

2 obtiene por este concepto ingresos íntegros que superen las cuotas abonadas. Por su parte, el artículo 48 de la Ley del Impuesto referente a la integración y compensación de rentas en la base imponibleestablece que: La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos: a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refieren el artículo 45 de esta Ley. b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente. Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el párrafo a) de este artículo, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo. Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores. La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores. El artículo 50 de la citada Ley del Impuesto dispone en sus apartados 1 y 3, relacionados con la base liquidable, que: 1. La base liquidable general estará constituida por el resultado de practicar en la base imponible general, exclusivamente y por este orden, las reducciones a que se refieren los artículos 51, 53, 54, 55, 61bis y disposición adicional undécima de esta Ley, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de dichas disminuciones. ( ). 3. Si la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá ser compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes. La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo a que se refiere el párrafo anterior mediante la acumulación a bases liquidables generales negativas de años posteriores.

3 Como puede observarse, la mecánica liquidatoria que contiene la normativa del Impuesto sobre la Renta permite, para los casos de rendimientos del trabajo negativos que con posterioridad pueden dar lugar a una base liquidable general negativa (art. 50.3), es compensar dicha base liquidable general negativa con bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes. Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18). La segona consulta tracta sobe el tema del deteriorament de les existències. Fiscalment s'admet la deducció fiscal dels deterioraments d'existències. Es pot afirmar que la corresponent correcció valorativa reconeguda com una despesa s'efectuarà, i en conseqüència, serà deduïble en l'impost sobre Societats, quan en la data de tancament de l'exercici es constati que el valor net realitzable de les existències sigui inferior al seu preu de adquisició o cost de producció. D'altra banda, si les circumstàncies que van causar la correcció del valor de les existències haguessin deixat d'existir, l'import de la correcció ha de ser objecte de reversió reconeixent com un ingrés en el compte de pèrdues i guanys. És important, ara que estem en ple tancament fiscal de les empreses, tenir en compte un possible deteriorament d'existències, fins i tot les immobiliàries, si bé, en tot cas, han d'estar perfectament documentades davant d'una possible comprovació. NUM-CONSULTA V ORGANO SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas FECHA-SALIDA 05/11/2014 NORMATIVA TRLIS RD Leg 4/2004, art: 10.3 DESCRIPCION- HECHOS La entidad consultante desarrolla la actividad de promoción de edificaciones y en la actualidad, tiene contabilizadas en existencias los inmuebles construidos y terminados pendientes de venta. Dichas existencias están valoradas por su coste de producción que incluye tanto el coste de adquisición de los terrenos como los costes incurridos en la urbanización y construcción de estas promociones inmobiliarias. CUESTION- Ante la disminución de los precios estimados de venta ( y de su valor neto realizable) por la situación económica actual, y de acuerdo con tasaciones de expertos independientes sobre dichos inmuebles, se pretende realizar la corrección valorativa con la oportuna dotación de pérdidas por deterioro de existencias. Se plantea cuál sería el tratamiento fiscal de la corrección

4 PLANTEADA CONTESTACION- COMPLETA valorativa planteada y si ésta sería fiscalmente deducible. El apartado 3 del artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, por el que se aprueba el texto refundido del Impuesto sobre Sociedades, dispone: En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. Dado que la Ley del Impuesto sobre Sociedades no establece ninguna regulación específica de las correcciones valorativas de las existencias, es de aplicación lo establecido en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en concreto en la norma de valoración nº 10 relativa a las existencias que señala: 2. Valoración posterior. Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. En el caso de las materias primas y otras materias consumibles en el proceso de producción, no se realizará corrección valorativa siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste. Cuando proceda realizar corrección valorativa, el precio de reposición de las materias primas y otras materias consumibles puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable. Adicionalmente, los bienes o servicios que hubiesen sido objeto de un contrato de venta o de prestación de servicios en firma cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente, no serán objeto de la corrección valorativa, a condición de que el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra, como mínimo, el coste de tales bienes o servicios, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato. Si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las existencias hubiesen dejado de existir, el importe de la corrección será objeto de reversión reconociéndolo como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.

5 En definitiva, sin perjuicio de las competencias del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, puede afirmarse que la correspondiente corrección valorativa reconocida como un gasto se efectuará, y en consecuencia, será deducible en el Impuesto sobre Sociedades, cuando en la fecha de cierre del ejercicio se constante que el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o coste de producción. Por otra parte, si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las existencias hubiesen dejado de existir, el importe de la corrección será objeto de reversión reconociéndolo como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias. Por otra parte, el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria dispone: 1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de Enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa. 2. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 3. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria. A estos efectos, debe tenerse en cuenta lo establecido en relación con la prueba en el Capítulo V del Título I del Libro IV del Código Civil, así como lo dispuesto en los Capítulos V y VI del Título I del Libro II de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Concretamente, el artículo 299 de la Ley 1/2000 enumera los medios de prueba. Por lo que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada, correspondiendo la valoración de las pruebas aportadas a los órganos de la Administración tributaria competentes en materia de comprobación.

6 Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La tercera consulta tracta el tema del tractament fiscal de la pensió compensatòria establerta en l'article 84 del Codi de Família de Cataluña. La pensió compensatòria redueix la base imposable general del contribuent pagador sense que pugui resultar negativa com a conseqüència d'aquesta reducció. L'excés, si escau, que no s'hagi pogut reduir, es pot aplicar a la base imposable de l'estalvi sense que la mateixa pugui, igualment, resultar amb signe negatiu. NUM-CONSULTA V ORGANO SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas FECHA-SALIDA 28/11/2014 NORMATIVA LIRPF. Ley 35/2006, art. 55. DESCRIPCION- HECHOS CUESTION- PLANTEADA CONTESTACION- COMPLETA Conforme a sentencia de divorcio del año 2010 el consultante debe abonar a su ex cónyuge una pensión compensatoria de acuerdo al artículo 84 del Código de Familia de Cataluña. Tratamiento fiscal a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la pensión compensatoria. Incidencia en el cálculo del tipo de retención. Como consideración previa a la contestación de la consulta formulada, debe señalarse que dicha contestación, teniendo en cuenta sus efectos vinculantes, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), debe limitarse a las cuestiones consultadas que afectan a la situación tributaria del consultante, sin poder extenderse a los efectos fiscales que afecten a terceras personas que no han formulado la consulta tributaria, al no constar su voluntad de formular dicha consulta, o de conferir su representación a la consultante a dichos efectos. Dicho lo anterior se informa lo siguiente: El artículo 55 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible.

7 La pensión compensatoria es la definida en el artículo 97 del Código Civil, es decir, aquella pensión a la que tiene derecho el cónyuge al que la separación o divorcio produzca desequilibrio económico en relación con la posición del otro, que implique un empeoramiento en su situación anterior en el matrimonio. Por su parte, el artículo 84 del Código de Familia en Cataluña, aprobado por la Ley 9/1998, de 15 de julio (vigente hasta el 1 de enero de 2011), establece con la rúbrica pensión compensatoria - lo siguiente: 1. El cónyuge que, como consecuencia del divorcio o la separación judicial, vea más perjudicada su situación económica y, en caso de nulidad, sólo en cuanto al cónyuge de buena fe, tiene derecho a recibir del otro una pensión compensatoria que no exceda el nivel de vida del que disfrutaba durante el matrimonio, ni el que pueda mantener el cónyuge obligado al pago. 2. Para fijar la pensión compensatoria, la autoridad judicial debe tener en cuenta: a) La situación económica resultante para los cónyuges como consecuencia de la nulidad, el divorcio o la separación judicial y las perspectivas económicas previsibles para uno y otro. b) La duración de la convivencia conyugal. c) La edad y la salud de ambos cónyuges. d) En su caso, la compensación económica regulada en el artículo e) Cualquier otra circunstancia relevante. 3. La pensión compensatoria debe ser disminuida si quien la percibe pasa a mejor fortuna o quien la paga pasa a peor fortuna. 4. A petición de parte, la sentencia puede establecer las medidas pertinentes para garantizar el pago de la pensión y puede fijar los criterios objetivos y automáticos de actualización dineraria. A partir del 1 de enero de 2011, la pensión compensatoria se regula en el artículo de la Ley 25/2010, de 29 de julio, del Libro segundo del Código Civil de Cataluña, relativo a la persona y a la familia. En definitiva, de acuerdo a cuanto antecede, procede señalar que para el obligado al pago, la pensión compensatoria reduce la base imponible general del contribuyente pagador sin que pueda

8 resultar negativa como consecuencia de dicha reducción. El exceso, en su caso, que no se haya podido reducir, podrá aplicarse a la base imponible del ahorro sin que la misma pueda, igualmente, resultar con signo negativo. Por último, en materia de retenciones, el artículo 83 Base para calcular el tipo de retención- del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo de 2007), en su apartado 3, establece que: La cuantía total de las retribuciones del trabajo, dinerarias y en especie, calculadas de acuerdo al apartado anterior, se minorará en los importes siguientes: (.) e) Cuando el perceptor de rendimientos del trabajo estuviese obligado a satisfacer por resolución judicial una pensión compensatoria a su cónyuge, el importe de ésta podrá disminuir la cuantía resultante de lo dispuesto en los párrafos anteriores. A tal fin, el contribuyente deberá poner en conocimiento de su pagador, en la forma prevista en el artículo 88 de este Reglamento, dichas circunstancias. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En quart lloc, la consulta de data 28/11/2014 tracta el tema del còmput del personal no assalariat quan s'exerceixen dues activitats en règim de mòduls. No s'admet que el cònjuge es computi a 0,50 en cada activitat si el titular no es computa al cent per cent en cadascuna d'elles, circumstància impossible en cas de multiactivitat. NUM-CONSULTA V ORGANO SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas FECHA-SALIDA 28/11/2014 NORMATIVA Orden HAP/2206/2013, Anexo II, Instrucciones IRPF nº 2-2-1ª. DESCRIPCION- HECHOS El consultante va a ejercer dos actividades económicas en el mismo local (floristería y productos de alimentación), determinando el rendimiento neto de las mismas por el método de estimación objetiva. En la actividad va a trabajar, como personal no asalariado su cónyuge.

9 CUESTION- PLANTEADA CONTESTACION- COMPLETA Si el cónyuge puede computarse, en cada actividad, al 50 por ciento. En la instrucción 1 para la aplicación de los signos, índices o módulos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, contenida en el anexo II de la Orden HAP/2206/2013, de 26 de noviembre, por la que desarrollan para el año 2014 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA, se establece que el rendimiento neto resultará de la suma de los rendimientos netos que correspondan a cada una de las actividades contempladas en este anexo. En la instrucción 2 establece que el rendimiento neto correspondiente a cada actividad se obtendrá aplicando el procedimiento establecido a continuación, es decir, deberá determinarse el rendimiento neto, siguiendo las instrucciones establecidas, de forma separada para cada actividad. Por su parte, en la regla 1ª de la Instrucción 2.1 se establecen los criterios para cuantificar el módulo personal no asalariado, definiendo: Personal no asalariado. Personal no asalariado es el empresario. También tendrán esta consideración, su cónyuge y los hijos menores que convivan con él, cuando, trabajando efectivamente en la actividad, no constituyan personal asalariado de acuerdo con lo establecido en la regla siguiente. Se computará como una persona no asalariada el empresario. En aquellos supuestos que pueda acreditarse una dedicación inferior a horas/año por causas objetivas, tales como jubilación, incapacidad, pluralidad de actividades o cierre temporal de la explotación, se computará el tiempo efectivo dedicado a la actividad. En estos supuestos, para la cuantificación de las tareas de dirección, organización y planificación de la actividad y, en general, las inherentes a la titularidad de la misma, se computará al empresario en 0,25 personas/año, salvo cuando se acredite una dedicación efectiva superior o inferior. Para el resto de personas no asalariadas se computará como una persona no asalariada la que trabaje en la actividad al menos mil ochocientas horas/año. Cuando el número de horas de trabajo al año sea inferior a mil ochocientas, se estimará como cuantía de la persona no asalariada la proporción existente entre número de horas efectivamente trabajadas en el año y mil ochocientas.

10 Cuando el cónyuge o los hijos menores tengan la condición de no asalariados se computarán al 50 por 100, siempre que el titular de la actividad se compute por entero y no haya más de una persona asalariada. De acuerdo con esta definición, el cónyuge del titular de la actividad se cuantificará como una persona no asalariada si trabaja en la actividad al menos horas al año. Cuando el número de horas de trabajo al año sea inferior a horas, se estimará como cuantía la proporción existente entre número de horas efectivamente trabajadas en el año y mil ochocientas. No obstante, el cónyuge se podrá computar al 50 por 100 cuando se cumplan estos dos requisitos: 1º El titular se compute por entero. 2º No haya habido, al mismo tiempo, durante el período impositivo más de una persona asalariada. En el caso planteado en la consulta, para que en cada actividad, sea de aplicación el cómputo al 50 por 100 del cónyuge, se debe computar, en cada actividad, el titular como uno, circunstancia que no se cumplirá si al existir pluralidad de actividades, el titular no se computa en cada actividad por la unidad. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En cinquè lloc, la consulta de 20/11/2014 versa sobre la retribució en espècie per utilitzar el vehicle d'empresa en els desplaçaments al lloc de treball. NUM-CONSULTA V / ORGANO SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas FECHA-SALIDA 20/11/2014 NORMATIVA Ley 35/2006. Art. 42 DESCRIPCION- Se corresponde con la cuestión planteada. HECHOS CUESTION- PLANTEADA CONTESTACION- COMPLETA Si la utilización única y exclusiva del coche de empresa en los desplazamientos entre el domicilio y el centro de trabajo constituye retribución en especie. El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de

11 modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) define los rendimientos íntegros del trabajo como todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Por su parte, el primer párrafo del apartado 1 del artículo 42 de la misma ley determina que "constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda". Añadiendo el párrafo 2 que cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria. Conforme con esta regulación normativa, la utilización gratuita por un trabajador de un vehículo automóvil de su empresa para realizar los desplazamientos entre su domicilio y su centro de trabajo constituye un rendimiento del trabajo en especie, pues tales desplazamientos se enmarcan a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el ámbito particular del trabajador. En este punto, procede indicar que esta consideración de rendimientos del trabajo opera también respecto a aquellos supuestos en que las empresas entregan a sus empleados asignaciones para gastos de locomoción por los desplazamientos entre sus domicilios y su centro de trabajo, si bien en ese caso se trata de rendimientos dinerarios. Al tratarse de un rendimiento del trabajo en especie no operará la retención sino el ingreso a cuenta, tal como establece el 74.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), donde se dispone que cuando las mencionadas rentas se satisfagan o abonen en especie, las personas o entidades mencionadas en el apartado anterior estarán obligadas a efectuar un ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor ( ). A su vez, la cuantificación de los ingresos a cuenta sobre retribuciones en especie del trabajo se recoge en el artículo 102 del mismo Reglamento, donde se determina que la cuantía del ingreso a cuenta que corresponda realizar por las retribuciones (del trabajo) satisfechas en especie se calculará aplicando a su valor, determinado conforme a las reglas del artículo 43.1 de la

12 Ley del Impuesto, y mediante la aplicación, en su caso, del procedimiento previsto en la disposición adicional segunda de este Reglamento, el tipo que corresponda de los previstos en el artículo 80 de este Reglamento. Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18). I finalment destacar la consulta de 20/11/2014 on es torna a insistir en el criteri de l'administració que la deduïbilitat de les despeses està condicionada pel principi de la seva correlació amb els ingressos, de tal manera que aquells respecte als quals acrediti que s'han ocasionat en l'exercici de l'activitat seran deduïbles, mentre que quan no existeixi aquesta vinculació o no provi suficientment no podran considerar-se com fiscalment deduïbles de l'activitat econòmica. NUM-CONSULTA V ORGANO SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas FECHA-SALIDA 20/11/2014 NORMATIVA Ley 35/2006. Art. 28 DESCRIPCION- HECHOS CUESTION- PLANTEADA CONTESTACION- COMPLETA Abogada que contrata con un "centro de negocios" el alquiler de un despacho para realizar en él su actividad profesional. El alquiler incluye la prestación de servicios adicionales: secretariado, limpieza, comunicaciones, electricidad, etc. Deducibilidad del importe del alquiler y obligación de practicar retención a cuenta del IRPF sobre el mismo. Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas en el método de estimación directa pues a la actividad desarrollada, la abogacía, no le resulta aplicable el método de estimación objetiva, el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), realiza una remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades disponiendo que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva. En el presente caso, al tratarse de una actividad en estimación directa (cualquiera que sea su modalidad: normal o simplificada) y no viéndose afectado el gasto objeto de consulta por las reglas especiales del artículo 30, la remisión del artículo 28.1 nos lleva al

13 artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del día 11), que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas". De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto a los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se pruebe suficientemente no podrán considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Con este planteamiento, el gasto que se produce a la consultante por el pago del importe del alquiler del despacho en un centro de negocios, alquiler destinado al ejercicio de su actividad y que incluye los servicios adicionales referidos en la descripción sucinta de los hechos, tendrá la consideración de deducible en la determinación del rendimiento neto de su actividad profesional de abogada, pues debe entenderse producido tal gasto en el ejercicio de la actividad. Respecto a la segunda cuestión planteada, obligación de practicar retenciones sobre el importe del alquiler, cabe entender que el arrendador es contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo que en desarrollo del artículo 99 de la Ley 35/2006 nos conduce al artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), determina cuales son las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, incluyendo entre las mismas, independientemente de su calificación: Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos. A estos efectos, las referencias al arrendamiento se entenderán realizadas también al subarrendamiento. El sometimiento genérico a retención de estos rendimientos se ve

14 complementado por lo dispuesto en la letra g) del apartado 3 del mismo precepto reglamentario, que excepciona de la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta los siguientes supuestos: 1º. Cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados. 2º. Cuando las rentas satisfechas por el arrendatario a un mismo arrendador no superen los 900 euros anuales. 3º. Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero. A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda. Una vez expuesta la regulación normativa, el asunto que se plantea es la operatividad del sometimiento a retención o ingreso a cuenta de los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos en relación con el supuesto objeto de consulta. El arrendamiento de oficinas o despachos que conlleve la prestación de los servicios adicionales de limpieza, secretariado, comunicaciones, electricidad, etc., en cuanto contrato único se configura como un contrato mixto de arrendamiento de inmueble y de servicios que tiene por finalidad dotar al arrendatario de la infraestructura necesaria (material y personal) para que éste pueda desarrollar su actividad, yendo más allá del simple arrendamiento de inmuebles, lo que nos lleva a concluir que tal supuesto se encuentra fuera del ámbito del artículo 75.2,a) del Reglamento del Impuesto, por lo que los rendimientos que se satisfagan no estarán sometidos a retención. Finalmente, y en relación con lo anterior, cabe indicar (en caso de que el arrendador fuera sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades) que este contrato mixto también se encontraría fuera

15 del ámbito de retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, retención que se regula en los artículos 58 y 59 de su Reglamento (aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, BOE del día 6 de agosto) en los mismos términos que los recogidos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así resulta del criterio administrativo que este Centro directivo ha venido consolidando en las contestaciones a consultas sobre este asunto referidas a sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades: consultas nº , , , V , V y V Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18). Per a qualsevol dubte o aclariment podeu contactar amb acat@acatfcl.cat Josep M Paños Pascual President ACAT

16 NOTA SOBRE CONSULTAS TRIBUTARIAS RECIENTES DE INTERES. Barcelona, 26 enero de Apreciados asociados/as Os enviamos una selección de consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos de interés que encontramos interesantes para nuestra profesión. En primer lugar la consulta de 14/11/2014 que vuelve a tratar el tema del tratamiento fiscal de los contribuyentes que abonan las cuotas del Convenio Especial con la Seguridad Social, sobretodo en el caso de contribuyentes en situación de paro o de inactividad. La DGT establece que estas cuotas tendrán el tratamiento de gastos fiscalmente deducibles de los rendimientos del trabajo, pudiendo resultar este tipo de rendimientos negativos si el contribuyente no obtiene por este concepto ingresos íntegros que superen las cuotas abonadas. NUM-CONSULTA V ORGANO SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas FECHA-SALIDA 14/11/2014 NORMATIVA LIRPF Ley 35/2006, Arts. 19.2, 48 y 50. DESCRIPCION- HECHOS CUESTION- PLANTEADA CONTESTACION- COMPLETA El consultante, se encuentra en situación de desempleo y en el mes de febrero de 2014 suscribió un convenio especial con la Seguridad Social. Tratamiento fiscal por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del importe satisfecho por el convenio. Las cotizaciones efectuadas por el consultante al Convenio Especial de la Seguridad Social se encuentran incluidas entre los gastos deducibles a que se refiere el artículo 19.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, al determinar el rendimiento neto del trabajo: Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes: a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios. ( ). En consecuencia, estas cuotas tendrán el tratamiento de gastos fiscalmente deducibles de los rendimientos del trabajo, pudiendo resultar este tipo de rendimientos negativos si el contribuyente no

17 obtiene por este concepto ingresos íntegros que superen las cuotas abonadas. Por su parte, el artículo 48 de la Ley del Impuesto referente a la integración y compensación de rentas en la base imponibleestablece que: La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos: a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refieren el artículo 45 de esta Ley. b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente. Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el párrafo a) de este artículo, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo. Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores. La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores. El artículo 50 de la citada Ley del Impuesto dispone en sus apartados 1 y 3, relacionados con la base liquidable, que: 1. La base liquidable general estará constituida por el resultado de practicar en la base imponible general, exclusivamente y por este orden, las reducciones a que se refieren los artículos 51, 53, 54, 55, 61bis y disposición adicional undécima de esta Ley, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de dichas disminuciones. ( ). 3. Si la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá ser compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes. La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo a que se refiere el párrafo anterior mediante la acumulación a bases liquidables generales negativas de años posteriores.

18 Como puede observarse, la mecánica liquidatoria que contiene la normativa del Impuesto sobre la Renta permite, para los casos de rendimientos del trabajo negativos que con posterioridad pueden dar lugar a una base liquidable general negativa (art. 50.3), es compensar dicha base liquidable general negativa con bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes. Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18). La segunda consulta trata sobe el tema del deterioro de las existencias. Fiscalmente se admite la deducción fiscal de los deterioros de existencias. Puede afirmarse que la correspondiente corrección valorativa reconocida como un gasto se efectuará, y en consecuencia, será deducible en el Impuesto sobre Sociedades, cuando en la fecha de cierre del ejercicio se constante que el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o coste de producción. Por otra parte, si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las existencias hubiesen dejado de existir, el importe de la corrección será objeto de reversión reconociéndolo como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias. Es importante, ahora que estamos en pleno cierre fiscal de las empresas, tener en cuenta un posible deterioro de existencias, incluso las inmobiliarias, si bien, en todo caso, deben estar perfectamente documentadas ante una posible comprobación. NUM-CONSULTA V ORGANO SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas FECHA-SALIDA 05/11/2014 NORMATIVA TRLIS RD Leg 4/2004, art: 10.3 DESCRIPCION- HECHOS La entidad consultante desarrolla la actividad de promoción de edificaciones y en la actualidad, tiene contabilizadas en existencias los inmuebles construidos y terminados pendientes de venta. Dichas existencias están valoradas por su coste de producción que incluye tanto el coste de adquisición de los terrenos como los costes incurridos en la urbanización y construcción de estas promociones inmobiliarias. CUESTION- Ante la disminución de los precios estimados de venta ( y de su valor neto realizable) por la situación económica actual, y de acuerdo con tasaciones de expertos independientes sobre dichos inmuebles, se pretende realizar la corrección valorativa con la oportuna dotación de pérdidas por deterioro de existencias. Se plantea cuál sería el tratamiento fiscal de la corrección

19 PLANTEADA CONTESTACION- COMPLETA valorativa planteada y si ésta sería fiscalmente deducible. El apartado 3 del artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, por el que se aprueba el texto refundido del Impuesto sobre Sociedades, dispone: En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. Dado que la Ley del Impuesto sobre Sociedades no establece ninguna regulación específica de las correcciones valorativas de las existencias, es de aplicación lo establecido en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en concreto en la norma de valoración nº 10 relativa a las existencias que señala: 2. Valoración posterior. Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. En el caso de las materias primas y otras materias consumibles en el proceso de producción, no se realizará corrección valorativa siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste. Cuando proceda realizar corrección valorativa, el precio de reposición de las materias primas y otras materias consumibles puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable. Adicionalmente, los bienes o servicios que hubiesen sido objeto de un contrato de venta o de prestación de servicios en firma cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente, no serán objeto de la corrección valorativa, a condición de que el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra, como mínimo, el coste de tales bienes o servicios, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato. Si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las existencias hubiesen dejado de existir, el importe de la corrección será objeto de reversión reconociéndolo como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.

20 En definitiva, sin perjuicio de las competencias del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, puede afirmarse que la correspondiente corrección valorativa reconocida como un gasto se efectuará, y en consecuencia, será deducible en el Impuesto sobre Sociedades, cuando en la fecha de cierre del ejercicio se constante que el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o coste de producción. Por otra parte, si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las existencias hubiesen dejado de existir, el importe de la corrección será objeto de reversión reconociéndolo como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias. Por otra parte, el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria dispone: 1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de Enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa. 2. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 3. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria. A estos efectos, debe tenerse en cuenta lo establecido en relación con la prueba en el Capítulo V del Título I del Libro IV del Código Civil, así como lo dispuesto en los Capítulos V y VI del Título I del Libro II de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Concretamente, el artículo 299 de la Ley 1/2000 enumera los medios de prueba. Por lo que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada, correspondiendo la valoración de las pruebas aportadas a los órganos de la Administración tributaria competentes en materia de comprobación.

21 Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La tercera consulta trata el tema del tratamiento fiscal de la pensión compensatoria estalecida en el artículo 84 del Código de Familia de Catalula. La pensión compensatoria reduce la base imponible general del contribuyente pagador sin que pueda resultar negativa como consecuencia de dicha reducción. El exceso, en su caso, que no se haya podido reducir, podrá aplicarse a la base imponible del ahorro sin que la misma pueda, igualmente, resultar con signo negativo NUM-CONSULTA V ORGANO SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas FECHA-SALIDA 28/11/2014 NORMATIVA LIRPF. Ley 35/2006, art. 55. DESCRIPCION- HECHOS CUESTION- PLANTEADA CONTESTACION- COMPLETA Conforme a sentencia de divorcio del año 2010 el consultante debe abonar a su ex cónyuge una pensión compensatoria de acuerdo al artículo 84 del Código de Familia de Cataluña. Tratamiento fiscal a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la pensión compensatoria. Incidencia en el cálculo del tipo de retención. Como consideración previa a la contestación de la consulta formulada, debe señalarse que dicha contestación, teniendo en cuenta sus efectos vinculantes, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), debe limitarse a las cuestiones consultadas que afectan a la situación tributaria del consultante, sin poder extenderse a los efectos fiscales que afecten a terceras personas que no han formulado la consulta tributaria, al no constar su voluntad de formular dicha consulta, o de conferir su representación a la consultante a dichos efectos. Dicho lo anterior se informa lo siguiente: El artículo 55 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base

22 imponible. La pensión compensatoria es la definida en el artículo 97 del Código Civil, es decir, aquella pensión a la que tiene derecho el cónyuge al que la separación o divorcio produzca desequilibrio económico en relación con la posición del otro, que implique un empeoramiento en su situación anterior en el matrimonio. Por su parte, el artículo 84 del Código de Familia en Cataluña, aprobado por la Ley 9/1998, de 15 de julio (vigente hasta el 1 de enero de 2011), establece con la rúbrica pensión compensatoria - lo siguiente: 1. El cónyuge que, como consecuencia del divorcio o la separación judicial, vea más perjudicada su situación económica y, en caso de nulidad, sólo en cuanto al cónyuge de buena fe, tiene derecho a recibir del otro una pensión compensatoria que no exceda el nivel de vida del que disfrutaba durante el matrimonio, ni el que pueda mantener el cónyuge obligado al pago. 2. Para fijar la pensión compensatoria, la autoridad judicial debe tener en cuenta: a) La situación económica resultante para los cónyuges como consecuencia de la nulidad, el divorcio o la separación judicial y las perspectivas económicas previsibles para uno y otro. b) La duración de la convivencia conyugal. c) La edad y la salud de ambos cónyuges. d) En su caso, la compensación económica regulada en el artículo e) Cualquier otra circunstancia relevante. 3. La pensión compensatoria debe ser disminuida si quien la percibe pasa a mejor fortuna o quien la paga pasa a peor fortuna. 4. A petición de parte, la sentencia puede establecer las medidas pertinentes para garantizar el pago de la pensión y puede fijar los criterios objetivos y automáticos de actualización dineraria. A partir del 1 de enero de 2011, la pensión compensatoria se regula en el artículo de la Ley 25/2010, de 29 de julio, del Libro segundo del Código Civil de Cataluña, relativo a la persona y a la familia. En definitiva, de acuerdo a cuanto antecede, procede señalar que para el obligado al pago, la pensión compensatoria reduce la

23 base imponible general del contribuyente pagador sin que pueda resultar negativa como consecuencia de dicha reducción. El exceso, en su caso, que no se haya podido reducir, podrá aplicarse a la base imponible del ahorro sin que la misma pueda, igualmente, resultar con signo negativo. Por último, en materia de retenciones, el artículo 83 Base para calcular el tipo de retención- del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo de 2007), en su apartado 3, establece que: La cuantía total de las retribuciones del trabajo, dinerarias y en especie, calculadas de acuerdo al apartado anterior, se minorará en los importes siguientes: (.) e) Cuando el perceptor de rendimientos del trabajo estuviese obligado a satisfacer por resolución judicial una pensión compensatoria a su cónyuge, el importe de ésta podrá disminuir la cuantía resultante de lo dispuesto en los párrafos anteriores. A tal fin, el contribuyente deberá poner en conocimiento de su pagador, en la forma prevista en el artículo 88 de este Reglamento, dichas circunstancias. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En cuarto lugar, la consulta de fecha 28/11/2014 trata el tema del computo del personal no asalariado cuando se ejercen dos actividades en régimen de módulos. No se admite que el cónyuge se compute al 0,50 en cada actividad si el titular no se computa al cien por cien en cada una de ellas, circunstancia impossible en caso de multiactividad. NUM-CONSULTA V ORGANO SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas FECHA-SALIDA 28/11/2014 NORMATIVA Orden HAP/2206/2013, Anexo II, Instrucciones IRPF nº 2-2-1ª. DESCRIPCION- HECHOS El consultante va a ejercer dos actividades económicas en el mismo local (floristería y productos de alimentación), determinando el rendimiento neto de las mismas por el método de estimación objetiva. En la actividad va a trabajar, como personal no asalariado su