José Antonio Rodríguez Ondarza Catedrático de Hacienda Pública y Sistema Fiscal (Universidad Complutense de Madrid)

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1 José Antonio Rodríguez Ondarza Catedrático de Hacienda Pública y Sistema Fiscal (Universidad Complutense de Madrid) Luis Alfonso Rojí Chandro Profesor de Sistema Fiscal Español (Universidad Autónoma de Madrid) Miembro del Registro de Economistas Auditores (REA) Miembro del Registro de Economistas Asesores Fiscales (REAF) Silvia Rojí Pérez Licenciada en Administración de Empresas (L.A.Rojí Asesores Tributarios) Miriam Sánchez González Licenciada en Derecho y Administración de Empresas (Belarrit y Asociados Abogados y Asesores Fiscales) INTRODUCCIÓN/RESUMEN: El riesgo fiscal y los perjuicios económicos que su materialización puede ocasionar a un obligado tributario, (persona física o persona jurídica), está alcanzando una importancia muy significativa en el momento actual, donde todo lo relacionado con los impuestos es tema de comentario y debate diario. Su conocimiento, evaluación y gestión (previo o posterior a las operaciones realizadas), es de una necesidad absoluta si consideramos que su materialización o prescripción depende de sucesos que no están bajo el control del sujeto pasivo. Página 1 de 37

2 1. Qué es riesgo fiscal? Es la posibilidad de que a un sujeto pasivo de un tributo le sean exigidos importes adicionales de pago en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, como consecuencia de la no aplicación o de la aplicación inadecuada de una norma tributaria. La existencia de riesgo fiscal puede ser consecuencia de prácticas económicas y contables poco recomendables, pero también es debido a la complejidad del sistema tributario, sus continuas modificaciones, la interpretación errónea de preceptos, el cambio de doctrina oficial interpretativa o la utilización de planificaciones fiscales agresivas. Puede existir un riesgo fiscal latente (incumplimiento directo de la norma tributaria) y un riesgo fiscal sobrevenido no esperado por el obligado tributario que actuó en la creencia del cumplimiento correcto de sus obligaciones tributarias. Este riesgo no esperado es consecuencia fundamentalmente de la interpretación de conceptos específicos de la normativa tributaria, acuñados por la doctrina o jurisprudencia fiscal en ejercicios posteriores a la realización de los hechos por el sujeto pasivo, o de la calificación de actos o negocios por la Inspección Fiscal de forma diferente a la otorgada por el sujeto pasivo cuando planificó los mismos (expedientes de abuso de derecho, conflicto en la aplicación de la norma tributaria, simulación negocial, planificación fiscal agresiva ). El riesgo sobrevenido puede ser de una importancia cuantitativa muy relevante, con sanciones en diversos ámbitos y debe ser objeto de una atención especial en toda auditoría privada de impuestos. Como ejemplos meramente ilustrativos de este riesgo fiscal sobrevenido y su importancia, podemos proponer: Riesgo por interpretación de la norma: como por ejemplo el derivado de la interpretación de la deducibilidad o no de la retribución de los administradores en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Unificación de criterios por el TEAC, no deducible si su retribución no está contemplada en los estatutos. Esta doctrina puede originar posibles riesgos y contingencias fiscales en ejercicios no prescritos a sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades. Riesgo por calificación de actos, operaciones o negocios: como por ejemplo el derivado del principio de calificación de los hechos por la inexistencia de motivo económico válido en operaciones de reestructuración empresarial. También el derivado de calificación de operaciones simuladas con motivo exclusivamente fiscal o de planificación fiscal agresiva, muy en uso en los Página 2 de 37

3 momentos actuales, (gastos de dirección facturados a una filial, separación de patrimonio inmobiliario y explotación de negocio exento de IVA, en dos sociedades, utilización de sociedades interpuestas, ) El riesgo fiscal afecta y puede materializarse en cualquier obligado tributario, persona física o sociedad. En este trabajo nos referimos a riesgos materializados en una sociedad o empresa que explota un negocio. 2. Por qué es importante el control del riesgo fiscal? Fundamentalmente por las siguientes razones: a) La exigencia de que los estados financieros de una empresa representan la imagen fiel de la entidad. Si existen riesgos fiscales materiales, los mismos deben estar cuantificados e incorporados a la información contable de la entidad. b) Un riesgo fiscal muy significativo y con un alto grado de probabilidad en su materialización, puede poner seriamente en peligro la continuidad de una empresa o negocio. c) La cuantía del riesgo fiscal puede derivar en la existencia de responsabilidades administrativas o penales para el obligado tributario, empresa y sus órganos de administración por la vía de la derivación de responsabilidad. 3. Cómo detectar y cuantificar la existencia de riesgo fiscal? Es obvio que no se debe esperar a la inclusión y desarrollo de una inspección fiscal oficial, el propio obligado tributario debe conocer y controlar su nivel de riesgo a través de procedimientos privados de auditoría de impuestos. Estos procedimientos pueden encuadrarse dentro del ámbito global de una auditoría general financiera externa, (obligatoria o voluntaria), o particularizarse en requerimientos específicos de verificación y opinión tributaria solicitados a expertos fiscales independientes, dentro de un procedimiento limitado al ámbito impositivo. En ambos casos se comprobará si se han cumplido las obligaciones tributarias formales y sustanciales, investigando y soportando económica y jurídicamente la posible existencia de riesgos fiscales, su cuantificación, su grado o posibilidad de realización, sus posibilidades de defensa o interpretación o la conveniencia de proceder a su regularización. Página 3 de 37

4 4. Qué es la auditoría de impuestos? En cualquiera de los ámbitos de aplicación (auditoría general o auditoría limitada), la auditoría de impuestos es una auditoría especializada, que analiza hechos económicos y jurídicos desde una óptica tributaria, mediante un proceso sistemático de obtener y evaluar objetivamente evidencias acerca de la calificación tributaria de los actos y operaciones realizadas por el obligado tributario y el reflejo razonable de los mismos en las declaraciones tributarias presentadas. 5. Qué objetivos tiene la auditoría de impuestos? Podemos sintetizar diciendo que el fin primordial de una auditoría de impuestos es el descubrimiento, calificación, valoración y evaluación de contingencias fiscales. Sus objetivos para una sociedad, se pueden resumir en los siguientes puntos: Que se hayan cumplido de forma consistente las obligaciones fiscales del obligado tributario en el ejercicio fiscal. Presentación en tiempo y forma de las declaraciones fiscales que afecten a todos los tributos devengados. Liquidación y pago de las liquidaciones fiscales devengadas. Utilización y cuantificación correcta de las reducciones y beneficios fiscales (exenciones, deducciones ), que permite la legislación fiscal. Que se hayan contabilizado adecuadamente las operaciones derivadas de las relaciones con la Administración Tributaria en el ejercicio. Activos fiscales por diferencias temporarias deducibles. Pasivos fiscales por diferencias temporarias imponibles. Créditos fiscales por bases imponibles negativas a compensar. Activos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicación. Información específica en la memoria de las cuentas anuales de la conciliación resultado contable/base imponible así como de la aplicación de beneficios y requisitos fiscales específicos, así como de la existencia de posibles contingencias. Provisiones por riesgo fiscal detectado debidamente contabilizadas como pasivos, incluyendo su correspondiente información en la memoria. Página 4 de 37

5 Que los posibles riesgos fiscales relativos a tributos devengados en ejercicios no prescritos, estén controlados, cuantificados y actualizados. Análisis de la importancia material de los mismos de cara a su contabilización e inclusión en la información contable. Análisis de los tributos devengados no prescritos, actualizado. Análisis de posibles incidencias que prorroguen el período de prescripción (requerimientos, notificaciones,.) Que las deudas tributarias, (cuotas, intereses, recargos y sanciones), derivadas de litigios con la Administración Tributaria estén controladas, cuantificadas, actualizadas y contabilizadas. Análisis de la situación procesal de los litigios (Tribunal de referencia, temporalidad del fallo estimado..) Análisis de riesgo sobrevenido (Sentencias y Doctrina sobre situaciones o conceptos análogos que puedan influir en la calificación del riesgo fiscal previo de forma negativa). Que operaciones importantes y específicas (por su materialidad), susceptibles de alto grado de verificación por la Administración Tributaria, estén debidamente soportadas económica y jurídicamente. Operaciones de verificación y atención preferente en el Plan de Control Tributario anual que publica la Administración Tributaria, soporte y existencia de motivo económico válido. (Reestructuraciones empresariales, fusiones ) Que no exista un riesgo fiscal sobrevenido por cambio de doctrina jurídica o administrativa en hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario en el ejercicio actual o en los realizados en ejercicios no prescritos. Análisis de la doctrina en relación a actos, hechos o negocios que por su importancia material sean susceptibles de configurar un riesgo fiscal de cuantía muy significativa, si fuesen inspeccionados por la Administración Tributaria. 6. Qué es una contingencia fiscal? Una contingencia es una condición o situación existente en el momento de devengo de un tributo cuyo efecto vendrá determinado por sucesos futuros que pueden o no acaecer. Desde el punto de vista impositivo, se considera contingencia fiscal todo lo que supone la falta de pago o de reconocimiento de la obligación respecto a cualquier impuesto devengado en el ejercicio, o de ejercicios pasados no prescritos, que pudieran ser debidos por el obligado tributario. El suceso futuro es la detección de la contingencia por parte de la Inspección Tributaria, con lo que la contingencia se convertirá en un pasivo real. Página 5 de 37

6 Desde el punto de vista contable, hay que distinguir entre contingencia y provisión, de tal forma que la contingencia fiscal se convertirá en un gasto y un pasivo contable cuando exista una obligación por parte de aquella, como señala la Norma de Registro y Valoración 15ª del Plan General de Contabilidad. En caso contrario, bastará con informar en la memoria de las contingencias que tenga la empresa que no lleguen a cumplir la definición y los criterios de reconocimiento del pasivo contenidos en el Marco Conceptual. Cuando el riesgo sea remoto, ni siquiera será obligado incluir información en la memoria. El riesgo fiscal se materializa en la existencia de contingencias fiscales. Las contingencias son, generalmente, consecuencia de: Actuaciones y ocultaciones voluntarias debidas a la existencia de ingresos no declarados, gastos deducibles ficticios, gastos no soportados, pasivos no reales... que rebajan artificialmente la cuota impositiva. Omisión voluntaria o involuntaria de datos en las declaraciones fiscales. Datos que figuran en la contabilidad y los registros contables. Ignorancia de las normas tributarias. Interpretación de conceptos tributarios distintos a los mantenidos por la Administración o los Tribunales. Errores aritméticos y de calificación jurídica de hechos imponibles. Aplicación errónea de beneficios fiscales. Planificaciones fiscales arriesgadas o agresivas. Cambios interpretativos y de doctrina tributaria. Las contingencias fiscales, en función de su cuantía, pueden no ser significativas o ser verdaderamente importantes y materiales, afectando significativamente al patrimonio y los recursos de la empresa. 7. Qué grado de exigibilidad tiene una contingencia fiscal? Detectado el riesgo fiscal y cuantificada y valorada la contingencia fiscal derivada del mismo, nos encontramos ante la siguiente situación: Qué posibilidades tiene esa contingencia de materializarse?, o dicho de otra forma: será detectado el riesgo fiscal por la Administración Tributaria y sus órganos de Inspección? Una clasificación estándar de las contingencias fiscales es la clasificación de las mismas, de acuerdo a su grado de exigibilidad en: CONTINGENCIAS FISCALES PROBABLES, con un alto grado de poder ser detectadas por la Administración Tributaria, y exigibilidad cierta. Página 6 de 37

7 CONTINGENCIAS FISCALES POSIBLES, la probabilidad de que la misma sea detectada por la Administración Tributaria es intermedia y, en caso de ser detectada, puede existir argumentación y apoyo jurídico para defender el comportamiento tributario de la empresa. No es probable la materialización de tales riesgos. CONTINGENCIAS FISCALES REMOTAS, la probabilidad de que la misma sea detectada por la Administración Tributaria, es muy cercana a cero. Además, existe un sólido apoyo jurídico para la defensa del comportamiento tributario del contribuyente. No se tiene conocimiento de que la Inspección Tributaria haya planteado dificultades por casos similares. Esta calificación debe ser dinámica y actualizarse en cada ejercicio, (en función de los hechos conocidos y la actuación de la Administración Tributaria), hasta la prescripción de los hechos imponibles e impuestos susceptibles de exigibilidad en los que trae causa la contingencia analizada. (Una contingencia fiscal remota en un ejercicio fiscal no prescrito, puede convertirse en posible o probable en función de cómo evolucione la interpretación de un precepto fiscal y de cómo actúe la Administración Tributaria al respecto). Es evidente que en la calificación de contingencias fiscales juega un papel muy importante la apreciación subjetiva del auditor o experto fiscal que califique la misma, sus conocimientos, experiencia acumulada y juicio profesional, por lo que la eliminación de este grado de subjetividad es muy difícil. Se ha propuesto en algunos ámbitos la posibilidad de reducir la clasificación a sólo dos categorías, en un intento de reducir el grado de subjetividad: CONTINGENCIAS FISCALES CIERTAS, con probabilidad de ocurrencia alta y cuantificación o evaluación razonablemente posible. CONTINGENCIAS FISCALES INCIERTAS, con grado de ocurrencia poco probable y cuantificación o evaluación no posible. En todo caso la calificación de la contingencia no es una tarea fácil ya que ni el obligado tributario ni el auditor o experto fiscal que evalúa la contingencia, pueden conocer con certeza lo siguiente: a) Que con toda certeza se producirá una inspección fiscal. b) Que con toda certeza la contingencia fiscal prescribirá. c) Que de producirse una inspección fiscal, el riesgo fiscal será detectado y la contingencia se verá materializada en su totalidad o en parte de la misma. d) En consecuencia no se puede concretar con exactitud la cuantía de la cuota impositiva afectada, los intereses de demora aplicables y la sanción correspondiente. Página 7 de 37

8 Salvo que estemos ante una contingencia probable y cierta al 100% el grado de incertidumbre es evidente. RIESGO FISCAL/EXIGIBILIDAD PROCEDENCIA Actuaciones y ocultaciones voluntarias Omisión en declaraciones de datos contables Ignorancia de normas tributarias Errores aritméticos Calificación jurídica de hechos imponibles Aplicación errónea de beneficios fiscales Diferencias interpretativas de preceptos fiscales Cambios interpretativos de doctrina tributaria Planificaciones fiscales arriesgadas o agresivas CLASIFICACIÓN PROBABLE/CIERTA PROBABLE/CIERTA PROBABLE/CIERTA PROBABLE/CIERTA PROBABLE/POSIBLE Incertidumbre PROBABLE/CIERTA PROBLABLES/POSIBLES/REMOTOS En función del apoyo jurídico y evolución de la doctrina tributaria PROBABLE/POSIBLE/REMOTO En función del apoyo jurídico y evolución de la doctrina tributaria PROBABLE/POSIBLE En función de la actuación de la Administración Tributaria 8. Cómo identificar el riesgo fiscal y sus posibles contingencias? La identificación de las áreas de riesgo fiscal en una empresa no es tarea fácil, ya que en muchos casos se producen incidencias de forma totalmente involuntaria, no localizándose en áreas concretas de la contabilidad. Prácticamente todos los actos, negocios y operaciones realizadas por la empresa, pueden tener un efecto fiscal. Se debe partir de un conocimiento profundo del tipo de actividad realizada por la empresa, de su comportamiento y prácticas fiscales, poniendo en relación estas circunstancias con el objetivo y enfoque del juicio/opinión que se debe realizar, bien en el contexto de una auditoría general de estados financieros o de una opinión limitada a ciertos hechos, actos o negocios. Si la opinión está concentrada en determinados actos, hechos y operaciones que la empresa ha realizado y Página 8 de 37

9 sobre las que se solicita una valoración fiscal, el área de riesgo está limitada de forma previa. Si la opinión se enmarca en un procedimiento general de auditoría financiera o auditoría fiscal general, será necesario el establecimiento de un programa de trabajo específico adaptado a los objetivos asignados. Un programa de trabajo de auditoría de impuestos, es un proceso en el que se concretan las técnicas y procedimientos que van a ser empleados y aplicados para averiguar y tener evidencia fiable de que todos los impuestos devengados por el sujeto pasivo están correctamente calculados, liquidados, recogidos en su contabilidad y perfectamente informados en los estados financieros. Dentro de los programas de trabajo tienen especial relevancia las conciliaciones globales, las confirmaciones emitidas por terceros y la cumplimentación del cuestionario o guía fiscal. Conciliaciones globales, mediante este procedimiento se comparan las bases imponibles totales declaradas a efectos de un impuesto, con las declaraciones de otro y en la contabilidad de la empresa. Se emplea habitualmente en el IVA, retenciones a cuenta de IRPF e Impuesto sobre Sociedades. La existencia de diferencias significativas posibilita un indicio a investigar para determinar posibles situaciones de riesgo fiscal. Confirmaciones emitidas por terceros, mediante este procedimiento se incide en el conocimiento que asesores externos o empresas relacionadas tienen con nuestra compañía, aprovechando la información general o particular emitida al respecto. (Acreedores, deudores, abogados, asesores fiscales externos, ) Cuestionarios o guías fiscales, mediante este procedimiento se analizan varios objetivos comenzando por el grado de control interno fiscal que la propia empresa ejerce sobre sus operaciones, impuestos devengados y liquidaciones tributarias presentadas. Es una de las técnicas comúnmente empleada para el descubrimiento y evidencia de la existencia de riesgos fiscales, que analiza las diferentes áreas de balance y cuenta de resultado de la empresa en relación con los impuestos devengados por la misma. No se trata de cuestionarios cerrados, si no abiertos y con posibilidades de adaptación, en extensión y contenido, en función de las características propias del negocio de su dimensión y del conocimiento incorporado a la experiencia del mismo. (Se incorpora en el Anexo 1 un modelo representativo de programa de trabajo para el área de impuestos, propuesto por el Registro de Economistas Auditores, REA-REGA). Página 9 de 37

10 9. Cómo cuantificar la contingencia derivada de la existencia de riesgo fiscal? Descubierto un riesgo fiscal o evaluada la existencia de riesgo fiscal material sobre determinados actos, hechos y operaciones realizadas por la empresa, es necesario proceder a su cuantificación razonable. La pregunta es sencilla, qué importe sería exigido por la Administración Tributaria si el riesgo fiscal se materializarse? La respuesta no podrá ser exacta ya que la cuantificación y valoración de la contingencia asociada al riesgo fiscal puede estar influida por varios parámetros: (A) (B) (C) (D) +La cuota impositiva dejada de ingresar, si existiese +Los intereses de demora correspondientes, a los tipos vigentes y hasta determinada fecha. +Los recargos, si existiesen +Las sanciones tributarias aplicadas, si los hechos son catalogados de infracción tributaria = CONTINGENCIA POR RIESGO FISCAL Con la posibilidad de que la contingencia sea la suma total de todos los parámetros (A)+(B)+(C)+(D), o sólo de alguno de ellos (A)+(B),. ó (A)+(B)+(D) ó (C) si el riesgo es exclusivamente en vía de recaudación. Los intereses de demora (B) computan desde el momento en el que se debió producir el ingreso de la cuota devengada, pero no tienen fecha cierta de terminación si el riesgo fiscal está latente y no ha sido descubierto por la Administración Tributaria. Se deben estimar de forma razonable y actualizar en cada período impositivo en el que el riesgo fiscal subsista. A su vez (D), el parámetro de sanciones tributarias, puede estar influido por la propia conducta del sujeto titular del riesgo fiscal ante las mismas: conformidad a la regularización y su consiguiente reducción, disconformidad, o no existencia en el caso de riesgos fiscales con regularización voluntaria. (Se incorpora en el Anexo 2 información actualizada sobre los intereses de demora, recargos impositivos y sanciones tributarias que pueden influir en la cuantificación de contingencias derivadas de la existencia de riesgo fiscal). Página 10 de 37

11 10. Influyen las contingencias por riesgo fiscal en la información financiera? Evidentemente sí, si una vez identificadas y valoradas éstas son ciertas y significativas, debemos incluirlas en la información financiera que la empresa emite. Cómo realizarlo? Podemos distinguir varias situaciones en las que incidirá el marco objetivo en el que se esté desarrollando la auditoría de impuestos. Como norma general en la memoria de las cuentas anuales de la compañía (modelo normal), se debe incluir una nota de impuestos y situación fiscal con el siguiente contenido mínimo resumido (veáse el contenido detallado en la Nota 12 de la Memoria normal): NOTA IMPUESTOS Y SITUACIÓN FISCAL (MEMORIA) Cálculo del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio corriente y diferido. Conciliación entre resultado contable y base imponible. Explicación de los activos y pasivos fiscales por diferencias temporarias y créditos fiscales a compensar en ejercicios futuros. Ejercicios pendientes de inspección por impuestos devengados. Inspecciones fiscales durante el ejercicio con el adecuado desglose del resultado. Contingencias fiscales probables y ciertas, con evaluación razonable de su importe. Recursos y litigios tributarios en curso, pendientes de resolución. Otra información fiscal relevante. La información sobre contingencias fiscales probables y ciertas y su valoración es una información sensible que puede afectar negativamente a la imagen de la compañía. Si la opinión del experto fiscal se realiza en el marco privado voluntario, a petición del obligado tributario, será responsabilidad del órgano de administración de la sociedad conocer las recomendaciones sobre el riesgo fiscal existente, su valoración, su regularización voluntaria o su inclusión en la información facilitada en los estados financieros. Si la auditoría de impuestos se realiza en el marco de una auditoría global obligatoria de estados financieros y existen contingencias fiscales probables, ciertas y evaluables de carácter significativo, deberán reflejarse obligatoriamente como resultado negativo con la oportuna provisión de carácter fiscal, siendo responsabilidad del órgano de administración de la compañía su regularización voluntaria. Las contingencias derivadas de riesgos fiscales pueden influir en el informe de auditoría final dando lugar a opiniones cualificadas, salvedades, párrafos de opinión o denegación de opinión. Página 11 de 37

12 CONTINGENCIAS/OPINIONES CONTINGENCIA (1) Significativa, probable y cuantificable (2) Significativa, probable y no cuantificable (3) Significativa y posible (4) No significativa. Remota OPINIÓN Cualificación si no está provisionada. Salvedad. Denegación de opinión (muy significativa) Cualificación por incertidumbre. Salvedad. Cualificación por falta de información. Salvedad si no se incluye en los estados financieros Ninguna mención (Se incorpora en el Anexo 3 ejemplos de párrafos de cualificación, salvedades, párrafos de opinión adaptados a circunstancias y situaciones concretas). 11. Tiene trascendencia la auditoría de impuestos y sus informes ante la Inspección Tributaria? La auditoría de impuestos realizada por profesionales y expertos independientes dentro del marco de una relación privada no goza de veracidad ante la Administración Tributaria, si bien no puede negársele cierta influencia significativa, (que puede ser positiva o negativa para el obligado tributario), como elemento de prueba del comportamiento fiscal de un sujeto pasivo o empresa. Si la opinión del auditor fiscal o experto no detecta la existencia de riesgos fiscales significativos y se enmarca dentro de un procedimiento de auditoría obligatoria de estados financieros, donde el área fiscal es una más, será un elemento de prueba a valorar dentro de un procedimiento de Inspección realizado por la Administración Tributaria. En cambio, si la opinión contiene cualificaciones y salvedades ante la existencia de posibles riesgos fiscales significativos, la Administración Tributaria podría incidir sobre los mismos y proceder a su comprobación, esgrimiendo la circunstancia de que ya eran conocidos por el obligado tributario, no habiendo procedido a su regularización de forma voluntaria, siendo en consecuencia consciente de su comportamiento no diligente, sancionando el mismo. Página 12 de 37

13 Anexo 1: Programa de trabajo para el área de impuestos Página 13 de 37

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24 Anexo 2: Intereses, recargos impositivos y sanciones tributarias aplicables a la cuantificación de contingencias fiscales INTERES DE DEMORA EN DEUDAS TRIBUTARIAS Interés de demora Tipo % % % % RECARGOS POR DECLARACIÓN EXTEMPORÁNEA El artículo 27.1 de la LGT los define como las prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración Tributaria. Los recargos exigibles son los siguientes: 5% cuando se presente la autoliquidación dentro de los tres meses siguientes a la finalización del plazo voluntario para la presentación e ingreso. 10% cuando se presente la autoliquidación dentro de los seis meses siguientes a la finalización del plazo voluntario para la presentación e ingreso. 15% cuando se presente la autoliquidación dentro de los 12 meses siguientes a la finalización del plazo voluntario para la presentación e ingreso. En ninguno de estos tres casos serán exigibles ni intereses de demora ni sanciones. 20%, cuando se presente la autoliquidación después de los 12 meses siguientes a la finalización del plazo voluntario para la presentación e ingreso. En este último caso serán exigibles intereses de demora por el periodo comprendido desde los 12 meses siguientes a la finalización del plazo voluntario para la presentación e ingreso y el momento en que se presente la declaración y se practique el ingreso correspondiente. Tampoco será exigible sanción alguna. Página 24 de 37

25 El importe de los recargos se reducirá en un 25% siempre que se realice el ingreso total del importe del recargo en el plazo del periodo voluntario abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo, y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la liquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de la deuda. RECARGOS DEL PERIÓDO EJECUTIVO Los recargos del periodo ejecutivo se regulan en el artículo 28 de la LGT, siendo aquellos que se devengan con el inicio de dicho periodo. Según el artículo 161 LGT se establece como momento de inicio del periodo ejecutivo el siguiente: En el caso de deudas liquidadas por la Administración Tributaria, al día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso. En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, al día siguiente de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si éste ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación. Los recargos del periodo ejecutivo son incompatibles entre ellos, y son los siguientes: El recargo ejecutivo, es del 5% y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio. El recargo de apremio reducido, es del 10% y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario y el propio recargo antes de la finalización del plazo previsto para las deudas apremiadas, que será: a) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 de dicho mes o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente. b) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del mes siguiente o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente. Página 25 de 37

26 El recargo de apremio ordinario, es del 20% y será aplicable cuando no concurran las circunstancias necesarias para la aplicación de cualquiera de los dos recargos anteriores. Los recargos por declaración extemporánea son compatibles con los recargos e intereses del periodo ejecutivo cuando los obligados no efectúen el ingreso al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea y siempre que no hayan presentado solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de presentar dicha autoliquidación, ya que la deuda entra en período ejecutivo al día siguiente de la presentación de la autoliquidación. INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS (LGT) INFRACCIONES Calificación (1) y Cuantía de la sanción (2) LEVE GRAVE MUY GRAVE Por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación 50% 50% - 100% 100% - 150% Por incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar liquidaciones en aquellos tributos que no se exigen por el procedimiento de autoliquidación 50% 50% - 100% 100% - 150% Por obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo 50% 50% - 100% 100% - 150% Por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido - 15% - Por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros - 15% - 50% (3) - Por imputar incorrectamente o no imputar bases imponibles, rentas o resultados por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas - 40% - Por imputar incorrectamente deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas - 75% - Página 26 de 37

27 Por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, por incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o por incumplir las condiciones de determinadas autorizaciones Entre 200 y Por incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o el cambio de éste por las personas físicas que no realicen actividades económicas Por presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico o contestaciones a requerimientos individualizados de información Entre 150 y Por incumplir obligaciones contables y registrales - Entre 150 y Por incumplir obligaciones de facturación o documentación /descuento 1% - 2% (4) 75% - 100% Por incumplir las obligaciones relativas a la utilización del número de identificación fiscal o de otros números o códigos 150 Mínimo Por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración Tributaria - Según los casos - Por incumplir el deber de sigilo exigido a los retenedores y a los obligados a realizar ingresos a cuenta por dato - Por incumplir la obligación de comunicar correctamente datos al pagador de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta 35 % % Por incumplir la obligación de entregar el certificado de retenciones o ingresos a cuenta Por incumplimiento de obligaciones de documentación, pero sin ajustes: No declarar las operaciones entre partes vinculadas por su valor normal de mercado en el IRPF y/o en el Impuesto sobre Sociedades euros por cada dato omitido, inexacto o falso euros por cada conjunto de datos omitidos, inexactos o falsos. En caso de empresas con una cifra de negocios inferior a diez millones de euros, el importe de esta sanción tiene como límite la menor de las dos siguientes cuantías: El 10% del importe conjunto de las operaciones vinculadas que debería haberse documentado correctamente y que no lo ha sido. Página 27 de 37

28 El 1% del importe neto de la cifra de negocios. 2. Por incumplimiento de obligaciones de documentación, con ajustes: 15% de los ajustes que resulten. Notas: 1. Cuando una misma infracción se califique como leve, grave o muy grave, los criterios de graduación dependerán, en general, de si concurre ocultación de datos (grave) o utilización de medios fraudulentos (muy grave). Pueden existir matices con relación a determinadas infracciones. 2. La multa proporcional se calcula sobre el importe defraudado. Pueden existir matices con relación a determinadas sanciones % si se trata de partidas a deducir en la base, 50% si se trata de partidas a deducir en la cuota. 4. Sobre el importe conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción. SANCIONES Por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación: Leve: cuando la base de la sanción sea inferior o igual a euros o, siendo superior, no exista ocultación. Multa pecuniaria proporcional del 50%. Grave: cuando la base de la sanción será superior a euros y exista ocultación. Multa pecuniaria proporcional del 50 al 100% Muy grave: cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos o aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener. Multa pecuniaria proporcional del 100 al 150%. Página 28 de 37

29 Por incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar liquidaciones: Leve: Cuando la base de la sanción sea inferior o igual a euros o, siendo superior, no exista ocultación. Multa pecuniaria proporcional del 50%. Grave: cuando la base de la sanción será superior a euros y exista ocultación. Multa pecuniaria proporcional del 50 al 100%. Muy grave: cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos o aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener. Multa pecuniaria proporcional del 100 al 150%. Por obtener indebidamente devoluciones: Leve: Cuando la base de la sanción sea inferior o igual a euros o, siendo superior, no exista ocultación. Multa pecuniaria proporcional del 50%. Grave: cuando la base de la sanción será superior a euros y exista ocultación. Multa pecuniaria proporcional del 50 al 100%. Muy grave: cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos o aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener. Multa pecuniaria proporcional del 100 al 150%. Por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales. Grave: Solicitar indebidamente devoluciones. Multa pecuniaria proporcional del 15%. Grave: Solicitar indebidamente beneficios o incentivos fiscales. Multa pecuniaria fija de 300 euros. Por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativos o créditos tributarios aparentes. Grave: multa pecuniaria proporcional del 15% si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50% si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes. Página 29 de 37

30 Por imputar incorrectamente o no imputar bases imponibles, rentas o resultados por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas. Grave: Multa pecuniaria proporcional al 40%. Por imputar incorrectamente deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas. Grave: Multa pecuniaria proporcional al 75%. Por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, por incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o por incumplir las condiciones de determinadas autoliquidaciones. Leve: No presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones, así como documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio para la Hacienda Pública. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros o, si se trata de declaraciones censales o la relativa a la comunicación de la designación del representante de personas o entidades cuando así lo establezca la normativa, de 400 euros. Si se trata de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 20 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que hubiera debido incluirse en la declaración con un mínimo de 300 euros y un máximo de La sanción por no presentar en plazo declaraciones y documentos relacionados con las formalidades aduaneras, cuando no determinen el nacimiento de una deuda aduanera, consistirá en multa pecuniaria proporcional del uno por del valor de las mercancías a las que las declaraciones y documentos se refieran, con un mínimo de 100 euros y un máximo de euros. Incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o el cambio del mismo por las personas físicas que no realicen actividades económicas. Multa pecuniaria fija de 100 euros. Página 30 de 37

31 El incumplimiento de las condiciones establecidas en las autorizaciones que pueda conceder una autoridad aduanera o de las condiciones a que quedan sujetas las mercancías por aplicación de la normativa aduanera, cuando dicho incumplimiento no constituya otra infracción prevista en este capítulo. Multa pecuniaria fija de 200 euros. Por presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico o contestaciones a requerimientos individualizados de información. Graves: Si se presentan de forma incompleta, inexacta o con datos falsos autoliquidaciones, declaraciones o documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros. Si se presentan por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de euros. Si se presentan declaraciones censales incompletas, inexactas o con datos falsos, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 250 euros. Tratándose de requerimientos individualizados o de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información, que no tengan por objeto datos expresados en magnitudes monetarias y hayan sido contestados o presentadas de forma incompleta, inexacta, o con datos falsos, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad omitido, inexacto o falso. La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad cuando la declaración haya sido presentada por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos y exista obligación de hacerlo por dichos medios, con un mínimo de euros. Tratándose de requerimientos individualizados o de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información, que tengan por objeto datos expresados en magnitudes monetarias y hayan sido contestados o presentadas de forma incompleta, inexacta, o con datos falsos, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional de hasta el 2 Página 31 de 37

32 por ciento del importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, con un mínimo de 500 euros. Si el importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente representa un porcentaje superior al 10, 25, 50 ó 75 por ciento del importe de las operaciones que debieron declararse, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 0,5, 1, 1,5 ó 2 por ciento del importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, respectivamente. En caso de que el porcentaje sea inferior al 10 por ciento, se impondrá multa pecuniaria fija de 500 euros. La sanción será del 1 por ciento del importe de las operaciones declaradas por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios, con un mínimo de euros. Tratándose de declaraciones y documentos relacionados con las formalidades aduaneras presentados de forma incompleta, inexacta o con datos falsos, cuando no determinen el nacimiento de una deuda aduanera, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del uno por del valor de las mercancías a las que las declaraciones y documentos se refieran, con un mínimo de 100 euros y un máximo de euros. Por incumplir obligaciones contables y registrales Grave: Multa pecuniaria fija de 150 euros. No obstante, En caso de inexactitud u omisión de operaciones o la utilización de cuentas con significado distinto del que les corresponda se sancionará con multa pecuniaria proporcional del 1% de los cargos, abonos o anotaciones omitidos, inexactos, falseados o recogidos en cuentas con significado distinto del que les corresponda, con un mínimo de 150 y un máximo de euros. La no llevanza o conservación de la contabilidad, los libros y los registros exigidos por las normas tributarias, los programas y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación utilizados se sancionará con multa pecuniaria proporcional del uno por ciento de la cifra de negocios del sujeto infractor en el ejercicio al que se refiere la infracción, con un mínimo de 600 euros. La llevanza de contabilidades distintas referidas a una misma actividad y ejercicio económico que dificulten el conocimiento de la verdadera situación del obligado tributario se sancionará con multa pecuniaria fija de 600 Página 32 de 37

33 euros por cada uno de los ejercicios económicos a los que alcance dicha llevanza. El retraso en más de cuatro meses en la llevanza de la contabilidad o libros y registros exigidos por las normas tributarias se sancionará con multa pecuniaria fija de 300 euros. La utilización de libros y registros sin haber sido diligenciados o habilitados por la Administración cuando la normativa tributaria o aduanera lo exija se sancionará con multa pecuniaria fija de 300 euros. Por incumplir obligaciones de facturación o documentación. Leve: Multa pecuniaria fija de 150 euros por cada documento incorrectamente expedido o utilizado. Grave: Cuando se incumplan los requisitos exigidos por la normativa reguladora de la obligación de facturación. Multa pecuniaria proporcional del 1% del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción. Incumplimiento consista en la falta de expedición o en la falta de conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos. Multa pecuniaria proporcional del 2% del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción. Cuando no sea posible conocer el importe de las operaciones a que se refiere la infracción, la sanción será de 300 euros por cada operación respecto de la que no se haya emitido o conservado la correspondiente factura o documento. Muy grave: Multa pecuniaria proporcional del 75%/100% del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción. Por incumplir las obligaciones relativas a la utilización y a la solicitud del número de identificación fiscal o de otros número o códigos. Leve: Multa pecuniaria fija de 150 euros. Grave: Multa pecuniaria proporcional del 5% de las cantidades indebidamente abonadas o cargadas, o del importe de la operación o depósito que debería haberse cancelado, con un mínimo de euros. Muy grave: Multa pecuniaria fija de euros. Página 33 de 37

34 Por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración Tributaria. Grave: Multa pecuniaria fija de 150 euros. La sanción variará según se cumplan o no determinadas actuaciones. Por incumplir el deber de sigilo exigido a los retenedores y a los obligados a realizar ingresos a cuenta. Grave: Multa pecuniaria fija de 300 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que hubiera sido comunicado indebidamente. Se graduará incrementando la cuantía en el 100% si hay comisión repetida de la infracción. Por incumplir obligaciones de comunicar correctamente datos al pagador de rentas sometidas a retención ingreso a cuenta. Leve: Multa pecuniaria proporcional al 35%. Muy grave: Multa pecuniaria proporcional del 150%. Por incumplir la obligación de entregar el certificado de retenciones o ingresos a cuenta. Leve: Multa pecuniaria fija de 150 euros. Página 34 de 37

35 Anexo 3: Incidencia de las contingencias por riesgo fiscal en el informe de auditoría. Ejemplos (A) Cualificación por falta de información No se incluye dentro de los estados financieros, información relativa a la situación fiscal de la compañía, en relación a posibles contingencias fiscales. Salvedad: En nuestra opinión, excepto por el efecto de la salvedad indicada en el apartado anterior, los estados financieros presentan razonablemente (B) Cualificación por incertidumbre Del análisis de los años abiertos a inspección por los diferentes impuestos, se desprende la existencia de posibles contingencias fiscales relativas a Salvedad: En nuestra opinión, sujeto al efecto de los ajustes, si los hubiera, que puedan derivarse de lo expuesto en el párrafo anterior, los estados financieros presentan razonablemente (C) Opinión adversa Del análisis de la situación fiscal de la compañía, se desprende la existencia de contingencias fiscales probables con grado de realización cierto, relativas a los siguientes tributos Negación de opinión: Como consecuencia de la importancia material y cuantitativa para los estados financieros y la imagen fiel de la compañía que pueden tener las contingencias descritas en el párrafo anterior, que representan a fecha el % de su activo total, no podemos expresar una opinión sobre la razonabilidad de los estados financieros del ejercicio 2 Página 35 de 37

36 (D) Párrafo de énfasis A la fecha del presente informe, la sociedad está sometida a una Inspección fiscal de los siguientes tributos y ejercicios Opinión: En nuestra opinión, excepto por los ajustes que puedan derivarse de las circunstancias expresada en el párrafo anterior, los estados financieros representan razonablemente (E) Párrafos intermedios Recogerán cualquier circunstancia que pueda reflejar incertidumbre, como por ejemplo: Imposibilidad de compensar un activo fiscal diferido. Actas de inspección recibidas por valor superior al estimado. Inicio de inspección fiscal durante el ejercicio, no finalizado a la fecha de emisión de los estados financieros. Cambios interpretativos de conceptos tributarios que originen posibles riesgos. Párrafo intermedio, (que informa de la circunstancia) La compañía tiene registrados créditos fiscales por compensación de bases imponibles negativas por importe de y procedencia de los ejercicios No obstante y teniendo en cuenta la disminución de la actividad de la sociedad, es previsible que dichos créditos fiscales no puedan ser totalmente compensados, debiendo regular el saldo de los mismos al estimarse sobrevalorados. Página 36 de 37

37 Bibliografía Auditoría Tributaria, Luis Alfonso Rojí Chandro, Revista Técnica Tributaria de la Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF). Notas de trabajo y actualización. Manual de Auditoría del Registro de Economistas Auditores. Teoría y Práctica de la Auditoría, José Luis Sánchez Fernández Valderrama. Infracciones y Sanciones Tributarias, Registro de Economistas Asesores Fiscales (REAF) Página 37 de 37

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