En principio, tanto los contratantes como los contratistas pueden optar o no por utilizar el aplicativo Autorización del contratista

Transcripción

1 TEMAS DE ACTUALIDAD Comentarios sobre el cumplimiento de obligaciones fiscales en materia de subcontratación de personal (outsourcing) y utilización del aplicativo informático del SAT En principio, tanto los contratantes como los contratistas pueden optar o no por utilizar el aplicativo Autorización del contratista para la consulta del CFDI y declaraciones que está disponible en el Buzón Tributario. Sin embargo, actualmente la única manera en que el contratista puede presentar la información sobre la cantidad del impuesto al valor agregado (IVA) que le trasladó en forma específica a cada uno de sus clientes, así como el que pagó en la declaración mensual respectiva al Servicio de Administración Tributaria (SAT), es a través del aplicativo informático citado; de ahí que considere que su utilización no es opcional M.D.F. Ángel Escalante Carpio, Socio Fundador de Escalante & Asociados 21

2 22 INTRODUCCIÓN La subcontratación laboral se encuentra definida por el artículo 15-A de la Ley Federal del Trabajo (LFT), el cual establece que:...el trabajo en régimen de subcontratación es aquél por medio del cual un patrón denominado contratista, ejecuta obras o presta servicios con sus trabajadores bajo su dependencia, a favor de un contratante, quien es el que fija las tareas del contratista y lo supervisa en el desarrollo de los servicios o la ejecución de las obras contratadas. Derivado de la Reforma Fiscal vigente, a partir del 1 de enero de 2017 se adicionó el último párrafo de la fracción V del artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), y se reformaron la fracción II del numeral 5 y la fracción VIII del artículo 32 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), estableciendo nuevas obligaciones a cargo de los contribuyentes que celebren operaciones de subcontratación laboral, para que el contratante pueda deducir las erogaciones realizadas para efectos del impuesto sobre la renta (ISR) y acreditar el IVA que le sea trasladado derivado de esas actividades. Tales obligaciones consisten en recabar del contratista la siguiente información: (i) comprobantes fiscales que amparen el pago de salarios del personal subcontratado, así como sus acuses de recibo; (ii) declaración del entero de las retenciones del ISR efectuadas al personal subcontratado; (iii) declaración de pago de las cuotas obrero-patronales al Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS) del personal subcontratado; (iv) declaración mensual del IVA; (v) comprobante de pago del IVA, y (vi) información reportada al SAT sobre el pago del IVA. Originalmente, estas obligaciones entrarían en vigor el 1 de enero de No obstante, la entrada en vigor fue prorrogada, en un primer momento, para el mes de julio de 2017 y posteriormente para el mes de diciembre de Finalmente, por medio del artículo décimo noveno transitorio de la Ley de Ingresos de la Federación (LIF) para 2018, se estableció que se entendería que durante el ejercicio fiscal 2017 se habría dado cumplimiento a lo dispuesto por los preceptos en estudio cuando los contribuyentes utilicen en el ejercicio fiscal 2018 el aplicativo informático que publicaría el SAT, mediante reglas de carácter general, y se cumpla con los plazos y requisitos que éstas establezcan. Derivado de lo anterior, el pasado 16 de febrero de 2018 se publicó en el portal del SAT el Proyecto de la Primera Resolución de modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para 2018 y su anexo 1-A Trámites fiscales, 1 donde se establece el procedimiento para que los contribuyentes (contratante y contratista) puedan cumplir con las obligaciones establecidas en los artículos 27, fracción V de la LISR; 5, fracción II y 32, fracción VIII de la LIVA. ANÁLISIS DE LA PRIMERA RESOLUCIÓN De esta manera, se indica que en términos del artículo segundo transitorio de la misma, serán aplicables a partir del 7 de febrero de 2018, las reglas , , , y , así como las Fichas de trámite 135/ISR Reporte de datos de los trabajadores objeto del contrato que participan en el servicio de subcontratación laboral y 136/ISR Solicitud de aclaración del contratante en materia de subcontratación laboral, contenidas en el anexo 1-A. Por otra parte, el artículo tercero transitorio del citado Proyecto de la Primera Resolución establece que: Para efectos de lo establecido en el Décimo Noveno Transitorio de la LIF para 2018 se entenderá que durante 2017 se ha dado cumplimiento a lo dispuesto en las reglas , , y , cuando los contribuyentes utilicen en 2018 el aplicativo informático Autorización del contratista para la consulta del CFDI y declaraciones que está disponible en el buzón tributario. 2 1 A la fecha de cierre de esta edición, no se había publicado en el DOF dicha disposición 2 En el supuesto de que durante el ejercicio 2018 no se vayan a realizar operaciones de subcontratación laboral, los contribuyentes debieron presentar (a través del Buzón Tributario) el aviso de cumplimiento de las obligaciones del ejercicio 2017 a más tardar el 28 de febrero de este año

3 Es importante precisar que la regla establece como una facilidad administrativa, la posibilidad de cumplir las obligaciones de los artículos 27, fracción V de la LISR y 32, fracción VIII de la LIVA, mediante la utilización del aplicativo informático, por lo que, en principio, tanto los contratantes como los contratistas pueden optar o no por utilizar el aplicativo Autorización del contratista para la consulta del CFDI y declaraciones, que está disponible en el Buzón Tributario. Lo anterior implica que los contribuyentes que opten por usar el aplicativo únicamente se encontrarán obligados a cumplir con ese procedimiento, mas no a recabar y conservar la información a que se refieren los artículos 27, fracción V de la LISR y 32, fracción VIII de la LIVA. Sin embargo, en mi opinión, la utilización del aplicativo no es opcional, pues el artículo 32, fracción VIII de la LIVA establece que:...durante el ejercicio fiscal 2017 se habría dado cumplimiento a lo dispuesto por los preceptos en estudio cuando los contribuyentes utilicen en el ejercicio fiscal 2018 el aplicativo informático que publicaría el SAT... Tratándose de operaciones de subcontratación laboral, el contratista deberá informar al citado órgano administrativo desconcentrado 3 la cantidad del impuesto al valor agregado que le trasladó en forma específica a cada uno de sus clientes, así como el que pagó en la declaración mensual respectiva.... Sobre estas bases, actualmente, la única manera en la cual el contratista puede presentar la información al SAT, referida en el precepto citado en el párrafo anterior, es a través del aplicativo informático. De ahí que considere que su utilización no es opcional. Por otra parte, en términos de la regla que se analiza, se considera que un contratista opta por ejercer la facilidad cuando realice al menos una autorización utilizando el aplicativo, y una vez ejercida la opción deberá: (i) emitir el Comprobante Fiscal Digital por Internet o Factura Electrónica (CFDI) de nómina, utilizando el complemento de nómina versión 1.2. y quedará relevado de proporcionar la información del elemento de Subcontratación y (ii) utilizar el aplicativo por todos los contratos de subcontratación que celebre en el ejercicio de que se trate con el mismo contratante. Es importante precisar que la regla establece que en los casos de prestación de servicios en los que se ponga a disposición del contratante o de una parte relacionada de éste, personal que desempeñe sus funciones principalmente en las instalaciones del contratante o una parte relacionada de éste, estén o no bajo la dirección o dependencia del contratante, que no sean consideradas como subcontratación en términos del artículo 15-A de la LFT y respecto a las cuales quien pague la nómina sea la empresa contratista, se podrá hacer uso del aplicativo de subcontratación laboral. De esta manera, se entiende que la intención de la autoridad fiscal es que se utilice el aplicativo informático en aquellos supuestos en que existiera duda sobre si se reúnen los requisitos del 23 3 SAT

4 24 artículo 15-A de la LFT, pero se ponga personal a disposición del contratante para que desempeñe sus funciones principalmente en las instalaciones que éste le señale, buscando evitar así evitar prácticas tendentes a no utilizar el aplicativo con base en interpretaciones legales de los contribuyentes. PROCEDIMIENTO PARA DAR CUMPLIMIENTO A LA PRIMERA RESOLUCIÓN DE MODIFICACIONES A LA RM PARA 2018 A continuación, se analiza el procedimiento para dar cumplimiento a la Primera Resolución de modificaciones a la RM para 2018, así como las reglas relativas a la utilización del aplicativo informático del SAT. 1. El contratista deberá utilizar el aplicativo Autorización del contratista para la consulta del CFDI y declaraciones en términos de la regla , de acuerdo con el siguiente procedimiento: (i) ingresar al aplicativo la información solicitada del contratante, el contrato y los trabajadores; (ii) autorizar a los contratantes para que consulten los recibos de nómina de los trabajadores, las retenciones del ISR de los trabajadores, la declaración del IVA trasladado al contratante y el pago de cuotas obrero-patronales, y (iii) firmar la autorización y obtener el acuse correspondiente. 2. El contratante deberá utilizar el aplicativo Consulta por el contratante de CFDI y declaraciones en términos de la regla , de conformidad con el siguiente procedimiento: (i) seleccionar el periodo y ejercicio de la información que desea consultar del contratista (dentro del rango autorizado por el contratante); (ii) identificar los CFDI con los que se realizó el pago de los servicios de subcontratación, confirmar el importe del IVA pagado y la fecha de pago; (iii) verificar y validar el nombre y el número de trabajadores, y (iv) generar el acuse relativo a la consulta. Cuando el acuse señale inconsistencias, éstas deberán de ser corregidas por el contratista para que se emita el acuse definitivo. Adicionalmente, la regla establece que se considerará que el contratante no cumple con los requisitos de deducibilidad o acreditamiento que establecen los artículos 27, fracción V, último párrafo de la LISR, así como 5, fracción II y 32, fracción VIII de la LIVA cuando el acuse que emite el aplicativo Consulta por el contratante de CFDI y declaraciones señale inconsistencias en el periodo y ejercicio seleccionado. Las inconsistencias en que incurra el contratista, en términos de la regla , pueden ser cualquiera de las siguientes, mostrándose en el aplicativo de esta manera: B... I. La(s) declaración(es) de retenciones por salarios no fue(ron) presentada(s).... Cuando existe omisión en la presentación de la declaración mensual provisional del ISR de un periodo determinado. II. La(s) declaración(es) del Impuesto al Valor Agregado no fue(ron) presentada(s). Cuando existe omisión en la presentación de la declaración del IVA de un periodo determinado. III. No se identifican CFDI del pago de servicios de subcontratación laboral relacionados con el contratista antes referido. i. Cuando no exista información de los CFDI del pago de la contraprestación del servicio emitido por el contratista. ii. Cuando el contratante no confirme el pago de la contraprestación del servicio. IV. El total de la suma de las retenciones de sueldos y salarios del Impuesto Sobre la Renta en los CFDI emitidos por el contratista es mayor al importe total de retenciones de sueldos y salarios de la(s) declaración(es) de los pagos provisionales mensuales del Impuesto Sobre la Renta del Contratista. Cuando el total de la suma de las retenciones de sueldos y salarios del ISR, en los CFDI emitidos por

5 el contratista a los trabajadores objeto del contrato, es mayor al importe total de retenciones de sueldos y salarios de las declaraciones de los pagos provisionales mensuales del ISR del contratista. V. El total de la suma de las retenciones de asimilados a salarios del Impuesto Sobre la Renta en los CFDI emitidos por el contratista es mayor al importe total de retenciones de asimilados a salarios de la(s) declaración(es) de los pagos provisionales mensuales de Impuesto Sobre la Renta del Contratista. Cuando el total de la suma de las retenciones de asimilados a salarios del ISR, en los CFDI emitidos por el contratista a los trabajadores objeto del contrato, es mayor al importe total de retenciones de asimilados a salarios de las declaraciones de los pagos provisionales mensuales del ISR del contratista. VI. El importe del Impuesto al Valor Agregado pagado de los CFDI emitidos por el contratista por el pago del servicio prestado es mayor al importe total del renglón Impuesto al Valor Agregado trasladado de la(s) declaración(es) del pago definitivo de Impuesto al Valor Agregado del contratista. Cuando el importe del IVA pagado de los CFDI emitidos por el contratista por el pago de la contraprestación del servicio prestado, es mayor al importe total del renglón IVA trasladado, de las declaraciones del pago definitivo del IVA del contratista. VII. Existen diferencias entre los trabajadores relacionados en la autorización del contratista y los validados en la consulta del contratante. Cuando el número de trabajadores objeto del contrato, validado por el contratante es menor que el registrado por el contratista en el aplicativo Autorización del contratista para la consulta de CFDI y declaraciones. VIII. Ninguno de los CFDI de nómina de los trabajadores con los cuales le prestó el servicio de subcontratación laboral derivado del contrato antes referido fueron emitidos. Y en su caso la inconsistencia: No todos los CFDI de nómina de los trabajadores con los cuales le prestó el servicio de subcontratación laboral derivado del contrato antes referido, fueron emitidos. i. Cuando el contratista al ser el patrón de todos los trabajadores objeto del contrato, no haya expedido CFDI de nómina por sueldos y salarios a algunos o a todos los trabajadores objeto del contrato. ii. El contratista no sea el patrón de algunos o de todos los trabajadores objeto del contrato y al realizar el contratante la consulta a que se refiere la fracción I de esta regla en la sección Información de CFDI por pago de salarios emitidos al trabajador, se visualice el listado de los trabajadores que no tienen una relación laboral con el contratista y por tal razón no se pueden mostrar los CFDI de nómina por sueldos y salarios de dichos trabajadores. IX. Existen trabajadores que el contratista les emitió CFDI por asimilados a salarios. Cuando el contratista haya expedido CFDI de nómina distinto a sueldos y salarios a sus trabajadores objeto del contrato. X. No se localizó información de ninguno de los CFDI del pago de cuotas obrero-patronales del IMSS. Y en su caso la inconsistencia: No todos los CFDI del pago de cuotas obrero-patronales del IMSS derivados del contrato antes referido, fueron emitidos. Se presenta cuando no se localicen todos los CFDI emitidos por el IMSS por concepto del pago de las cuotas obrero-patronales en los que el receptor sea el contratista. El acuse que emite el aplicativo Consulta por el contratante de CFDI y declaraciones se generará sin inconsistencias en el periodo y ejercicio seleccionado, una vez que el contratista corrija las mismas.... Es importante considerar que, para efectos de la deducibilidad de las erogaciones realizadas y el acreditamiento del IVA trasladado por los servicios en el periodo y ejercicio, el contratante deberá contar con el acuse sin inconsistencias (salvo las excepciones expresamente previstas). 25

6 26 Sobre estas bases, si el contratista no corrige las inconsistencias señaladas en los supuestos contenidos en el Apartado B, fracciones II, IV y VI de la regla , el contratante deberá presentar declaración complementaria de acuerdo con lo establecido en el artículo 5, fracción II de la LIVA, eliminando el acreditamiento del IVA trasladado por esas operaciones. Esto pone en evidencia la importancia de atender las inconsistencias que se presenten. Por último, en caso de que el contratante tenga dudas sobre el funcionamiento del aplicativo o se le señalen inconsistencias en la información, podrá ingresar una solicitud de aclaración a través del portal del SAT conforme a la Ficha de trámite 136/ISR (en la etiqueta Subcontratación aplicativo ), adjuntando la información que sirva de respaldo para la misma. A esa aclaración, el SAT deberá de dar respuesta dentro de los seis días siguientes a que tenga por recibida tal solicitud. COMENTARIOS 1. En mi opinión, la utilización del aplicativo informático no resulta opcional y menos aún puede considerarse como una facilidad administrativa otorgada en beneficio de los contribuyentes. Esto es así, pues como se ha señalado anteriormente, sólo por este conducto puede proporcionarse al SAT la información a que se refiere el artículo 32, fracción VIII de la LIVA. 2. Como he expuesto en diversos foros, la Reforma Fiscal a los artículos 27, fracción V, último párrafo de la LISR, así como 5, fracción II y 32, fracción VIII de la LIVA, tiene la finalidad de trasladar funciones de fiscalización a los contribuyentes (contratantes), obligándolos a proporcionar información que no les es propia, sino de terceros y, en consecuencia, no está a su disposición, con la consecuencia de no poder deducir en materia del ISR ni acreditar en materia del IVA los gastos y pagos derivados de operaciones de subcontratación laboral. Si lo anterior no fuese suficiente, también se sanciona (mediante el rechazo de deducciones o acreditamientos) a los contribuyentes (contratantes) por el incumplimiento o inconsistencias de su contratista, no obstante que la verificación de ese cumplimiento es posterior a las operaciones y pago de las contraprestaciones, lo que estimo sumamente cuestionable. 3. Considero que el legislador, al adicionar el último párrafo de la fracción V del artículo 27 de la LISR, así como al reformar la fracción II del numeral 5 y la fracción VIII del 32 de la LIVA, perdió de vista que bajo los principios de la legislación mercantil y civil mexicana, las personas físicas y morales tienen personalidad jurídica propia, así como derechos y obligaciones propios, los cuales son autónomos de los de cualquier otra persona, independientemente de la relación contractual o de otra índole que exista, tal como lo reconocen los artículos 25 del Código Civil Federal (CCF) y 2 de la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM). 4. El uso del aplicativo informático, lejos de facilitar al contratante de servicios de subcontratación que es precisamente la parte interesada en el cumplimiento de las obligaciones, pues es quien verá afectada la deducibilidad de sus gastos por ese concepto y el acreditamiento del IVA que le sea trasladado le impone la obligación de realizar diversos actos para que el contratista corrija las omisiones o inconsistencias a su cargo. Más aún, se sanciona al contratante por el incumplimiento o inconsistencias del contratista, llegando al extremo de vincularlo a la presentación de declaraciones complementarias, eliminando las deducciones y acreditamientos respectivos. 5. Considero que el aplicativo informático, lejos de otorgar certeza a los contribuyentes (contratantes) y facilitarles administrativamente el cumplimiento de las obligaciones a su cargo, representa un requisito adicional que debe cumplirse y que comprende conceptos adicionales a los previstos en las disposiciones legales que pretendieron reglamentar. Esto es así, pues las disposiciones legales que aquí se han revisado establecen menor documentación a la prevista en el aplicativo, y tampoco establecen que ésta deba estar plenamente validada y sin inconsistencias para la procedencia de las deducciones y acreditamientos.