TRASCENDENCIA DE LA CONTABILIDAD EN EL CONCURSO. CUENTAS ANUALES. AUDITORÍA DE CUENTAS

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1 TRASCENDENCIA DE LA CONTABILIDAD EN EL CONCURSO. CUENTAS ANUALES. AUDITORÍA DE CUENTAS Sumario: 1. Presupuesto subjetivo Presupuesto objetivo Solicitud Concurso voluntario Concurso necesario Continuidad de actividades Cuentas anuales del concursado Cuentas anuales formuladas imperativamente por la administración concursal Informes de la administración concursal Informe ordinario Memoria Contabilidad Inventario Saldos deudores de la Hacienda Pública Presentación del inventario Lista de acreedores Situación patrimonial Impugnaciones Textos definitivos Créditos tributarios y de la Seguridad Social Periodificación tributaria y de cotizaciones sociales Retenciones IRPF y «cuota obrera» Impuesto sobre el Valor Añadido Impuestos personales sobre la renta Impuestos municipales Impuesto sobre Bienes Inmuebles Impuesto sobre Actividades Económicas Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica Convenio Efectos contables del convenio Sobre el deudor Sobre los acreedores Otros informes Plan de liquidación Aspectos contables de la liquidación Calificación del concurso Supuestos de culpabilidad Presunciones Contratos de trabajo Rehabilitación de contratos

2 TRASCENDENCIA DE LA CONTABILIDAD EN EL CONCURSO. CUENTAS ANUALES. AUDITORÍA DE CUENTAS Mi agradecimiento a los Colegios de Abogados, de Censores Jurados de Cuentas, de Titulares Mercantiles-Empresariales y de Economistas de Valencia, por su invitación al II Encuentro de Profesionales del Derecho Concursal, para participar en esta sesión sobre la contabilidad y el concurso de acreedores. En la nueva Ley concursal 1 no se observan nuevas obligaciones contables distintas de las establecidas en el Código de Comercio 2 y Leyes especiales 3, aunque se cambia, en ocasiones, el sujeto activo de su cumplimiento, pues se trasladan del deudor a la administración concursal, en determinadas circunstancias de hecho, v. g. cuando el concursado es suspendido y sustituido por dicha administración concursal, así como en la fase de liquidación (arts. 40, 45, 46, 48, 75 y 145 de la citada Ley). Me propongo analizar las referencias contables de la mentada Ley concursal, en sentido amplio, es decir, respecto del binomio contabilidad-auditoría, sin olvidar la influencia, a partir de enero de 2008, de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea. Este planteamiento aconseja acotar el presupuesto subjetivo del concurso, es decir, centrarlo en los sujetos contables Presupuesto subjetivo Es sujeto de concurso cualquier deudor, sea persona natural o jurídica, así como la herencia, en tanto no haya sido aceptada pura y simplemente 5. No pueden ser declaradas en concurso las entidades de derecho público (art. 1). Es posible la declaración de concurso de sociedades irregulares y Agrupaciones de Interés Económico, según consta en las Conclusiones del Primer Encuentro de la Especialidad Mercantil, celebrado en Valencia, los días 9 y 10 de diciembre de 2004: «Se entendió que es posible la declaración de concurso de la sociedad mercantil irregular, sin perjuicio de que la aplicación a la misma de las normas de la sociedad colectiva (artículo 16.2 de la Ley de Sociedades Anónimas) imponga la extensión a los socios de la responsabilidad por las deudas 1 Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. BOE núm. 164, de 10 julio 2003, en vigor desde el 1 de septiembre de Arts. 25 a Ley 19/1988, de 12 de julio, de auditoría de cuentas y TRLSA, aprobado por RDL 1564/1989, de 22 de diciembre (arts. 171 a 202), así como el art. 141 de la LSRL, incorporado por Ley 7/2003, de 1 de abril, de la SL Nueva Empresa, así como la disposición adicional decimocuarta de la Ley 2/1995, de 3 de marzo, de SRL, incorporada por el art. 105 de la Ley 62/2006, de 30 de diciembre, que ha sido objeto de desarrollo reglamentario en RD 296/2004, de 20 de febrero, etc. 4 El concepto de sujeto contable se utiliza con profusión en el Real Decreto 296/2004, de 20 de febrero, por el que se aprueba el régimen simplificado de la contabilidad, aunque ya se mencionó en la Disposición final primera del Real Decreto 1815/91, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas (Disposición final primera). 5 Código Civil. «Artículo 998. La herencia podrá ser aceptada pura y simplemente, o a beneficio de inventario». «Artículo Por la aceptación pura y simple, o sin beneficio de inventario, quedará el heredero responsable de todas las cargas de la herencia, no sólo con los bienes de ésta, sino también con los suyos propios». «Artículo El beneficio de inventario produce en favor del heredero los efectos siguientes: 1º El heredero no queda obligado a pagar las deudas y demás cargas de la herencia sino hasta donde alcancen los bienes de la misma. 2º Conserva contra el caudal hereditario todos los derechos y acciones que tuviera contra el difunto. 3º No se confunden para ningún efecto, en daño del heredero, sus bienes particulares con los que pertenezcan a la herencia». 2

3 de la sociedad (artículo 48.5 de la Ley Concursal, en relación con el artículo 237 del Código de Comercio), lo que quedaría confirmado por la previsión del art de la Ley Concursal, en relación al art. 322 del Reglamento del Registro Mercantil. Asimismo se entendió posible la declaración de concurso de las Agrupaciones de Interés Económico, reguladas por la Ley 12/1991, de 29 abril 1991, dado que las mismas sí tienen personalidad jurídica, conforme resulta del art. 1 de dicha ley, y pueden por tanto ser declaradas en concurso, como resulta corroborado por el art y 20 de dicha ley, en la redacción dada por la Disposición Final 25 de la Ley Concursal». 2. Presupuesto objetivo Se reconoce el presupuesto objetivo (art. 2), en caso de insolvencia del deudor común, y se define la insolvencia actual, como el estado en que se encuentra el deudor que no puede cumplir regularmente sus obligaciones, y la inminente, como el estado del deudor que prevea que no podrá cumplir regular y puntualmente sus obligaciones. El incumplimiento regular parece referirse a la imposibilidad de hacerlo con los recursos normales (ingresos habituales del tráfico negocial), sin acudir a recursos extraordinarios (enajenación o gravamen de bienes o derechos no dedicados a dicho tráfico), y el incumplimiento puntual puede relacionarse con la previsión de no poder atender las obligaciones a su vencimiento, sean exigibles o contingentes. Parece, por tanto, que la insolvencia puede ser causada por iliquidez transitoria o no y, por supuesto, por descapitalización o déficit patrimonial. El Auto del Juzgado de Primera Instancia Nº 10 y Mercantil de Santander, de fecha 8 de mayo de 2006, inadmite la solicitud de concurso voluntario al considerar que no existe imposibilidad de cumplir regularmente las obligaciones exigibles, es decir, insolvencia actual: «RAZONAMIENTOS JURÍDICOS. SEGUNDO.- Se alega en la solicitud que la solicitante se encuentra en situación de insolvencia. Sin embargo, valorados los datos extraídos de la documentación presentada junto a la solicitud no se aprecia dicha situación. En efecto, entendiendo por tal la situación en que se encuentra el deudor que no puede cumplir regularmente sus obligaciones exigibles (artículo 2 LC), ha de concluirse que la solicitante no se encuentra en insolvencia. La clave de la cuestión se sitúa en el término regularmente, que ha de ser entendido como acudiendo a medios ordinarios de mercado, ya sea de financiación o de consecución de activos o liquidez para hacer frente a la deuda. Este término, no obstante la anterior definición general, ha de ser puesto en relación con las circunstancias concurrentes en cada supuesto, de modo que, verbigracia, no existirá regularidad en el pago cuando un deudor que para hacer frente a sus deudas exigibles haya de acudir a un crédito usurario ni cuando tenga que vender para ello la sede física en la que desarrolla su actividad principal. En cambio, sí se puede considerar regular el pago a los acreedores mediante la venta sea judicial por la existencia de embargos judiciales trabados, o por cualquier otro medio, de bienes pertenecientes al activo del deudor que no son necesarios para el ejercicio de actividad empresarial o profesional ni para el alojamiento y vivienda en caso de persona física, cuando sus bienes son suficientes para pagar las deudas. Lo anterior es una consecuencia de la flexibilidad de la Ley Concursal que conjuga la existencia de un único procedimiento con un presupuesto único con la realidad derivada de la pluralidad de situaciones fácticas, económicas y jurídicas Esto se colige necesariamente de la interpretación sistemática del artículo 2 con los artículos 14 y 18 de la Ley Concursal. De ellos se extrae que el único presupuesto objetivo es la situación de insolvencia, sin perjuicio de que la ley establezca una serie de supuestos en los que se presume situación de insolvencia (artículo 2.4 referido a la solicitud del acreedor y 14 en cuanto a la solicitud del deudor). Así, a pesar de que concurran dichos supuestos, si el deudor justifica o de la documentación obrante en autos se extrae que no se encuentra en situación de insolvencia, 3

4 puesto que puede cumplir regularmente sus obligaciones exigibles, no puede declararse el concurso. TERCERO.- Como se ha adelantado, analizando comparativamente el activo y pasivo de la solicitante que se extrae del inventario y la lista de acreedores presentada con la solicitud, no se aprecia situación de insolvencia. Ha de tenerse en cuenta, en primer término, que por Junta General se acordó la disolución de la solicitante, habiendo cesado su actividad y solicitándose en el escrito iniciador de este procedimiento la apertura de la fase de liquidación. Por otro lado, el valor real que se otorga en la documentación anexa a la solicitud a los bienes y derechos que conforman el inventario resulta muy superior al pasivo, doblándolo. Teniendo en cuenta que la solicitante opta en la solicitud por la liquidación y a tal efecto alude a una propuesta de compra de sus bienes, sobre cuya base ha valorado el activo en una cantidad superior a euros, resulta claro que la enajenación de los bienes y derechos que integran el activo resulta suficiente para atender al pasivo. Valorando que se ha adoptado por la Junta General de la sociedad su disolución y que el objetivo pretendido es la realización de su activo para atender al pasivo, no puede entenderse esta enajenación como un modo de cumplimiento anormal, máxime teniendo en cuenta la valoración real de los activos que se realiza en el inventario y que se corresponde con una oferta en el mercado y que no hay actividad empresarial ni viabilidad patrimonial que garantizar. Por todo ello, se considera que la concursada se encuentra en situación de cumplir regularmente sus obligaciones, entendiendo como medio de cumplimiento normal, valorando las circunstancias del caso, la realización del activo atendiendo a su valor real, operación suficiente para atender al pasivo. Para la comprensión de lo anterior ha de considerarse que el concurso no es un procedimiento a acudir en los supuestos en que sea preciso liquidar un patrimonio o en los casos de disolución de una sociedad, sino que resulta pertinente únicamente en los supuestos en que concurre una situación de insolvencia. Por ello, la disolución de una sociedad no es motivo o causa suficiente para la declaración de concurso, puesto que no refleja el cumplimiento del presupuesto objetivo que viene dado en todos los supuestos por la imposibilidad de cumplir regularmente las obligaciones exigibles. En consecuencia, y reiterando lo anterior, no puede concluirse que exista imposibilidad de cumplir regularmente la obligaciones exigibles puesto que, a la vista de las circunstancias anteriores, se considera como cumplimiento regular la venta de los bienes para el pago con lo que resultaría un líquido suficiente para atender a las obligaciones. Por ello, no apreciándose la concurrencia del presupuesto objetivo o material del concurso recogido en el artículo 2 LC, debe desestimarse la solicitud de concurso». Doña María del Mar Hernández Rodríguez. El Auto del Juzgado de Primera Instancia Nº 10 y Mercantil de Santander, de fecha , reconoce la concurrencia del presupuesto del concurso, esto es, la situación de insolvencia inminente: «FUNDAMENTOS DE DERECHO. TERCERO.- La solicitud cumple las condiciones y se acompañan los documentos que se expresan en el artículo 6 de la LC y de la documentación aportada apreciada en su conjunto se desprende el estado de insolvencia del deudor. Ello en tanto que de la documentación contable aportada en autos y del resto de documentos presentados se aprecia que la solicitante carece de un activo que le vaya a permitir cumplir regularmente sus obligaciones, especialmente, en virtud de la condena recogida en la sentencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo de 24 de septiembre de Si bien es cierto que en la referida sentencia no se fija la cantidad liquida a percibir por cada uno de los beneficiados por ella ni se cuantifica el coste de las reparaciones a que se condena a la deudora, la experiencia y la ejecución provisional 4

5 seguida, permiten concluir que su montante económico no podrá ser sufragado de un modo regular por Construcciones López Pablo, S.A., por no ser su activo suficiente para hacer frente a dicha contingencia. Efectivamente, la previsible cuantificación de dicha condena permite apreciar, en este momento, que una vez concretadas las partidas anteriores, el deudor no podrá cumplir regularmente sus obligaciones por carece de activo suficiente para ello. Por otro lado, la inminencia que se aproxima a certeza, en este caso, proviene de la existencia de esa condena firme, y por ello, de una condena y consiguiente deuda a cargo de la solicitante, de la que únicamente resta su determinación cuantitativa. Todo lo anterior, determina la concurrencia del presupuesto del concurso, esto es, la situación de insolvencia inminente» Doña María del Mar Hernández Rodríguez. El Juzgado de lo Mercantil Nº 2 de Bilbao, en Auto de fecha diecisiete de marzo de dos mil seis, analiza detenidamente el concepto de insolvencia inminente: «Fundamentos de Derecho. Tercero.- La solicitud cumple las condiciones y se acompañan los documentos que se expresan en el art. 6 LECO, aduciendo la mercantil solicitante que de la documentación aportada, apreciada en su conjunto, se desprende el estado de insolvencia inminente del deudor. La distinción entre insolvencia actual e inminente procede del acogimiento del concepto del Derecho concursal alemán contemporáneo de la «drohende Zahlungsunfälligkeit» del par. 18 InsO, que allí alude no tanto a la idea de inminencia, de innegable sentido temporal en castellano, como a la idea del riesgo, peligro o amenaza de actualización del sobreseimiento. Si un endeudamiento que preocupa tiene vencimientos a medio plazo, pero la amenaza de no poder cumplir cierta, la insolvencia es amenazadora, aunque no inminente en realidad (así, en la doctrina alemana se entiende razonable la previsión en un plazo de hasta tres años). Resulta obvio que el legislador desea propiciar en el concurso a instancias del deudor esa función preventiva de las instituciones concursales, dentro de una unidad de procedimiento, y la insolvencia inminente pertenece a una de esas situaciones indefinidas, anteriores a la crisis ya instaurada, en que es posible pronosticar la insolvencia («entreprise en difficulté» del Derecho francés, o «financial distress» de la literatura anglosajona). Se coloca, pues, la insolvencia en un momento de pronóstico, desde la insuficiencia económica, sobre la incapacidad de cumplimiento, con la finalidad de que los mecanismos de solución convencional o liquidadora tengan un sentido real, de modo que el concurso obedezca al saneamiento del tejido empresarial, a la medicina curativa, por decirlo en términos metafóricos, y no siempre a la medicina forense. La norma del art. 2.2 LECO desenvuelve lo que debe entenderse como insolvencia inminente, de modo que se configura como un estado de pronóstico cierto de la insolvencia todavía no actual («el deudor que prevea que no podrá cumplir»), pero referido no sólo a la regularidad, como en el modelo de insolvencia actual, sino también referido a la puntualidad en el cumplimiento de las obligaciones. No se trata, por supuesto, de un estado psicológico del deudor que insta su concurso sino que debe, amén de justificar un determinado endeudamiento, hacerlo con la realidad de dicha previsión, es decir, que el déficit de liquidez y crédito se traducirá verosímilmente en ausencia de liquidez y crédito. En el Derecho germánico se describe la insolvencia «amenazante» como la previsión de la situación de no poder atender a las obligaciones existentes en el momento de su vencimiento, y el correlato de insolvencia inminente de LECO es más amplio, ya que la previsión habilitante puede ser, no de la falta de atención al vencimiento, impuntualidad o morosidad, sino de falta de atención mediante operaciones regulares, es decir, dentro del giro o tráfico habitual de la empresa, de modo que una previsión de sobreseimiento por impuntualidad o irregularidad de una deuda tiene expectativas de generalizarse a la mayor parte de las deudas. Recuperar por LECO la vocación preventiva de las instituciones concursales, general en Derecho comparado próximo, sin configurar un específico procedimiento concordatario 5

6 cuando aún no hay insolvencia, pero ésta es previsible, sino a través del método de avanzar el concurso potestativamente para el deudor -cual es el régimen por el que se decanta el legislador, renunciando discutiblemente a los convenios extrajudiciales-, no deja de encerrar el peligro del uso táctico de una excesivamente avanzada constitución del concurso a la sola voluntad del deudor para enervar la ejecución singular de los acreedores. Debe tenerse en cuenta que, sin arriesgar resultados represivos, y sin perder el control el empresario, más que sujetándose a una intervención (art LECO) puede, con presentarse en concurso, lograr la paralización de ejecuciones sin derecho de separación (art. 55 LECO) y «enfriar» las ejecuciones de garantías reales y asimilados (arts. 56 y 57 LECO), y manteniendo la actividad, «forzar» un convenio de la máxima condonación y aplazamiento. El concurso es salvedad del proceso de ejecución singular, integrado en el derecho a tutela judicial, y en su caso, en la capacidad de autotutela de la Administración, y sólo se hallará constitucionalmente amparada dicha excepción cuando se constate la base real objetiva de la insuficiencia de respuesta patrimonial ante la pluralidad de acreedores concurrentes. En otro caso, quedaría privada de proporcionalidad. Por ello, la desaparición legal de la eficacia confesoria de la solicitud de concurso voluntario, de modo que la insolvencia no se debe reconocer por la mera afirmación en la solicitud del deudor (cfr.: art. 14 LECO). Ahora bien, en el supuesto de la insolvencia inminente, debe admitirse que: 1.º) No hay, en realidad, grandes incentivos que persuadan a los deudores para solicitar anticipadamente el concurso, teniendo en cuenta que los mensajes perversos para los gestores de empresas en «precrisis» son poderosos, y las ventajas de presentarse en concurso limitadas, así como las sanciones por no hacerlo, en el deber de disolución de mercantiles para los administradores sociales, ya preexisten en el Derecho de sociedades. Por lo tanto, no está en la línea del sistema el excesivo escrúpulo en las declaraciones de concurso por solicitudes basadas en insolvencia inminente (Exposición de Motivos de LECO II, p. 9). 2.º) Resulta lógicamente imposible pedir que tenga el Juez por acreditada la insolvencia inminente, al tratarse de un juicio sobre datos futuribles, de modo que, a la luz de la apreciación conjunta de documentos aportados, lo más que puede emitir es un juicio condicional coincidente con el correlativo de «autoprevisión» de insolvencia del que solicita, el cual será positivo siempre que no se deje de ofrecer un criterio que, objetivamente, permita apoyar aquélla. 3.º) Aunque el art LECO parece «a contrario» conducir a la constatación contable de la prueba de la insolvencia actual en el concurso necesario, para quien tiene deber de llevanza de contabilidad, no debiera restringirse a aquélla el predicho criterio objetivo de la «autoprevisión» de insolvencia inminente, sino que podrá consistir en un razonamiento basado en documentos no contables o hechos notorios. 4.º) Como queda indicado en su antecedencia comparada, lo inminente es más bien amenazante, a fin de que tenga sentido la vocación preventiva, y no puede reducirse a la insolvencia que está a punto de ser adverada, y ni siquiera debe marcarse un determinado plazo corto o medio, puesto que lo único preciso es advertir esa razonabilidad o verosimilitud del cálculo objetivo del solicitante acerca de que las obligaciones nacederas no podrán cumplirse puntual y regularmente, aunque se vayan a incumplir dentro de tres o seis meses, o un año. La «autoprevisión» razonable de insolvencia que amenaza puede proceder lógicamente de tres panoramas, entreverados o no: 1.º) La importancia del sobreendeudamiento; 2.º) El desfase entre la liquidez del activo y la exigibilidad del pasivo; 3.º) La inviabilidad de cumplir en el corto plazo. Y el futuro de insolvencia pronosticado, como orientación, y sin limitarlo a las cuentas como fundamento del razonar, según se ha dicho, bien puede tenerse por razonable cuando aparecen esos factores que implican dudas para el auditor de «la capacidad de la entidad de seguir como empresa en funcionamiento», de la Resolución de 31 6

7 de mayo de 1993 del ICAC, que aprueba la Norma de Auditoría sobre la aplicación del principio de empresa en funcionamiento: resultados económicos y/o «cash-flow» negativo significativo y continuado; fondo de maniobra negativo significativo y continuado; pérdida de intangibles muy importantes para la actividad; reducción de pedidos significativa o pérdida de algún cliente muy importante; gran inversión en producto sin éxito; contratos a largo plazo no rentables, etc. Claro que esos factores indiciarios de insolvencia futura, en cualquiera de los panoramas, se disipa mediante otros contraindicadores, como serían todos los relativos a inyecciones financieras por los accionistas o una sociedad dominante, la aptitud para generar fondos propios, ayudas o subvenciones públicas, disponibilidad de líneas de crédito por contar con garantías, aplazamientos posibles, reestructuración de la actividad, sustitución de pedidos, clientes, proveedores, capacidad de reducir la actividad coyunturalmente, etc. Ahora bien, como hecho negativo la de falta de tales, no puede exigirse a la solicitud de declaración de concurso. En el caso de Asegarce, el balance provisional al 6 de marzo de 2006 desvela que el panorama no es exactamente de sobreendeudamiento, como basta con comprobar los saldos ajustados de acreedores al día 14 siguiente, en que descuellan esencialmente el crédito a largo de Bainet Media y los acreedores institucionales, Hacienda Foral por IVA, y la Seguridad Social por recaudación de cuotas. Tampoco se aprecia una iliquidez del circulante, que se integra por la taquilla de los partidos de pelota y los precios de cesión de derechos de emisión radiofónica y televisiva, siendo los ingresos estables y en crecimiento sostenido respecto de los gastos, en los datos de las cuentas de pérdidas y ganancias. Lo que se alega y parece objetivarse como juicio condicional o de pronóstico es la patente inviabilidad de cumplir en el corto plazo. Y este corto plazo se identifica con la acumulación de impagos de cuotas de cotización al RGSS por la plantilla de deportistas profesionales, no provisionadas en los ejercicios anteriores a 2004, y que asciende a la fecha de 14 de marzo de 2006 a ,23 euros, y otros ,23 euros provisionados, junto con euros por IVA, y otros ,80 euros de retenciones. En 2000 el importe de las cargas sociales por cuotas empresariales de cotización a la Seguridad Social era de ,20 euros, en 2001 de ,27 euros, en 2002 de ,63 euros, multiplicándose por cinco en 2003, a ,41 euros, por razón de encuadramiento forzoso desde 1 de abril de 2003 en RGSS, sin que los ingresos experimenten incremento más que moderado. En la cuenta de pérdidas y ganancias los ingresos de explotación ( ,43 euros), no superiores a los que cabría esperar con cifras para el ejercicio que se cerraba en agosto de 2004, apenas contienen la suma de gastos de personal ( euros), que ya suman débito por cuotas patronales de cotización por ,53 euros. Como esta verosímil situación de morosidad a corto plazo se aprecia en relación a una sociedad con pérdidas significativas continuadas iniciales, que consigue beneficios de ,06 euros en 2001/2002, y de ,57 euros en 2002/2003, pero que cae en pérdidas en 2003/2004 de nada menos que ,71 euros, y que manifiesta han quedado en 2004/2005 de ,27 euros, cuando reestructuró gastos, después ya de recibido el impacto del incremento de cargas de Seguridad Social, se opina que está objetivada la amenaza de insolvencia, según declara la solicitante. No es menester, pues, requerir un pronóstico financiero o de liquidez mediante esas pericias económicas que recomienda la mejor doctrina. Así lo expuesto, procede dictar auto que declare en concurso a Asegarce Pelota S.A., el cual debe calificarse de voluntario por haber sido instado por el propio deudor, sin que haya mediado otro previo instado por ningún otro legitimado, según dispone el art. 22 LECO» D. Edorta Josu Etxarandio Herrera. 7

8 Del presupuesto objetivo del concurso se infiere que para justificar, cuando el deudor fuese empresario mercantil, si se encuentra en estado de insolvencia 6, actual o inminente, será preciso analizar los estados financieros, particularmente el balance, a fin de verificar si no puede cumplir regularmente sus obligaciones exigibles o al objeto de diagnosticar si se prevé que no podrá cumplir regular y puntualmente con las mismas, para lo que pueden servir los modelos de Goxens y Gay 7, así como el estado de flujos de tesorería 8, que proporcionan datos necesarios para conocer la situación y desarrollo financiero de la empresa. El adecuado examen de los mencionados documentos contables y otros permitirá al deudor insolvente, en su caso, el cumplimiento del deber de solicitar a tiempo la declaración de concurso 9, cuyo incumplimiento puede anudar la declaración de concurso culpable 10, además de evitar otras responsabilidades societarias Solicitud Para solicitar la declaración de concurso están legitimados el deudor y cualquiera de sus acreedores, así como los herederos de la herencia (art. 3), con las excepciones previstas en 6 «Artículo Si la solicitud de declaración de concurso la presenta el deudor, deberá justificar su endeudamiento y su estado de insolvencia, que podrá ser actual o inminente.» «4. Si la solicitud de declaración de concurso la presenta un acreedor, deberá fundarla en título por el cual se haya despachado ejecución o apremio sin que del embargo resultasen bienes libres bastantes para el pago, o en la existencia de alguno de los siguientes hechos» 7 GOXENS ORENSANZ, M.ª Ángeles y GAY SALUDAS, José M.ª, Análisis de los Estados Contables (Diagnóstico económico-financiero), Madrid, Prentice Hall Iberia, GONZÁLEZ PASCUAL, Julián, Análisis de la empresa a través de su información económico-financiera, Madrid, Ediciones Pirámide, 2002, y El Estado de Flujos de Tesorería, DOCUMENTO 20, SERIE PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD, COMISIÓN DE PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD, Ponentes: Jose Antonio Gonzalo Angulo y José L. Alfonso López, Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas. Madrid. 9 «Artículo El deudor deberá solicitar la declaración de concurso dentro de los dos meses siguientes a la fecha en que hubiera conocido o debido conocer su estado de insolvencia». 10 «Artículo 165. Presunciones de dolo o culpa grave. Se presume la existencia de dolo o culpa grave, salvo prueba en contrario, cuando el deudor o, en su caso, sus representantes legales, administradores o liquidadores: 1º Hubieran incumplido el deber de solicitar la declaración del concurso». 11 Ley 2/1995 de Sociedades de Responsabilidad Limitada, de 23 de marzo. Artículo La sociedad de responsabilidad limitada se disolverá: e) Por consecuencia de pérdidas que dejen reducido el patrimonio contable a menos de la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso conforme a lo dispuesto en la Ley Concursal (Modificado por ley 22/2002, concursal). Artículo 105. El incumplimiento de la obligación de convocar Junta General o de solicitar la disolución judicial o, si procediera, el concurso de acreedores de la sociedad determinará la responsabilidad solidaria de los administradores por todas las deudas sociales (Modificado por ley 22/2002, concursal). Art Responderán solidariamente de las obligaciones sociales posteriores al acaecimiento de la causa legal de disolución los administradores que incumplan la obligación de convocar en el plazo de dos meses la junta general para que adopte, en su caso, el acuerdo de disolución, así como los administradores que no soliciten la disolución judicial o, si procediere, el concurso de la sociedad, en el plazo de dos meses a contar desde la fecha prevista para la celebración de la junta, cuando ésta no se haya constituido, o desde el día de la junta, cuando el acuerdo hubiera sido contrario a la disolución o al concurso. En estos casos las obligaciones sociales reclamadas se presumirán de fecha posterior al acaecimiento de la causa legal de disolución de la sociedad, salvo que los administradores acrediten que son de fecha anterior (Según redacción Ley 19/2005, de 14 de noviembre). Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre. Artículo La sociedad anónima se disolverá: 4º Por consecuencia de pérdidas que dejen reducido el patrimonio a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso conforme a lo dispuesto en la Ley Concursal (Modificado por Ley 22/2003). Art Responderán solidariamente de las obligaciones sociales posteriores al acaecimiento de la causa legal de disolución los administradores que incumplan la obligación de convocar en el plazo de dos meses la junta general para que adopte, en su caso, el acuerdo de disolución, así como los administradores que no soliciten la disolución judicial o, si procediere, el concurso de la sociedad, en el plazo de dos meses a contar desde la fecha prevista para la celebración de la junta, cuando ésta no se haya constituido, o desde el día de la junta, cuando el acuerdo hubiera sido contrario a la disolución o al concurso. En estos casos las obligaciones sociales reclamadas se presumirán de fecha posterior al acaecimiento de la causa legal de disolución de la sociedad, salvo que los administradores acrediten que son de fecha anterior (Según redacción Ley 19/2005, de 14 de noviembre). 8

9 las Disposiciones finales decimoctava 12 y vigésima 13 séptima de la Ley concursal. El concurso puede ser, por tanto, voluntario o necesario. 3.1 Concurso voluntario El concurso voluntario se inicia a solicitud del deudor, con la debida postulación procesal (procurador y dirección letrada), acompañada de determinados documentos, entre los que destaco aquéllos de naturaleza contable (art ). Si se adoptase la decisión de solicitar la declaración de concurso, y el deudor estuviese obligado al cumplimiento de deberes contables (arts. 25 y siguientes del Código de Comercio y concordantes de las leyes de sociedades y otras entidades jurídicas 15 ), la observancia de los requisitos del citado artículo 6 aconseja contratar los servicios de profesionales de las ciencias económicas y financieras, para la preparación de los documentos contables que deben acompañarse a la mentada solicitud, y resultará indispensable la colaboración de auditores de cuentas, en el supuesto de que las cuentas anuales deban ser auditadas 16, cuyo nombramiento dispone el art del TRLSA. La Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión 12 Reforma de la Ley del Mercado de Valores. La Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, queda modificada en los términos siguientes: 5. El artículo 76 bis queda redactado de la forma siguiente: «La Comisión Nacional del Mercado de Valores estará legitimada para solicitar la declaración de concurso de las empresas de servicios de inversión, siempre que de los estados contables remitidos por las entidades, o de las comprobaciones realizadas por los servicios de la propia Comisión, resulte que se encuentran en estado de insolvencia conforme a lo establecido en la Ley Concursal.» 13 Reforma de la Ley de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados. La Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, queda modificada en los términos siguientes: 5. El párrafo segundo del apartado 1 del artículo 37 queda redactado de la forma siguiente: «Si el plan de liquidación formulado por el consorcio no fuera aprobado en junta de acreedores o ratificado por la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, el Consorcio de Compensación de Seguros quedará plenamente legitimado para solicitar la declaración de concurso de la entidad afectada, debiendo hacerlo inmediatamente». 14 «Artículo 6. Solicitud del deudor 2. A la solicitud se acompañarán los documentos siguientes: 3. Si el deudor estuviera legalmente obligado a llevar contabilidad, acompañará además: 1º Cuentas anuales y, en su caso, informes de gestión o informes de auditoria correspondientes a los tres últimos ejercicios. 2º Memoria de los cambios significativos operados en el patrimonio con posterioridad a las últimas cuentas anuales formuladas y depositadas y de las operaciones que por su naturaleza, objeto o cuantía excedan del giro o tráfico ordinario del deudor. 3º Estados financieros intermedios elaborados con posterioridad a las últimas cuentas anuales presentadas, en el caso de que el deudor estuviese obligado a comunicarlos o remitirlos a autoridades supervisoras. 4º En el caso de que el deudor forme parte de un grupo de empresas, como sociedad dominante o como sociedad dominada, acompañará también las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados correspondientes a los tres últimos ejercicios sociales y el informe de auditoría emitido en relación con dichas cuentas, así como una memoria expresiva de las operaciones realizadas con otras sociedades del grupo durante ese mismo período». 15 Las comanditarias y las regulares colectivas se rigen, en materia contable, por las mencionadas disposiciones del Código de Comercio, con la excepción indicada en el art. 41, y las demás mercantiles, es decir, las sociedades anónimas, de responsabilidad limitada y comanditarias por acciones, están sometidas a lo dispuesto en el capítulo VII del referido TRLSA, así como las Sociedades Laborales (Ley 4/1997, de 24 marzo) y las Sociedades Cooperativas (Ley 27/1999, de 16 de julio). La Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, dedica el art. 25 a la contabilidad, auditoría y plan de actuación. La Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del derecho de asociación, dedica el art. 14 a obligaciones documentales y contables. «1. Las asociaciones han de disponer de una relación actualizada de sus asociados, llevar una contabilidad que permita obtener la imagen fiel del patrimonio, del resultado y de la situación» 16 «Artículo 203. Auditores de cuentas. 1. Las cuentas anuales y el informe de gestión deberán ser revisados por auditores de cuentas. 2. Se exceptúa de esta obligación a las sociedades que puedan presentar balance abreviado. Artículo Podrán formular balance abreviado las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos, dos de las circunstancias siguientes: a) Que el total de las partidas del activo no supere los trescientos noventa y cinco millones de pesetas, es decir, ,81 euros. b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los setecientos noventa millones de pesetas, es decir, ,62 euros. c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta». 17 «Artículo 204. Nombramiento por la junta general. 1. Las personas que deben ejercer la auditoría de cuentas serán nombradas por la junta general antes de que finalice el ejercicio a auditar, por un período de tiempo determinado inicial, que no podrá ser inferior a tres años ni superior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar, pudiendo ser reelegidas por la junta general anualmente una vez haya finalizado el período inicial.2. La junta podrá designar a una o varias personas físicas o jurídicas que actuarán conjuntamente. Cuando los designados sean personas físicas, la junta deberá nombrar tantos suplentes como auditores titulares.3. La junta general no podrá revocar a los auditores antes de que finalice el período para el que fueron nombrados, a no ser que medie justa causa.» 9

10 Europea, modifica el Código de Comercio (arts. 34 a 49); el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (arts. 163 a 167, 171 a 176, 199 a 202, 213, 260 y 262); y, la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada (arts. 79, 82, 104 y 142). En sus disposiciones adicionales, entre otras, modifica la Ley de Cooperativas (arts. 45, 48, 51, 75 y 85) y en disposición final previene su entrada en vigor el 1 de enero de Su incidencia en los procedimientos concursales es evidente e ineludible su estudio, que excede la finalidad de estos apuntes, aunque haré referencia a su articulado cuando observe concordancia. En relación con el requisito del apartado 3.3.º del citado art. 6, hubiera sido recomendable la presentación de los estados financieros intermedios, en todo caso, siempre que las cuentas anuales acompañadas se refieran a fecha pretérita, superior a tres meses, respecto de la solicitud de concurso, y no sólo cuando sean exigibles por las autoridades supervisoras 18. Así se completaría la memoria exigida en el apartado 3.2.º, pues dichos estados financieros intermedios incorporan otra memoria contable, según la Norma de la Cuarta Parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre. Mención obligada requiere la publicad dada por el INSTITUTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA DE CUENTAS, en su web al Proyecto de Real Decreto por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, así como el texto del Borrador del propio Plan General de Contabilidad y el texto Borrador del propio Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, que admiten comentarios hasta el 6 de septiembre de En España, los bancos, cajas de ahorro, sociedades de valores, aseguradoras, eléctricas, etc., deben someterse a control por parte de las autoridades supervisoras, en diversas materias, entre ellas, la financiera, a saber: Banco de España 18, Comisión Nacional del Mercado de Valores, Dirección General de Seguros, Comisión Nacional de la Energía y Sociedades Anónimas Deportivas, y presentar mensual, trimestral o semestralmente sus estados financieros intermedios (balance, pérdidas y ganancias y memoria), además de las cuentas anuales correspondientes. 19 Estados financieros intermedios. Los estados financieros intermedios se presentarán con la forma y los criterios establecidos para las cuentas anuales; a estos efectos se formularán sin que tengan reflejo alguno en contabilidad, por lo cual, en su caso, se anularán las anotaciones contables eventualmente efectuadas para la realización de dichos estados financieros. En el citado Proyecto de Ley de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable, para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, la disposición final primera, sobre habilitación para el desarrollo de la Ley, autoriza al Gobierno para que, mediante Real Decreto, apruebe: a) El Plan General de Contabilidad, así como sus modificaciones y normas complementarias, al objeto de desarrollar los aspectos contenidos en la presente Ley. 10

11 Por lo que respecta al apartado 3.4.º de dicho art. 6, efectivamente, el art del C. de C. obliga a toda sociedad dominante de un grupo a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados. Se declara la existencia de un grupo cuando varias sociedades constituyan una unidad de decisión. De igual modo, el apartado 5 de dicho artículo 42 dispone: «La junta general de la sociedad dominante designará a los auditores de cuentas que habrán de controlar las cuentas anuales y el informe de gestión del grupo. Los auditores 20 LEY 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social. Artículo 106. Modificación del Código de Comercio, publicado por Real Decreto de 22 de agosto de 1885 Dos. Se modifican los apartados 1 y 2 del artículo 42 del C. de C. «1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección. En aquellos grupos en que no pueda identificarse una sociedad dominante, esta obligación recaerá en la sociedad de mayor activo en la fecha de primera consolidación. Existe un grupo cuando varias sociedades constituyan una unidad de decisión. En particular, se presumirá que existe unidad de decisión cuando una sociedad, que se calificará como dominante, sea socio de otra sociedad, que se calificará como dependiente, y se encuentre en relación con ésta en alguna de las siguientes situaciones: a) Posea la mayoría de los derechos de voto. b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración. c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con otros socios, de la mayoría de los derechos de voto. d) Haya designado exclusivamente con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado. A estos efectos, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes, o aquéllos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona. 2. Se presumirá igualmente que existe unidad de decisión cuando, por cualesquiera otros medios, una o varias sociedades se hallen bajo dirección única. En particular, cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta». En el citado Proyecto de Ley de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable, para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, se modifica el art. 42 del C. de c.: «1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección. Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones: a) Posea la mayoría de los derechos de voto. b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración. c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto. d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado. A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona. 2. La obligación de formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados no exime a las sociedades integrantes del grupo de formular sus propias cuentas anuales y el informe de gestión correspondiente, conforme a su régimen específico. 3. La sociedad obligada a formular las cuentas anuales consolidadas deberá incluir en ellas, a las sociedades integrantes del grupo en los términos establecidos en el apartado 1 de este artículo, así como a cualquier empresa dominada por éstas, cualquiera que sea su forma jurídica y con independencia de su domicilio social. 4. La junta general de la sociedad obligada a formular las cuentas anuales consolidadas deberá designar a los auditores de cuentas que habrán de controlar las cuentas anuales y el informe de gestión del grupo. Los auditores verificarán la concordancia del informe de gestión con las cuentas anuales consolidadas. 5. Las cuentas consolidadas y el informe de gestión del grupo habrán de someterse a la aprobación de la junta general de la sociedad obligada a consolidar simultáneamente con las cuentas anuales de esta sociedad. Los socios de las sociedades pertenecientes al grupo podrán obtener de la sociedad obligada a formular las cuentas anuales consolidadas los documentos sometidos a la aprobación de la Junta, así como el informe de gestión del grupo y el informe de los auditores. El depósito de las cuentas consolidadas, del informe de gestión del grupo y del informe de los auditores de cuentas en el Registro Mercantil y la publicación del mismo se efectuarán de conformidad con lo establecido para las cuentas anuales de las sociedades anónimas. 6. Lo dispuesto en la presente sección será de aplicación a los casos en que voluntariamente cualquier persona física o jurídica formule y publique cuentas consolidadas. Igualmente se aplicarán estas normas, en cuanto sea posible, a los supuestos de formulación y publicación de cuentas consolidadas por cualquier persona física o jurídica distinta de las contempladas en el apartado 1 del presente artículo». 11

12 verificarán la concordancia del informe de gestión con las cuentas anuales consolidadas». El Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, aprueba las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, que complementa el referido PGC, y desarrolla reglamentariamente los arts. 42 a 49 del C. de C. Es sabido que el art. 11, del citado RD de 1991, en la aplicación del método de integración global, faculta para exceptuar de dicho método de consolidación a las sociedades dependientes en las que concurra alguna de las circunstancias que a continuación se indican: «b) Cuando existan restricciones importantes y permanentes que dificulten sustancialmente el ejercicio por la sociedad dominante de sus derechos sobre el patrimonio o la gestión de la sociedad dependiente, entre las que se encuentra la insolvencia judicialmente declarada o el estar sometida a intervención judicial o gubernativa», cuya vigencia queda en entredicho por la derogación del apartado 2 21 del art. 43, en la citada reforma del C. de C. por la referida Ley 62/2003. No se concreta, en el citado art º, cuando el deudor forme parte de un grupo empresarial, como sociedad dominante o sociedad dominada, si ordena la presentación de las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados, etc., como requisito general, o sólo es aplicable en el supuesto de que se hayan formulado cuentas anuales y el informe de gestión consolidados, durante los tres ejercicios sociales anteriores a la solicitud de declaración de concurso, sometidos a auditoría independiente, aunque esto último parece lo más seguro, pese a que en el reiterado apartado 3.4.º del artículo 6 no se hace distinción alguna y podría interpretarse que en todos los supuestos de solicitud de declaración de concurso, en que la sociedad deudora forme parte de un grupo de empresas (art. 42.1), deben acompañarse las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados, correspondientes a los tres últimos ejercicios sociales, debidamente auditados, lo cual retrasaría y encarecería la demanda concursal. Además, se pondría de manifiesto lo inservible del informe de auditoría, sin opinión, en la mayoría de los casos, por el período contable histórico objeto de verificación Concurso necesario El concurso necesario se declara a solicitud de acreedor, a la que acompañará la justificación de su crédito (art ), concordante con el art. 2.4, previo emplazamiento del deudor (art ), y al que puede seguir el allanamiento u oposición del mismo, con la presentación de libros contables obligatorios (diario e inventarios y cuentas anuales ex art. 25 Cco.), caso de oposición (art ). El art. 2.4 regula la solicitud de declaración de concurso necesario, que mantiene el mismo presupuesto objetivo de la insolvencia del deudor, como sinónimo del incumplimiento 21 «La sociedad dominante podrá excluir de las cuentas anuales consolidadas» 22 «Artículo 7. Solicitud del acreedor y de los demás legitimados. 1. El acreedor que inste la declaración de concurso deberá expresar en la solicitud el origen, naturaleza, importe, fechas de adquisición y vencimiento y situación actual del crédito, del que acompañará documento acreditativo». 23 «Artículo 15. Provisión sobre la solicitud de otro legitimado y acumulación de solicitudes. 1. Cuando la solicitud hubiera sido presentada por cualquier legitimado distinto al deudor, el juez dictará auto admitiéndola a trámite y ordenando el emplazamiento del deudor conforme a lo previsto en el artículo 84, con traslado de la solicitud, para que comparezca en el plazo de cinco días, dentro del cual se le pondrán de manifiesto los autos y podrá formular oposición a la solicitud, proponiendo los medios de prueba de que intente valerse. 2. Admitida a trámite la solicitud, las que se presenten con posterioridad se acumularán a la primeramente repartida y se unirán a los autos, teniendo por comparecidos a los nuevos solicitantes sin retrotraer las actuaciones». 24 «Artículo 18. Allanamiento u oposición del deudor El deudor podrá basar su oposición en la inexistencia del hecho en que se fundamenta la solicitud o en que, aun existiendo, no se encuentra en estado de insolvencia. En este último caso, incumbirá al deudor la prueba de su solvencia y, si estuviera obligado legalmente a llevar contabilidad, esta prueba habrá de basarse en la que llevara conforme a derecho. Formulada oposición por el deudor, el juez, al siguiente día, citará a las partes a una vista, previniéndolas para que comparezcan a ella con todos los medios de la prueba que pueda practicarse en el acto y, si el deudor estuviera obligado legalmente a la llevanza de contabilidad, advirtiendo a éste para que comparezca con los libros contables de llevanza obligatoria». 12

13 regular de sus obligaciones exigibles, y requiere al acreedor instante que deberá fundarla en título por el cual se haya despachado ejecución o apremio, sin que del embargo resultasen bienes libres bastantes para el pago, o en la existencia de alguno de los siguientes hechos: «1º El sobreseimiento general en el pago corriente de las obligaciones del deudor; 2º La existencia de embargos por ejecuciones pendientes que afecten de una manera general al patrimonio del deudor; 3º El alzamiento o la liquidación apresurada o ruinosa de sus bienes por el deudor; y, 4º El incumplimiento generalizado de obligaciones de alguna de las clases siguientes: las de pago de obligaciones tributarias exigibles durante los tres meses anteriores a la solicitud de concurso; las de pago de cuotas de la Seguridad Social, y demás conceptos de recaudación conjunta durante el mismo período; las de pago de salarios e indemnizaciones y demás retribuciones derivadas de las relaciones de trabajo correspondientes a las tres últimas mensualidades». El Auto del Juzgado de lo Mercantil nº 2 de Madrid (D. Pedro María Gómez Sánchez), de fecha dieciséis de diciembre de 2004, inadmite la solicitud de concurso necesario fundada en la circunstancia prevista en el art. 2.4 de la Ley concursal, al no haberse demostrado la realidad del específico "hecho revelador" invocado: título por el cual se haya despachado ejecución o apremio, sin que del embargo resultasen bienes libres bastantes para el pago. El Auto del Juzgado de lo Mercantil de A Coruña (D. Pablo González-Carreró Fojón), de fecha trece de julio de dos mil cinco, inadmite la solicitud de concurso necesario, al no haberse demostrado la legitimación del solicitante, en tanto que acreedor (art. 7), y no constar la existencia de embargos por ejecuciones pendientes que afecten de cualquier manera al patrimonio del deudor, ni tampoco hechos o al menos indicios que apunten a un alzamiento o liquidación apresurada o ruinosa de sus bienes, así como incumplidas obligaciones laborales o de la Seguridad Social o en el pago de sus obligaciones tributarias (art. 2.4). El Auto del Juzgado de lo Mercantil nº 2 de Madrid (D. Pedro María Gómez Sánchez), de fecha veintinueve de noviembre de 2005, inadmite la solicitud de concurso necesario, fundada en la circunstancia prevista en el art. 2.4, 1º de la Ley concursal, al no haberse demostrado la realidad del específico "hecho revelador" invocado: el sobreseimiento general en el cumplimiento de sus obligaciones. La Audiencia Provincial de Barcelona (Sección decimoquinta), Rollo nº 816/2005-3ª, Concurso 324/2005, desestima el recurso de apelación interpuesto contra el auto de inadmisión de la solicitud de declaración de concurso necesario, con causa en no haberse probado que la deudora ha sobreseído generalmente sus pagos: «FUNDAMENTOS JURIDICOS. SEGUNDO.- Si se examina la solicitud de concurso de la apelante, es patente la procedencia del auto recurrido. La pretensión ha podido ser centrada tras un examen conjunto de la documentación aportada y el texto de dicha solicitud, pues ésta es confusa e imprecisa al exponer los hechos en que se basa. En efecto, aunque el concurso sea un instrumento económico de primer orden para el saneamiento de las empresas en crisis y la satisfacción ordenada de los créditos concurrentes, asistimos en todo caso a un proceso de naturaleza concursal, cuya fase previa de declaración está regida por el principio dispositivo, lo que se traduce en la imposibilidad de que el Juez declare el concurso de oficio y en la necesidad de hacerlo siempre a instancia de parte. Cuando de un concurso necesario se trata, el artículo 7.1 de la LC señala No se exige, por tanto, que el crédito en sí conste de forma documental, sino que se acompañe algún documento que acredite su existencia y, no debe olvidarse, el resto de las circunstancias señaladas, pues es de ellas que depende la legitimación o no del solicitante con arreglo al artículo 3 de la LC. 13

14 Pero no basta con que el acreedor presente un título que le legitime, es preciso además según el mismo precepto que exprese, en todo caso, los medios de prueba de que se valga o pretenda valerse para acreditar sus hechos constitutivos, al tratarse de un proceso de declaración posiblemente contradictorio, en el que debe garantizarse que el deudor conoce los argumentos del acreedor solicitante, no bastando por sí sola la prueba testifical; y que indique, en efecto, el hecho o hechos en que funda la concurrencia del presupuesto objetivo del concurso, tal y como establece el artículo 2.1 de la misma LC, según el cual la declaración de concurso procederá en caso de insolvencia del deudor común, si bien para el concurso necesario, a instancias de un acreedor, indica que éste deberá fundar su solicitud en título por el cual se haya despachado ejecución o apremio sin que del embargo resultasen bienes libres bastantes para el pago, o en la existencia de alguno de los siguientes hechos:.... Por tanto, para que el Juzgado proceda a la declaración del concurso es precisa la situación de insolvencia del deudor, presupuesto sin el cual cualquier solicitud, sea del deudor sea de un acreedor, se asienta en el vacío. El presupuesto objetivo del concurso es una cuestión previa a cualquier disquisición sobre las características y funcionamiento de cualquier proceso concursal, y constituye además un importante problema de política legislativa, pues equivale a determinar en la práctica los criterios conservativos o liquidativos de las empresas en crisis: hay que encontrar el equilibrio entre la necesidad de anticipar el concurso y evitar que cuando éste se plantea ya sea ineficaz por ausencia o insuficiencia de la masa activa, y la necesidad de impedir que las acciones ejecutivas universales solapen el ejercicio de las acciones individuales y ocupen un espacio que no es el suyo. La LC de 2003 opta por un único y común presupuesto económico, la insolvencia del deudor... Con ello el artículo 2 de la LC define la insolvencia sobre la base de la imposibilidad del deudor de hacer frente a sus obligaciones, sin que ello deba coincidir necesariamente con un desbalance patrimonial o deba reducirse a una mera cesación en los pagos. No obstante, al diseñar los mecanismos que permitan justificar este estado de insolvencia al solicitar la declaración del concurso, el legislador hace operar a la insolvencia de modo distinto, según el concurso sea voluntario o necesario. En el primer caso, en el que es el deudor quien pide su declaración de concurso, la insolvencia opera a modo de cláusula general, sin que el legislador tase sus manifestaciones externas. Véase al efecto el artículo 14.2, que permite declarar el concurso voluntario si concurren los hechos externos del artículo 2.4 u otros que acrediten la insolvencia alegada por el deudor. En el segundo caso, por el contrario, la LC sí que tasa los hechos que manifiestan esa imposibilidad de pago que permiten al acreedor pedir el concurso, comprobándose luego la insolvencia subyacente. Se trata de una enumeración, más limitada respecto a la que inicialmente se incluía en el precepto (por ejemplo, falta de pago de rentas arrendaticias o de cuotas hipotecarias), que incluye a los tradicionales hechos de quiebra, objeto en la nueva legislación de un sistema de comprobación a priori: en el caso de la solicitud del deudor, la comprobación de si existe o no una auténtica situación de insolvencia actual o inminente se convierte en un trámite necesario, según se ve en el artículo 14. Pero en el caso del concurso necesario, por el contrario, no se exige al acreedor en la fase de apertura que demuestre en ese momento la insolvencia, sino sólo que justifique la concurrencia de algunos de los hechos externos del artículo 2.4, ya expuestos, de modo que la declaración del concurso acontecerá cuando, admitida la solicitud y dado traslado al deudor, éste no se oponga u, opuesto a la declaración, su oposición sea desestimada por los cauces que establece los artículos 18 a 20 de la LC. En conclusión, para la admisión de la solicitud de concurso de un acreedor es preciso en todo caso: 14

15 1º.- Demostrar la legitimación activa del solicitante, lo que se verifica mediante la aportación de documento acreditativo de la existencia, condiciones y situación del crédito. 2º.- Indicar el hecho u hechos externos en los que se funda la existencia de la insolvencia del deudor. 3º.- Y expresar los medios de prueba de que se valga o pretenda valerse para acreditar tales hechos constitutivos. TERCERO.- Es este contenido el que debe ser objeto de examen en el juicio de admisibilidad del artículo 13 de la LC, pues si no concurren tales indicaciones básicas debidamente sustentadas, ni siquiera tras el requerimiento para justificar o subsanar las carencias detectadas, el legislador autoriza al Juez para la inadmisión a trámite de la solicitud. Es importante destacar que este control judicial de la solicitud del acreedor se centra en sus aspectos procesales: no se trata en modo alguno de valorar en este momento si la documentación acompañada para probar, o intentar probar en su día, el crédito o el hecho externo de insolvencia en que fundamenta su solicitud es bastante o no a ese efecto, pues tal valoración se realizará a posteriori, en una eventual oposición del deudor. Se trata de confirmar que el tribunal tiene jurisdicción y competencia, que el solicitante es procesalmente capaz, que comparece cumpliendo los correspondientes requisitos de postulación y defensa, que se han pagado las tasas y, por supuesto, que el acreedor solicitante está legitimado y la petición está fundamentada en algún hecho externo de insolvencia. Si tales requisitos formales concurren, el Juez debe, según establece el artículo 15, admitir la solicitud y dar traslado al deudor, que será el que pueda oponer, a pesar de que la solicitud era admisible, que no concurría insolvencia alguna, lo que como dijimos determinará, tras y examinar los presupuestos materiales y probarse su ausencia, que el concurso no sea declarado. Esta perspectiva procesal, sin embargo, no ampara la admisión automática de cualquier solicitud. Precisamente porque en el concurso necesario su estimación final pasa por la oposición o no del deudor al que afecta, el acreedor instante deberá explicitar por qué considera que el deudor está en estado de insolvencia, lo que con arreglo al sistema ya descrito se traduce en la explicación de qué hecho externo concurre y cómo alcanza la convicción de que concurre. Más tarde podrá entrarse en la exactitud o no de sus apreciaciones. Las expresiones genéricas, meramente rituales y orientadas a satisfacer superficialmente el artículo 7, sin fundamento en el cuerpo de la solicitud, por el contrario, causarían una evidente indefensión al deudor, que sería obligado a comparecer para plantear su oposición sin un conocimiento exacto de en qué basa el solicitante su insolvencia, es decir, sin saber a qué oponerse. Como la demanda del artículo 399 de la LEC, la solicitud de la declaración de concurso es el vehículo para la transmisión de la pretensión del acreedor, de modo que, si tras el correspondiente requerimiento para justificar estos extremos se insiste en tales carencias, debe operar el tamiz de admisibilidad procesal que el legislador ha previsto en el artículo CUARTO.- El requerimiento efectuado por el Juzgado con fecha 13 de junio de 2005, que hubo incluso de ser reiterado al no ser atendido el primero, estaba amparado, pues, por el artículo 13.2 de la LC y cobra así todo su sentido, pues era necesario saber qué título amparaba el crédito que se alegaba, qué situación de insolvencia de las descritas en el artículo 2.4 concurría y de qué medios de prueba disponía la solicitante. Sin embargo, YY S.L. se limita a insistir en que las facturas aportadas demuestran su crédito, y que los demás documentos y testigos acreditan de modo patente el sobreseimiento en sus obligaciones de los demandados (entendamos, pro actione, que se trata de una referencia a la sociedad de los querellados, que es el sujeto del que se solicita el concurso). Pero, aunque podamos admitir que las fotocopias de las facturas acompañadas constituyen un documento hábil para acreditar la legitimación de la solicitante, es decir, son 15

16 procesalmente válidas en este momento para dar trámite a su solicitud, la mera referencia a un sobreseimiento general de los pagos de la sociedad (de nuevo se refiere literalmente a los demandados ), no basta por sí misma. El sobreseimiento en el pago de las obligaciones del deudor debe ser actual y generalizado, lo que no equivale a esporádico, simple o aislado, sino a definitivo, general y completo (STS de 27 de febrero de 1965), debiendo implicar, exteriorizar, una imposibilidad absoluta de pagar (SSTS de 29 de diciembre de 1927 o de 10 de marzo de 1990). Cómo obtiene la solicitante su convicción de que tal hecho externo, evidentemente más amplio que el impago de su crédito concreto, concurre en este caso, es una incógnita. Se realiza una mera y escueta afirmación ritual, cuyo vínculo con los documentos aportados no ha podido determinarse. En definitiva, no se ha podido conocer, a pesar de las oportunidades concedidas, en qué basa YY S.L. su afirmación de que la deudora ha sobreseído generalmente sus pagos, y por tanto, está en estado de insolvencia, a los efectos de poder dar traslado al deudor y que éste contradiga, si conviene a su derecho, tal hecho sustancial, por lo que su solicitud fue, según el artículo 13.2 de la LC, debidamente inadmitida». Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Blas Alberto González Navarro. El Auto de la Audiencia Provincial de Murcia, de fecha (Rollo120/2005), considera probado el sobreseimiento general en el pago corriente de las obligaciones: «FUNDAMENTOS DE DERECHO. TERCERO.- Idéntica suerte desestimatoria cabe atribuir también al siguiente motivo de controversia planteado en esta alzada, referido a la inexistencia del estado de insolvencia de la recurrente. Y es lo cierto que ese estado de insolvencia, fundado en el sobreseimiento general en el pago corriente de las obligaciones, encuentra adecuado fundamento en las pruebas practicadas. Obsérvese que, ya inicialmente, el contenido de la comentada escritura de constitución de hipoteca unilateral aportada con la demanda es expresión del reconocimiento de la deudora de ese estado de insolvencia, dada la imposibilidad que tiene de hacer frente al pago de sus deudas en un plazo inferior a veinte años, y bastaría por sí misma para otorgar viabilidad al presupuesto objetivo de insolvencia que prevé el artículo 2 de la Ley Concursal. Pero es que además, y como de manera puntual se menciona en la resolución apelada, el estado contable de dicha mercantil, deducible de la documentación por ella aportada, y en concreto las cifras correspondientes al pasivo, fondos propios, capital circulante y pérdidas de los últimos ejercicios (años 2002 y 2003), detalladamente reflejadas en el auto de instancia, permiten al Tribunal obtener la conclusión sobre la ausencia total de actividad económica de la sociedad, el elevado nivel de endeudamiento y la imposibilidad de hacer frente al cumplimiento de sus obligaciones. Estos datos constituyen sólidos indicios determinantes y sustentadores de la insolvencia de la mercantil Interkatian S.L. y, por tanto, de la concurrencia del comentado presupuesto objetivo cuestionado sin éxito por la recurrente en esta alzada». En el concurso necesario, el auto de declaración requerirá al deudor para que presente los documentos enumerados en el reiterado art. 6 (art º). Si no lo hiciere, se presume dolo o culpa grave del deudor, en la generación o agravación del estado de insolvencia, salvo prueba en contrario (art ), que puede dar lugar a que se califique el concurso como culpable. 16

17 4. Continuidad de actividades Se establece el principio general de continuidad de las actividades del deudor, en el art , salvo que el Juez acuerde otra cosa. Sobre continuación de la actividad empresarial del deudor, interesa el auto del Juzgado de lo Mercantil número 3 de Barcelona, de fecha 28 de diciembre de 2004, que autoriza un contrato marco con una nueva empresa que, desvinculada de la concursada, asume un proyecto industrial, es decir, un contrato de arrendamiento de industria 26. En el supuesto de continuidad de la actividad profesional o empresarial del deudor, caso de intervención, los administradores concursales ejercerán las mismas funciones de control y fiscalización que los interventores de la suspensión de pagos (arts. 5 y 6 de la Ley especial de 1922). Para contribuir a la eficiencia de esta compleja tarea de intervención, será aconsejable que la administración concursal documente el modus operandi en forma de memorándum de procedimientos, previo estudio y evaluación del sistema de control interno, que hará referencia a la operatoria de las diversas áreas: a) tesorería (cobros y pagos) y sus previsiones; b) fabricación; c) compras; d) ventas; e) almacenes; f) inventarios generales; g) nóminas y cotizaciones a la Seguridad Social; h) declaraciones tributarias; i) contabilidad; etc. En caso de suspensión de las facultades de administración, las funciones de la administración concursal serán semejantes a las que desempeñaban el depositario y síndicos de la quiebra (arts. 1046, 1050 a 1055, 1073, 1094 del primer C. de C., concordantes con los arts a 1357 de la anterior LEC), es decir: a) recaudar los frutos y productos de los bienes muebles e inmuebles o raíces del quebrado, y dar las disposiciones convenientes para evitar cualquier malversación; b) llevar a cabo la venta de los efectos de la masa activa (existencias) que no puedan conservarse; c) Cobrar o presentar, con la oportunidad debida, a su aceptación y pago, las letras de cambio y documentos endosables, sacando el correspondiente protesto, si no son aceptados y/o pagados; d) Reclamar el pago de los créditos a deudores, una vez que venzan; e) gestionar compras y ventas del tráfico ordinario; f) ejercer la dirección del personal dependiente; g) cumplir los deberes contables, tributarios y sociales; etc. Además, la administración concursal asumirá la gestión patrimonial del deudor, si continúan sus actividades empresariales o profesionales, situación atípica en la quiebra. En ambos casos, de intervención o de sustitución, la administración concursal debe velar por la llevanza contable, como se deduce del art. 46, objeto del siguiente capítulo. 5. Cuentas anuales del concursado El art impone al deudor el deber de puesta a disposición de la administración concursal de registros y documentos contables, medida indispensable, tanto en caso de intervención como de sustitución, pues si el deudor conserva las facultades de administración 25 «Artículo 44. Continuación del ejercicio de la actividad profesional o empresarial. 1. La declaración de concurso no interrumpirá la continuación de la actividad profesional o empresarial que viniera ejerciendo el deudor 4. Como excepción a lo dispuesto en los apartados anteriores, el juez, a solicitud de la administración concursal y previa audiencia del deudor y de los representantes de los trabajadores de la empresa, podrá acordar mediante auto el cierre de la totalidad o de parte de las oficinas, establecimientos o explotaciones de que fuera titular el deudor, así como, cuando ejerciera una actividad empresarial, el cese o la suspensión, total o parcial, de ésta. Cuando estas medidas supongan la extinción, suspensión o modificación colectivas de los contratos de trabajo, el juez actuará conforme a lo establecido en el párrafo 2º del artículo 8 y en el artículo 64». 26 Contrato sui generis, denominado también de aparcería industrial, en la sentencia de la Audiencia Provincial de Cáceres, de «El deudor pondrá a disposición de la administración concursal los libros de llevanza obligatoria y cualesquiera otros libros, documentos y registros relativos a los aspectos patrimoniales de su actividad profesional o empresarial». 17

18 y disposición patrimoniales, los administradores concursales deben fiscalizarle, así como presentar el informe ordenado en el art. 75, que versará, entre otros extremos, sobre el «Estado de la contabilidad del deudor y, en su caso, juicio sobre las cuentas, estados financieros, informes y memoria a que se refiere el apartado 3 del artículo 6». Y cuando el deudor sea sustituido en dichas facultades por los administradores concursales, además de precisar la citada documentación a los fines del mentado informe, éstos serán los encargados de continuar el registro contable de las operaciones que realicen y formular las cuentas anuales previstas en el art. 46, según se expone seguidamente. En el art se mantiene el deber de formular las cuentas anuales, una vez declarado el concurso, bien por el deudor, caso de intervención, bien por la administración concursal, caso de suspensión, lo que implica el cumplimiento de lo dispuesto, sobre llevanza contable, en los arts. 25 a 30 y 34 a del C. de C. y arts. 171 a del TRLSA, así como en otras 28 «1. Declarado el concurso, subsistirá la obligación de formular y la de auditar las cuentas anuales. No obstante, se exime a la sociedad concursada de realizar la auditoría de las primeras cuentas anuales que se preparen mientras esté en funciones la administración concursal, excepto que esta sociedad tenga sus valores admitidos a negociación en mercados secundarios de valores o esté sometida a supervisión pública por el Banco de España, la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones o la Comisión Nacional del Mercado de Valores. 2. La formulación de las cuentas anuales durante la tramitación del concurso corresponderá al deudor bajo la supervisión de los administradores concursales, en caso de intervención, y a estos últimos en caso de suspensión». 29 En la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, se modifican los referidos arts. del C. de c.: «Artículo Al cierre del ejercicio, el empresario deberá formular las cuentas anuales de su empresa, que comprenderán el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, un estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio, un estado de flujos de efectivo y la memoria. Estos documentos forman una unidad. El estado de flujos de efectivo no será obligatorio cuando así lo establezca una disposición legal. 2. Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica. 3. Cuando la aplicación de las disposiciones legales no sea suficiente para mostrar la imagen fiel, se suministrarán en la memoria las informaciones complementarias precisas para alcanzar ese resultado. 4. En casos excepcionales, si la aplicación de una disposición legal en materia de contabilidad fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, tal disposición no será aplicable. En estos casos, en la memoria deberá señalarse esa falta de aplicación, motivarse suficientemente y explicarse su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa. 5. Las cuentas anuales deberán ser formuladas expresando los valores en euros. 6. Lo dispuesto en la presente sección también será aplicable a los casos en que cualquier persona física o jurídica formule y publique cuentas anuales. Artículo En el balance figurarán de forma separada el activo, el pasivo y el patrimonio neto. El activo comprenderá con la debida separación el activo fijo o no corriente y el activo circulante o corriente. La adscripción de los elementos patrimoniales del activo se realizará en función de su afectación. El activo circulante o corriente comprenderá los elementos del patrimonio que se espera vender, consumir o realizar en el transcurso del ciclo normal de explotación, así como, con carácter general, aquellas partidas cuyo vencimiento, enajenación o realización, se espera que se produzca en un plazo máximo de un año contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. Los demás elementos del activo deben clasificarse como fijos o no corrientes. En el pasivo se diferenciarán con la debida separación el pasivo no corriente y el pasivo circulante o corriente. El pasivo circulante o corriente comprenderá, con carácter general, las obligaciones cuyo vencimiento o extinción se espera que se produzca durante el ciclo normal de explotación, o no exceda el plazo máximo de un año contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. Los demás elementos del pasivo deben clasificarse como no corrientes. Figurarán de forma separada las provisiones u obligaciones en las que exista incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento. En el patrimonio neto se diferenciarán, al menos, los fondos propios de las restantes partidas que lo integran. 2. La cuenta de pérdidas y ganancias recogerá el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de explotación, de los que no lo sean. Figurarán de forma separada, al menos, el importe de la cifra de negocios, los consumos de existencias, los gastos de personal, las dotaciones a la amortización, las correcciones valorativas, las variaciones de valor derivadas de la aplicación del criterio del valor razonable, los ingresos y gastos financieros, las pérdidas y ganancias originadas en la enajenación de activos fijos y el gasto por impuesto sobre beneficios. La cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las 18

19 ventas así como el impuesto sobre el valor añadido, y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios, que deban ser objeto de repercusión. 3. El estado que muestre los cambios en el patrimonio neto tendrá dos partes. La primera reflejará exclusivamente los ingresos y gastos generados por la actividad de la empresa durante el ejercicio, distinguiendo entre los reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias y los registrados directamente en el patrimonio neto. La segunda contendrá todos los movimientos habidos en el patrimonio neto, incluidos los procedentes de transacciones realizadas con los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales. También se informará de los ajustes al patrimonio neto debidos a cambios en criterios contables y correcciones de errores. 4. El estado de flujos de efectivo pondrá de manifiesto, debidamente ordenados y agrupados por categorías o tipos de actividades, los cobros y los pagos realizados por la empresa, con el fin de informar acerca de los movimientos de efectivo producidos en el ejercicio. 5. La memoria completará, ampliará y comentará la información contenida en los otros documentos que integran las cuentas anuales. 6. En cada una de las partidas de las cuentas anuales deberán figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior. Cuando ello sea significativo para ofrecer la imagen fiel de la empresa, se ofrecerán también datos cualitativos relativos a la situación del ejercicio anterior. 7. La estructura y el contenido de los documentos que integran las cuentas anuales se ajustará a los modelos aprobados reglamentariamente. 8. La estructura de estos documentos no podrá modificarse de un ejercicio a otro, salvo en casos excepcionales, siempre que esté debidamente justificado y se haga constar en la memoria. Artículo Los elementos del balance son: a) Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que es probable que la empresa obtenga beneficios económicos en el futuro. b) Pasivos: obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, cuya extinción es probable que dé lugar a una disminución de recursos que puedan producir beneficios económicos. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones. c) Patrimonio neto: constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten. A los efectos de la distribución de beneficios, de la reducción obligatoria del capital social y de la disolución obligatoria por pérdidas de acuerdo con lo dispuesto en la regulación legal de las sociedades anónimas y sociedades de responsabilidad limitada, se considerará patrimonio neto el importe que se califique como tal conforme a los criterios para confeccionar las cuentas anuales incrementado en el importe del capital social suscrito no exigido, así como en el importe del nominal y de las primas de emisión o asunción del capital social suscrito que esté registrado contablemente como pasivo. 2. Los elementos de la cuenta de pérdidas y ganancias y del estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio son: a) Ingresos: incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios. b) Gastos: decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios. Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado que muestre los cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la presente sección o en una norma reglamentaria que la desarrolle. Artículo Las cuentas anuales deberán ser firmadas por las siguientes personas, que responderán de su veracidad: 1.º Por el propio empresario, si se trata de persona física. 2.º Por todos los socios ilimitadamente responsables por las deudas sociales. 3.º Por todos los administradores de las sociedades. 2. En los supuestos a que se refieren los números 2.º y 3.º del apartado anterior, si faltara la firma de alguna de las personas en ellos indicadas, se señalará en los documentos en que falte, con expresa mención de la causa. 3. En la antefirma se expresará la fecha en que las cuentas se hubieran formulado. Artículo 38. El registro y la valoración de los elementos integrantes de las distintas partidas que figuran en las cuentas anuales deberá realizarse conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados. En particular, se observarán las siguientes reglas: a) Salvo prueba en contrario, se presumirá que la empresa continúa en funcionamiento. b) No se variarán los criterios de valoración de un ejercicio a otro. c) Se seguirá el principio de prudencia valorativa. Este principio obligará a contabilizar sólo los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. No obstante, se deberán tener en cuenta todos los riesgos con origen en el ejercicio o en otro anterior, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre del balance y la fecha en que éste se formule, en cuyo caso se dará cumplida información en la memoria, sin perjuicio del reflejo que puedan originar en los otros documentos integrantes de las cuentas anuales. Excepcionalmente, si tales riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas. En cualquier caso, deberán tenerse en cuenta las amortizaciones y correcciones de valor por deterioro en el valor de los activos, tanto si el ejercicio se salda con beneficio como con pérdida. Asimismo, se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre. 19

20 d) Se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro. e) Salvo las excepciones previstas reglamentariamente, no podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo ni las de gastos e ingresos, y se valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales. f) Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos siguientes, los activos se contabilizarán, por el precio de adquisición, o por el coste de producción, y los pasivos por el valor de la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda, más los intereses devengados pendientes de pago; las provisiones se contabilizarán por el valor actual de la mejor estimación del importe necesario para hacer frente a la obligación, en la fecha de cierre del balance. g) Las operaciones se contabilizarán cuando, cumpliéndose las circunstancias descritas en el artículo 36 de este Código para cada uno de los elementos incluidos en las cuentas anuales, su valoración pueda ser efectuada con un adecuado grado de fiabilidad. h) Los elementos integrantes de las cuentas anuales se valorarán en la moneda de su entorno económico, sin perjuicio de su presentación en euros. i) Se admitirá la no aplicación estricta de algunos principios contables cuando la importancia relativa de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Artículo 38 bis. 1. Se valorarán por su valor razonable los siguientes elementos patrimoniales: a) Los activos financieros que formen parte de una cartera de negociación, se califiquen como disponibles para la venta, o sean instrumentos financieros derivados. b) Los pasivos financieros que formen parte de una cartera de negociación, o sean instrumentos financieros derivados. 2. Con carácter general, el valor razonable se calculará con referencia a un valor de mercado fiable. En aquellos elementos para los que no pueda determinarse un valor de mercado fiable, el valor razonable se obtendrá mediante la aplicación de modelos y técnicas de valoración con los requisitos que reglamentariamente se determine. Los elementos que no puedan valorarse de manera fiable de acuerdo con lo establecido en el párrafo precedente, se valorarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado f) del artículo Al cierre del ejercicio, y no obstante lo dispuesto en el artículo 38 apartado c), las variaciones de valor originadas por la aplicación del criterio del valor razonable se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias. Sin embargo, dicha variación se incluirá directamente en el patrimonio neto, en una partida de ajuste por valor razonable, cuando: a) Sea un activo financiero disponible para la venta. b) El elemento implicado sea un instrumento de cobertura con arreglo a un sistema de contabilidad de coberturas que permita no registrar en la cuenta de pérdidas y ganancias, en los términos que reglamentariamente se determinen, la totalidad o parte de tales variaciones de valor. 4. Las variaciones acumuladas por valor razonable, salvo las imputadas al resultado del ejercicio, deberán lucir en la partida de ajuste por valor razonable hasta el momento en que se produzca la baja, deterioro, enajenación, o cancelación de dichos elementos, en cuyo caso la diferencia acumulada se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias. 5. Los instrumentos financieros no mencionados en el apartado 1 podrán valorarse por su valor razonable en los términos que reglamentariamente se determinen, dentro de los límites que establezcan las normas internacionales de información financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea. Asimismo, reglamentariamente podrá establecerse la obligación de valorar por su valor razonable otros elementos patrimoniales distintos de los instrumentos financieros, siempre que dichos elementos se valoren con carácter único de acuerdo con este criterio en los citados Reglamentos de la Unión Europea. En ambos casos, deberá indicarse si la variación de valor originada en el elemento patrimonial como consecuencia de la aplicación de este criterio, debe imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias, o debe incluirse directamente en el patrimonio neto. Artículo Los activos fijos o no corrientes cuya vida útil tenga un límite temporal deberán amortizarse de manera racional y sistemática durante el tiempo de su utilización. No obstante, aun cuando su vida útil no esté temporalmente limitada, cuando se produzca el deterioro de esos activos se efectuarán las correcciones valorativas necesarias para atribuirles el valor inferior que les corresponda en la fecha de cierre del balance. 2. Cuando exista un deterioro en el valor de los activos circulantes o corrientes, se efectuarán las correcciones valorativas necesarias con el fin de atribuir a estos activos el valor inferior de mercado o cualquier otro valor inferior que les corresponda, en virtud de circunstancias especiales, en la fecha de cierre del balance. 3. La valoración por el valor inferior, en aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores, no podrá mantenerse si las razones que motivaron las correcciones de valor hubieren dejado de existir, salvo cuando deban calificarse como pérdidas irreversibles. 4. El fondo de comercio únicamente podrá figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a título oneroso. Su importe no será objeto de amortización, pero deberán practicarse las correcciones de valor pertinentes, al menos anualmente, en caso de deterioro. Las pérdidas por deterioro del fondo de comercio tendrán carácter irreversible. En la memoria de las cuentas anuales se deberá informar de los ajustes realizados en el fondo de comercio desde su adquisición». 30 En la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, se modifican los referidos arts. del TRLSA: «Artículo 171. Formulación. 1. Los administradores de la sociedad están obligados a formular, en el plazo máximo de tres meses contados a partir del cierre del ejercicio social, las cuentas anuales, el informe de gestión y la propuesta de aplicación del resultado, así como, en su caso, las cuentas y el informe de gestión consolidados. 2. Las cuentas anuales y el 20