Normativa y Publicaciones: Comentarios: Derecho Tributario Andrés Jiménez García. Madrid, 2 de abril de 2012

Transcripción

1 Derecho Tributario Andrés Jiménez García Madrid, 2 de abril de 2012 Normativa y Publicaciones: Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público. Comentarios: El pasado viernes 30 de marzo se aprobó el Real Decreto-ley 12/2012 (en adelante, Real Decreto ), por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público. El Real Decreto tiene por objetivo complementar las medidas aprobadas el 30 de diciembre de 2011, cuyas medidas se concentraban en el aumento de la recaudación vía Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y de este modo aumentar la recaudación mediante la introducción de una serie de medidas, tanto temporales como definitivas, que afectan principalmente al Impuesto sobre Sociedades. En la presente Newsletter nos centraremos en las reformas efectuadas en el Impuesto sobre Sociedades, dentro de las cuales destacan por su relevancia las limitaciones establecidas a la deducibilidad de los gastos financieros y la modificación de la exención por doble imposición internacional, que relaja considerablemente los criterios para su aplicación al permitir su aplicación proporcional cuando los requisitos establecidos no se cumplan en todos y cada uno de los ejercicios. Asimismo, también destaca, únicamente con efectos para el ejercicio 2012, la posibilidad de repatriar dividendos o materializar plusvalías por la tenencia de participaciones en entidades residentes en territorios de baja o nula tributación a un coste reducido del 8%. MODIFICACIONES PERMANENTES A) Limitación a la deducibilidad de gastos financieros Se establece un supuesto de no deducibilidad y un supuesto de diferimiento de la deducibilidad de los gastos financieros, en lo que supone una drástica modificación del régimen vigente a la fecha. Ambos supuestos entran en vigor con efecto para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de Dicha modificación implica que los grupos mercantiles deban revisar sus estructuras de financiación, especialmente aquellas con un apalancamiento importante, para determinar su funcionamiento bajo la nueva regulación.

2 Se introduce un nuevo apartado h) en el artículo 14 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo ( TRLIS ), conforme al cual no son fiscalmente deducibles los gastos financieros derivados de deudas con entidades del grupo destinadas a la (i) adquisición a otras entidades del grupo de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades o (ii) a la realización de aportaciones en capital o fondos propios de otras entidades del grupo. No obstante, si el sujeto pasivo acredita la existencia de motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones dicho gasto será fiscalmente deducible. Se modifica el artículo 20 del TRLIS, que regulaba la norma de subcapitalización con entidades no residentes en la Unión Europea y residentes en paraísos fiscales. Conforme a la nueva regulación los gastos financieros netos (gastos financieros menos ingresos financieros, excluidos aquellos gastos que no sean deducibles conforme al apartado anterior) son deducibles con el límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio. En este sentido se define el beneficio operativo como el resultado de explotación de la cuenta de PyG del ejercicio menos (i) amortización; (ii) imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras; (iii) deterioro y resultado por ventas de inmovilizado; y añadiendo los ingresos financieros por participaciones en instrumentos de patrimonio que cumplan determinados requisitos. Esta medida únicamente resulta de aplicación a los grupos mercantiles conforme a la definición del artículo 42 del Código de Comercio y a aquellas entidades cuyos gastos financieros deriven de deuda con determinadas personas vinculadas. No obstante lo anterior, dicha medida tampoco resultará de aplicación a las entidades de crédito. En todo caso serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros. Los gastos financieros que no hayan sido deducibles en el período serán deducibles en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años siguientes, siempre que conjuntamente con los gastos financieros netos generados en el período se cumplan los límites establecidos en el artículo 20. Adicionalmente, en el caso de que los gastos financieros netos del período no alcancen el límite regulado en el artículo 20, dicha diferencia se tendrá en cuenta para incrementar el límite en los cinco ejercicios siguientes. Los gastos financieros netos imputados a los socios por las Agrupaciones de Interés Económico en que participen también se tendrán en cuenta a efectos de la determinación del límite comentado. Finalmente, para las entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal el límite

3 anterior se referirá al grupo fiscal. Los gastos financieros netos pendientes de deducir por una entidad en el momento de su integración en el grupo fiscal recibirán el mismo tratamiento que las deducciones y bases imponibles negativas pendientes de aplicación. B) Exención para evitar la doble imposición en la transmisión de participaciones en entidades no residentes Se modifica el apartado 2 del artículo 21 del TRLIS. Concretamente se relajan los requisitos para la aplicación de la exención, dado que con anterioridad se exigía el cumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 1 [(i) impuesto extranjero de naturaleza análoga o idéntica al Impuesto sobre Sociedades y (ii) que la entidad realice actividades empresariales en el extranjero] en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación. Con la modificación se permite la aplicación de la exención conforme a una regla proporcional en el supuesto de que dichos requisitos no se cumplan en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia. De este modo, se permite beneficiarse de la exención por la parte de la plusvalía que se corresponda con beneficios no distribuidos generados en aquellos períodos en que se cumplían los requisitos mencionados, cuando con la normativa anterior el incumplimiento de los requisitos en un único ejercicio contaminaba la aplicación de la exención para todos los ejercicios. Respecto de aquellas rentas no generadas en un único ejercicio (plusvalía tácita), se entenderá que la misma se ha generado de forma lineal durante todos los períodos de tenencia de la participación. Cabe destacar el establecimiento de una limitación adicional referida a la entidad adquirente, por la cual no resultará de aplicación la exención cuando ésta sea residente en un paraíso fiscal. Parece claro que el objetivo de esta limitación es evitar la transmisión previa a territorios de nula tributación para su posterior transmisión, sin tributación, desde ésta. Por último señalar que la parte de renta que no tenga derecho a la exención podrá beneficiarse de la deducción por doble imposición internacional, si bien se tendrá en cuenta exclusivamente la parte proporcional que se corresponda con la renta no exenta. C) Aumento del plazo de compensación de las deducciones pendientes Se modifica el apartado 1 del artículo 44 del TRLIS, aumentando el plazo de compensación de las deducciones de 10 a 15 años, y el de la deducción por I+D+i y la deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación de 15 a 18 años. Asimismo, se introduce una Disposición Transitoria 36ª por la cual se establece que dicho

4 plazo será aplicable también a las deducciones pendientes de aplicación al 1 de enero de Dicha medida, similar a la ya adoptada en relación con las bases imponibles negativas, pretende corregir las posibles pérdidas de créditos fiscales que pudieran derivarse por la limitación temporal establecida para su compensación, que comentaremos más adelante. D) Eliminación del incentivo de libertad de amortización para grandes empresas. Con efectos desde 31 de marzo de 2012 queda derogado el régimen de libertad de amortización contenido en la Disposición Adicional 11ª del TRLIS. No obstante lo anterior, aquellas sociedades que hayan realizado inversiones con anterioridad a la entrada en vigor del presente Real Decreto y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar este incentivo en las mismas condiciones en que lo venían aplicando. En el caso de tratarse de empresas cuyo importe neto de la cifra de negocios en el ejercicio anterior haya sido superior a 10 millones de euros, las cantidades pendientes podrán aplicarse con el límite del 40% de la base imponible del Impuesto previa a la aplicación de la propia libertad de amortización y a la compensación de bases imponibles negativas, siempre que se cumpla el requisito de mantenimiento de empleo. Si por el contrario no resulta de aplicación el requisito de mantenimiento de empleo, la limitación se establece en el 20%. En síntesis, esta limitación se fija en un 40% o un 20% de la base imponible del Impuesto previa a la aplicación de la propia libertad de amortización y a la compensación de bases imponibles negativas, en función de si a la inversión realizada le resulta de aplicación el requisito de mantenimiento de empleo o no, respectivamente. Asimismo, estos límites se aplicarán respecto de las inversiones realizadas en curso hasta el 31 de marzo de 2012, que corresponda a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras y provectos de inversión cuyo período de ejecución (fecha encargo fecha puesta a disposición), para ambos supuestos sea superior a 2 años. Por último, el régimen anterior de libertad de amortización establecido en el artículo 109 del TRLIS seguirá siendo de aplicación para las entidades de reducida dimensión, siempre y cuando vaya vinculada a la creación del empleo. MODIFICACIONES TEMPORALES PARA LOS PERÍODOS IMPOSITIVOS INICIADOS DENTRO DE LOS AÑOS 2012 Y 2013

5 A) Limitación a la deducción del fondo de comercio Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2012 y 2013 se reduce del 5% al 1% el porcentaje de deducibilidad del fondo de comercio que haya aflorado, tanto por adquisición de entidades (artículo 12.6 del TRLIS), como por reestructuraciones empresariales (artículo 89.3 del TRLIS). Esta medida amplía la limitación ya fijada en el 2011 para el fondo de comercio financiero. B) Limitación en la aplicación de deducciones en el Impuesto sobre Sociedades Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2012 y 2013 se introducen las siguientes modificaciones en relación con los límites para la aplicación de las deducciones en el Impuesto sobre Sociedades: Con carácter general, se reduce el límite del 35% al 25% sobre la cuota íntegra del Impuesto (una vez que ésta se haya minorado en el importe de las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional, así como las bonificaciones que procedan). Deducción de I+D+i y deducción para el fomento de las tecnologías de la información: se reduce el límite del 60% al 50%, en el caso en que las inversiones efectuadas excedan el 10% de la cuota íntegra del Impuesto. Esta nueva limitación temporal afecta también a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, quedando esta igualmente limitada para los períodos 2012 y 2013 al 25%. Dicho lo anterior, se compensa esta limitación cuantitativa con la ampliación de los plazos para la aplicación en períodos impositivos futuros de las citadas deducciones en los términos señalados anteriormente. Esta medida va dirigida principalmente a las grandes empresas y grupos multinacionales, que son en la práctica las que más minoran su cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades mediante la aplicación de este tipo de deducciones. E) Pago fraccionado mínimo para grandes empresas Con efectos para los períodos impositivos iniciados dentro del 2012 y 2013, y para aquellos contribuyentes cuyo importe neto de cifra de negocios durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicien los citados períodos impositivos sea superior a 20 millones de euros, el importe del pago fraccionado será, como mínimo, del siguiente importe:

6 8% del resultado contable; ó, 4%, si al menos el 85% de los ingresos del contribuyente se correspondan con rentas exentas o dividendos con derecho a deducción por doble imposición. En caso de que el importe a ingresar resultante del cálculo habitual sea superior a este importe, esta cifra será la que el contribuyente deba ingresar. El importe resultante deberá ser minorado en el importe de las bases imponibles negativas pendientes de compensación, teniendo en cuenta a estos efectos las limitaciones establecidas a la compensación mediante el Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto. No obstante, en el próximo pago fraccionado a ingresar antes del 20 de abril de 2012, se aplicará un tipo de 4% sobre la base del pago fraccionado (y 2% para el supuesto en que al menos el 85% de los ingresos del contribuyente se correspondan con rentas exentas o dividendos con derecho a deducción por doble imposición). F) Gravamen especial sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español Se añade la Disposición Adicional 15ª, por la que se establece, únicamente con efectos para el ejercicio 2012, que aquellos rendimientos derivados de entidades residentes en paraísos fiscales o territorios de nula tributación que se devenguen en 2012 y que, por tanto, no cumplen los requisitos para aplicar la exención del artículo 21 sean gravados de forma excepcional al tipo del 8%, sin necesidad de su integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En todo caso se exige el cumplimiento del requisito de porcentaje de tenencia en la fecha de la venta (5%) y realización de actividades económicas en el extranjero. La aplicación de esta norma es incompatible con la deducción por doble imposición internacional para el mismo tipo de rentas. Adicionalmente, el gasto contable correspondiente al gravamen especial del 8% no será fiscalmente deducible. El devengo del gravamen especial se producirá el día del acuerdo de distribución de beneficios por la junta general de accionistas u órgano equivalente, en el caso de reparto de dividendos, y en la fecha de la operación, en el caso de transmisión de participaciones. El gravamen especial deberá autoliquidarse e ingresarse en el plazo de los 25 días naturales siguientes al devengo en el modelo que se apruebe mediante Orden Ministerial. Si en la fecha de presentación no se hubiera aprobado el modelo, la

7 declaración se realizará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a la fecha de entrada en vigor de la Orden. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS Esta medida es reflejo de aquella introducida al respecto del incentivo de la libertad de amortización en el Impuesto sobre Sociedades. Por tanto, se introduce una limitación en el rendimiento neto positivo de la actividad económica a la que se hubieran afectado los elementos patrimoniales. Asimismo, cuando se transmitan elementos patrimoniales que hubieran gozado de la libertad de amortización prevista en el TRLIS con posterioridad al 31 de marzo de 2012, para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que tenga lugar, no se minorará el valor de adquisición en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducidas que excedan de la que hubieran sido fiscalmente deducibles de no haberse aplicado aquélla. Dicho exceso tendrá para el vendedor la condición de rendimiento íntegro de actividad económica en el ejercicio en que tenga lugar la transmisión. IMPUESTO SOBRE LAS LABORES DEL TABACO Con el propósito de adaptar la normativa interna a la comunitaria, se han introducido modificaciones en el ámbito de las definiciones. Asimismo, se ha revisado el tipo de gravamen del Impuesto. IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA Se convierte en potestativa para los Ayuntamientos la aplicación de la reducción de la base imponible del Impuesto tras la modificación de los valores catastrales a consecuencia de un procedimiento de valoración colectiva de carácter general.

8 Más Información Andrés Jiménez In alliance with Mayer Brown Almagro, Madrid T F Caravel la La Niña, 12, 5ª planta Barcelona T F Ramón y Cajal Abogados, S.L. En cumplimiento de la Ley 34/2002, de 11 de julio, de Servicios de la Sociedad de la Información y de Comercio Electrónico y la Ley Orgánica 15/1999, de 13 de diciembre, de Protección de Datos de Carácter Personal, usted queda informado y entendemos que presta su consentimiento expreso e inequívoco a la incorporación de sus datos, identificativos y de contacto -dirección, teléfono y dirección de correo electrónico-, en un fichero de datos personales cuyo responsable es Ramón y Cajal Abogados, S.L. con domicilio social en calle Almagro, 16-18, Madrid (España) con la finalidad de remitirle por correo postal y/o electrónico, las publicaciones de Ramón y Cajal Abogados, S.L. e informarle de los distintos servicios ofrecidos por ésta. Entendemos que consiente dicho tratamiento, salvo que en el plazo de treinta días desde la recepción de esta comunicación electrónica nos indique lo contrario a través de la dirección de correo electrónico ramoncajal@ramoncajal.com, donde podrá ejercitar sus derechos de acceso, rectificación, cancelación y oposición. También podrá ejercer sus derechos precitados dirigiéndose por escrito a nuestro Departamento de Marketing, calle Almagro, 16-18, Madrid (España)