TRANSFORMAR FUT POSITIVO AL EN FUNT:

Transcripción

1 REUTERS/ REUTERS TRANSFORMAR FUT POSITIVO AL EN FUNT: Cómo? Impuesto sustitutivo es la respuesta Martín Silva Cabeza Contador Auditor Escuela de Contadores Auditores de Santiago - ECAS

2 INTRODUCCIÓN El Servicio de Impuestos Internos, mediante Circular N 70, de , publicó las instrucciones para que los contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría (IDPC), obligados a declarar la renta efectiva sobre la base de un balance general según contabilidad completa, accedan si lo desean- voluntariamente al pago de un impuesto sustitutivo de los impuestos finales Impuesto Global Complementario (IGC) o Impuesto Adicional (IA), según corresponda, sobre las rentas acumuladas en el FUT al 31 de diciembre de 2014, y sobre los retiros en exceso que se mantengan a dicha fecha. Este es un régimen opcional y transitorio, a consecuencia de la Reforma Tributaria Ley N , de D.O. lunes , sobre Reforma Tributaria que Modifica el Sistema de Tributación de la Renta e Introduce Diversos Ajustes en el Sistema Tributario, y que tendrá vigencia únicamente durante este comercial Por lo anterior, dichos contribuyentes deberán evaluar la conveniencia tributaria y financiera de acogerse a esta opción o mantener su situación actual, esto es, seguir bajo las reglas del régimen general de tributación para retiros y excesos de retiros. Así, las cosas, la opción para someterse a dicho régimen, sólo podrá ejercerla hasta el jueves 31 de diciembre de 2015, a través del empleo del Formulario N 50 (líneas 69 o 70, según corresponda) en los términos de la Resolución Ex. SII N 128, de , extinguiéndose indefectiblemente el derecho a optar por el impuesto sustitutivo de los impuestos finales, una vez transcurrido dicho plazo. A continuación expongo cómo operará la alternativa de tributación referida al saldo FUT positivo al y los requisitos que deben cumplirse para acogerse a ella. Impuesto Sustitutivo sobre las rentas acumuladas en el FUT al 31 de diciembre de Esta es una opción y, por lo tanto, el contribuyente que cumple con los requisitos para ello es soberano para decidir si opta o no. Hay que señalar que en ella se contienen dos modalidades, a saber: la primera, consiste en aplicar un impuesto sustitutivo con una tasa general de un 32%; y la segunda, consiste en una tasa variable que deberá determinarse según el caso y siempre que a su vez se cumplan determinados requisitos; una u otra sobre el saldo FUT determinado al 31 de diciembre de Los contribuyentes que se acojan a esta opción podrán ejercerla declarando y pagando el impuesto que corresponda (32% o con tasa variable), a través del cumplimiento del Formulario N 50, lo que deberán materializar solamente durante el año comercial Recordemos que terminado este período caduca el derecho de los contribuyentes para optar por el régimen alternativo de tributación que se analiza. Requisitos para acogerse al pago de este impuesto único.

3 Este régimen considera la aplicación de un impuesto sustitutivo del Impuesto Global Complementario (IGC) o del Impuesto Adicional (IA), según corresponda, que de otro modo afectaría a los propietarios, comuneros, socios o accionistas de la empresa o sociedad respectiva. Lo interesante es que en la práctica estos contribuyentes de impuestos finales no son los que pagan el impuesto sustitutivo, sino que su empresa o sociedad lo hace por ellos. Siendo necesario que la empresa o sociedad haya iniciado actividades con anterioridad al 1 de enero de 2013, y que al término del año comercial 2014 mantengan un saldo de utilidades no retiradas o distribuidas pendientes de tributación con el IGC o IA. Así se desprende de la lectura de las instrucciones de la línea 69 del Formulario N 50 (ver Resolución Ex. SII N 128, de ). Para acogerse a este régimen, se deben cumplir los siguientes requisitos copulativos: a) Régimen reservado exclusivamente para aquellos contribuyentes de Impuesto de Primera Categoría (IDPC) que tributen con el citado gravamen, sobre sus rentas efectivas determinadas según contabilidad completa; b) Haber iniciado actividades con anterioridad al 1 de enero de 2013; c) Mantener un saldo positivo de utilidades tributables en el FUT, pendientes de tributación con el IGC o IA al 31 de diciembre de 2014; d) La opción debe ser ejercida durante el año comercial A saber, las instrucciones de la Circular N 70 indican que en el caso de que el saldo de FUT esté conformado por utilidades recibidas durante el año 2014 en carácter de reinversión de utilidades, ellas deben excluirse de este régimen. Esto porque las instrucciones requieren un saldo FUT conformado únicamente por utilidades propias o del giro de la empresa o sociedad, incluyendo las que ésta haya recibido por su participación social en otras empresas e incluso las provenientes de reinversiones recibidas durante los años anteriores. Igual situación de exclusión ocurre con la diferencia de depreciación normal y acelerada, conocida como FUT 2 o FUF (Fondo de Utilidades Financieras), la cual sólo se grava con los impuestos finales cuando no existen utilidades tributables acumuladas en el FUT. Tasa General Fija de 32%. La aplicación de la tasa fija de 32%, a diferencia de la tasa especial variable, no impone ningún requisito adicional a los ya mencionados (letras a, b, c y d), y tampoco implica formular distinciones sobre la calidad del contribuyente de Primera Categoría, o de sus propietarios, comuneros, socios o accionistas, pudiendo estos últimos ser personas naturales o personas jurídicas, o bien estar afectos al IDPC, IGC o IA. Si bien la tasa nominal es 32%, la tasa real o que en definitiva constituye el costo tributario a nivel de impuestos finales para esta operación, deberá disminuirse por la aplicación del crédito por IDPC correspondiente a la tasa que afectó a las utilidades tributables que forman parte de la base imponible para los fines de este impuesto sustitutivo.

4 Tasa Variable Especial. Esta opción está reservada exclusivamente para empresas, comunidades y sociedades que desde el 1 de enero de 2014 y hasta la fecha en que la ejerzan, a lo menos, estén conformadas exclusivamente por personas naturales contribuyentes del IGC (con domicilio o residencia en Chile). A igual que en el caso anterior, la tasa nominal variable deberá disminuirse por la aplicación del crédito por IDPC correspondiente a la tasa que afectó a las utilidades tributables que forman parte de la base imponible para los fines de este impuesto sustitutivo. Pero, Cómo se determina esta tasa variable? Cálculo de la Tasa Variable Especial. Esta tasa a aplicar corresponde a una tasa equivalente al promedio ponderado, de acuerdo a la participación que cada socio, comunero o accionista mantenga en la empresa, de las tasas marginales más altas del IGC que les haya afectado en los años tributarios 2012, 2013 y Dicha tasa marginal corresponde a la que haya afectado al propietario, comunero, socio o accionista respectivo, en su declaración anual de impuesto a la renta en cada uno de los años tributarios que establece la disposición, sean que las rentas o cantidades declaradas provengan de la empresa o sociedad, o bien, se trate de otras sumas afectadas con impuesto, como por ejemplo, sueldos, honorarios, rentas de capitales mobiliarios, etc. Lo anterior, se aplicará aun cuando la empresa tenga una existencia inferior a dichos períodos. En todo caso, se reitera que el régimen analizado aplica sólo a empresas o sociedades que hayan iniciado sus actividades con anterioridad al 1 de enero de 2013 y que al término del año comercial 2014 mantengan un saldo de utilidades no retiradas o distribuidas pendientes de tributación. Ahora bien, para la aplicación de esta tasa especial variable, es necesario que se halle una tasa distinta de cero. En caso que la tasa determinada sea igual a cero, no podrá aplicarse la tasa especial variable de cero, sino que sólo se aplicará la tasa general de 32%. De esta manera, si el propietario, o uno o más de los comuneros, socios o accionistas, no se afectaron con el IGC o quedaron exentos del referido tributo en uno o más de los períodos señalados, la referida tasa promedio se calculará considerando sólo aquellos períodos en que el propietario, comunero, socio o accionista se haya afectado con alguna tasa. Si en los años tributarios 2012, 2013 y 2014, el propietario, o todos los socios, comuneros o accionistas no estuvieron afectos al IGC, al no existir tasas del referido tributo, no procederá el ejercicio de esta opción con la tasa variable especial, sino que sólo podrá aplicarse con la tasa general de 32%.

5 Ejemplos de determinación de la Tasa Variable Especial. Al respecto, la Tasa Variable Especial puede tratarse de un promedio simple o de un promedio ponderado, según la estructura societaria de la empresa o sociedad. Veamos: Puede resultar en una Tasa promedio simple (cuando hay un solo dueño como en la empresa individual o en una EIRL, o incluso en una SpA con un solo accionista, o si los comuneros, socios o accionistas tienen iguales participaciones):

6 En todos los ejemplos señalados puede aplicarse la tasa especial variable que resulte, salvo en la situación planteada en el caso N 4, ya que en tal caso no ha sido posible determinar una tasa aplicable, puesto que ninguno de los socios se afectó con IGC durante los años tributarios 2012, 2013 y Por tanto, en dicha situación no podrá aplicarse la tasa especial variable, pero sí la tasa general de 32%. O, bien, en una Tasa Promedio Ponderada (los comuneros, socios o accionistas tienen distintas participaciones): Monto Máximo susceptible de acoger al régimen opcional transitorio. Se podrá gravar con el impuesto sustitutivo el total o una parte de las utilidades tributables acumuladas en el registro FUT, que no hayan sido retiradas o distribuidas al término del año comercial 2014, en cuanto excedan del monto del promedio anual del total de los retiros, remesas o distribuciones que se hayan efectuado desde la empresa o sociedad durante los años comerciales 2011, 2012 y 2013, y que el contribuyente del IDPC opte por someter a tributación bajo el sistema transitorio y opcional.

7 El saldo de FUT determinado al 31 de diciembre de 2014, constituye la suma potencial máxima que puede acogerse al régimen de tributación transitorio y opcional. De dicha suma, para los fines de este cálculo, deberá rebajarse o depurarse en primer término por aquellas cantidades correspondientes a reinversiones recibidas durante el año 2014, y que están formando parte del saldo de FUT referido. Lo expuesto anteriormente se ejemplifica de la siguiente forma: Determinado el valor promedio de retiros, se determina el monto máximo susceptible de acogerse, teniendo presente que:

8 Téngase presente que Las utilidades tributables que conformaron la base imponible del impuesto sustitutivo, no se considerarán retiradas, distribuidas o remesadas a él o a los contribuyentes de IGC o IA, según corresponda, y deberán deducirse del registro FUT y, paralelamente anotarse en calidad de ingresos no constitutivos de renta, en el Registro de Utilidades No Tributables (FUNT). Así, el posterior retiro, distribución o remesa de las rentas anotadas en el FUNT que pagaron durante el año comercial 2015 el impuesto sustitutivo, no se afectará con impuesto alguno y tampoco se incorporarán en la base imponible de la declaración anual de impuestos a la renta del propietario, comunero, socio o accionista respectivo, sujetándose a las reglas de imputación establecidas en el artículo 14 de la LIR que se encuentren vigentes a la fecha en que se efectúe el retiro, distribución o remesa de tales cantidades. Además, cuando los contribuyentes de IGC o IA así lo soliciten a su empresa o sociedad, ésta deberá certificarles que los retiros, distribuciones o remesas que efectúen con cargo a las utilidades que se hayan afectado con el impuesto sustitutivo, han sido gravadas con los tributos personales mediante la aplicación del régimen de impuesto sustitutivo. Respecto de la parte de las utilidades tributables acumuladas en el FUT al 31 de diciembre de 2014, no acogidas al pago del referido impuesto sustitutivo, éstas se sujetarán a lo dispuesto en la letra A) del artículo 14 de la LIR, según su texto vigente a contar del 1 de enero de 2015, en concordancia con lo establecido en el N 11, del numeral I. del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la Ley N , de D.O. lunes , sobre Reforma Tributaria que Modifica el Sistema de Tributación de la Renta e Introduce Diversos Ajustes en el Sistema Tributario, para efectos de la imputación de retiros, remesas o distribuciones. Respecto a la Devolución del Excedente del Crédito por Impuesto de Primera Categoría. Tratándose de contribuyentes que hayan optado por aplicar la tasa especial variable, en ningún caso dará derecho a devolución el eventual excedente de dicho crédito que se determine en la aplicación del impuesto sustitutivo. Dicho excedente de crédito tampoco podrá imputarse a ningún otro impuesto, o en ejercicios futuros, extinguiéndose el derecho a su imputación.

9 Carácter del Impuesto Sustitutivo. El impuesto sustitutivo analizado, sea que se aplique con la tasa general de 32%, o con la tasa especial variable, no podrá deducirse como un gasto en la determinación de la Renta Líquida Imponible afecta al IDPC del año comercial 2015, de acuerdo a lo que la Ley establece de manera expresa. Por lo mismo, de haber disminuido la renta líquida imponible declarada, deberá agregarse, debidamente reajustado conforme a lo dispuesto en el N 3, del artículo 33 de la LIR. Sin embargo, dicho impuesto sustitutivo no se afectará con la tributación dispuesta en el artículo 21 de la LIR, considerándose en todo caso como una partida de aquellas señaladas en el inciso 2 de dicho artículo (no afectas con el impuesto único de 35%, ni tampoco con el 10% Tasa Adicional de IGC o IA, según corresponda, sobre cantidades declaradas en la línea 3 al tenor del inciso 3 del citado artículo 21), según su texto vigente hasta el 31 de diciembre de CONCLUSIÓN Conviene acogerse a esta Opción? Todo depende de la situación particular de cada uno, como así también de la empresa que es finalmente quien soportará el pago de este impuesto. En principio, puedo decir que sí, pues recordemos que el FUT representa una gran base imponible, por la cual tarde o temprano el propietario, comunero, socio o accionista tendrá que responder frente a los impuestos finales de la Ley de la Renta, esto es, IGC o IA, según corresponda. Si bien es cierto que no faltarán quienes buscarán en el futuro a través de alguno de los nuevos regímenes la fórmula perfecta para seguir postergando el pago final de los impuestos. Tampoco podemos desconocer que, así como hoy están las cosas, cada vez el escenario futuro parece más incierto (del punto de vista de esta fórmula perfecta ) y, por lo tanto, la recomendación es que las oportunidades hay que tomarlas, evaluándolas eso sí, si aún contamos con tiempo. Y de hecho aún nos restan algunos meses hasta el próximo mes de diciembre de 2015, cuando expira el beneficio. Aunque bajan las tasas de IGC de 40% a 35% a contar del , manteniéndose en 40% para ciertas autoridades, la tasa del IDPC a nivel de empresa va en aumento desde un 20% (AT 2014), 21% (AT 2015), 22,5% (AT 2016) hasta llegar a unas tasas máximas de 25% o 27% (AT 2019), según corresponda. Por lo tanto, la oportunidad que hoy tenemos y que se explica en su mecánica a través de la circular N 70, de 2014, de anticipar la tributación final mediante la aplicación de un impuesto sustitutivo, sea de tasa general 32% o de tasa variable, según la naturaleza de la estructura societaria, implica una ventaja para los dueños del capital; pues como señalé al principio, en la práctica será la empresa o sociedad la que financieramente deberá hacer frente al pago de dicho tributo. El impuesto final, entonces, lo paga la

10 empresa y no lo pagan los dueños de su bolsillo personal. Eso sí, hay un costo tributario para la empresa al tener que agregar el impuesto sustitutivo en la determinación de su Renta Líquida Imponible: la tasa del IDPC. De modo tal que debe evaluarse el costo tributario de realizar el pago hoy, esto es, hasta el próximo , versus hacerlo posteriormente. Hacerlo hoy significa también poner a disposición de los dueños de todo o parte del saldo positivo de FUT de la empresa o sociedad, al transformarlo en FUNT y, por la vía de los retiros, distribuciones o remesas durante el año comercial 2015 permitirles el goce de utilidades ya tributadas. Más aún, sabiendo que el IDPC a nivel de la empresa sirve de crédito contra la tasa general de 32% o la variable, según el caso, no permitiéndose la devolución ni imputación del exceso que eventualmente resultare. Esto último supone lo ventajoso para los tramos de rentas altas. Por último, aquellos contribuyentes finales que hoy están afectados con una tasa marginal de IGC de 40% o una tasa de IA de 35%, claramente, esta opción les significa gozar por lo pronto de un alivio impositivo transitorio y por única vez, puesto que ya sea que apliquen la tasa general de 32% o una variable menor, a todas luces, la sola tasa real resultará significativamente en un costo tributario más bajo, que hacerlo a futuro. Es probable que la piedra de tope sea el costo financiero de disponer de los recursos necesarios para el pago del impuesto, no sin antes haberlo cuantificado.