Créditos contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta

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1 Área Tributaria Créditos contra los pagos a cuenta del I Ficha Técnica Autor : C.P.C Felipe Torres Tello Título : Créditos contra los pagos a cuenta del Fuente : Actualidad Empresarial, Nº Segunda Quincena de Abril Introducción Una vez que los contribuyentes cumplen con la presentación de la Declaración Jurada Anual del, no sólo se cumple con la determinación y/o regularización del impuesto, sino que también se determina el sistema coeficiente o porcentaje para los pagos a cuenta de dicho impuesto, he inclusive se puede determinar un Saldo a Favor del contribuyente, el cual puede ser imputado contra dichos pagos a cuenta mensuales que sean de su cargo, por los meses siguientes al de presentación de la Declaración Jurada Anual. Pero no sólo el Saldo a Favor del Impuesto a la Renta es el único crédito que se puede imputar contra los pagos a cuenta, también existen otros créditos que el contribuyente puede hacer uso para cumplir con dicha obligación, como por ejemplo el Impuesto Temporal a los Activos Netos - ITAN, el cual es un impuesto que recae sobre los activos netos que tiene el contribuyente al 31 de diciembre del ejercicio anterior. Además, también podríamos señalar como otro de los créditos aplicables contra el pago a cuenta del Impuesto a la Renta, al Saldo a Favor Materia de Beneficio que determinarán los exportadores de bienes y/o servicios. De lo mencionado en los párrafos anteriores, podemos señalar que existen varios créditos, de los cuales el contribuyente puede aplicar contra sus pagos a cuenta del, pero algo muy importante que se debe tomar en cuenta es cuál es orden de prelación o aplicación que establecen las normas para estos créditos, porque de su aplicación indistinta se obtendrían distintos resultados, lo cual acarrearía sanciones o multas. Es por ello que el propósito de este informe es compartir algunas pautas para la aplicación de los créditos contra el pago a cuenta del, para lo cual nos ocuparemos de explicar tres de ellos, los cuales son: i) El Saldo a Favor del, ii) El Impuesto Temporal a los Activos Netos - ITAN; y, iii) El saldo a Favor Materia del Beneficio. Para ello, pasaremos a explicar brevemente cómo se debe efectuar la correcta determinación y oportunidad de los pagos a cuenta del, para después explicar la determinación de los créditos y su respectiva imputación, para concluir con una aplicación práctica. 2. Correcta determinación del sistema de pagos a cuenta del El artículo 85º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala lo siguiente: Los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categoría abonarán con carácter de pago a cuenta del que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable, dentro de los plazos previstos por el Código Tributario, cuotas mensuales que determinarán con arreglo a alguno de los siguientes sistemas: a) Fijando la cuota sobre la base de aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes, el coeficiente resultante de dividir el monto del impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el total de los ingresos netos del mismo ejercicio. Los pagos a cuenta por los períodos de enero y febrero se fijarán utilizando el coeficiente determinado en base al impuesto calculado e ingresos netos correspondientes al ejercicio precedente al anterior 1. En este caso, de no existir Sistemas de Pagos a Cuenta del Impuesto a la Renta (artículo 85º del TUO de Ley del Impuesto a la Renta) Se obtuvo Renta Neta Imponible No se obtuvo Renta Neta Imponible o inicia actividades Sistema de Coeficiente (inciso a) del artículo 85º de la TUO de la Ley del Sistema del 2% (inciso b) del artículo 85º del TUO de la Ley Impuesto a la Renta) impuesto calculado en el ejercicio precedente al anterior se aplicará el método previsto en el inciso b) de este artículo. En base a los resultados que arroje el balance del primer semestre del ejercicio gravable, los contribuyentes podrán modificar el coeficiente a que se refiere el primer párrafo de este inciso. Dicho coeficiente será de aplicación para la determinación de los futuros pagos a cuenta. b) Aquéllos que inicien sus actividades en el ejercicio efectuarán sus pagos a cuenta fijando la cuota en el dos por ciento (2%) de los ingresos netos obtenidos en el mismo mes. También deberán acogerse a este sistema quienes no hubieran obtenido renta imponible en el ejercicio anterior. Como podemos ver, existen dos (2) sistemas de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta; un primer sistema es en base a un coeficiente, el cual se usará cuando se obtenga impuesto calculado en el ejercicio anterior, es decir que haya obtenido renta neta imponible y un segundo sistema, que es el del porcentaje del dos por ciento (2%), el cual se usa cuando el contribuyente inicia actividades o cuando se obtenga pérdida tributaria en el ejercicio gravable anterior 2. A continuación mostraremos un cuadro que resume lo señalado en los párrafos anteriores. Enero y Febrero Marzo a Diciembre Enero a Diciembre El pago a cuenta se determina aplicando a los ingresos netos mensuales el coeficiente producto de: = Impuesto Calculado ejercicio precedente al anterior Ingresos Netos del Ejercicio precedente al anterior El pago a cuenta se determina aplicando a los ingresos netos mensuales el coeficiente producto del: = Impuesto Calculado en el ejercicio precedente Ingresos Netos del ejercicio anterior Se determina aplicando el 2% sobre los Ingresos netos gravables mensuales. 1 En el caso de no existir impuesto calculado en el ejercicio precedente al anterior, se utilizará el coeficiente 0.02 según lo señala el acápite 2.2 del numeral 2 del inciso b) del artículo 54º del Reglamento de la Ley del Impuesto 2 Se debe de tener en cuenta que según la Resolución del Tribunal Fiscal de Observancia Obligatoria Nº ( ) se estableció que "el contribuyente que no haya obtenido impuesto calculado en el ejercicio anterior, debe efectuar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta por todo el ejercicio gravable (incluyendo los meses de enero y febrero) aplicando el sistema del 2% de los ingresos netos regulado en el inciso b) del artículo 85º de la Ley del, y no el sistema de coeficientes regulado en el inciso a) del mismo artículo, aún cuando haya obtenido impuesto calculado en el ejercicio precedente al anterior, en aplicación de lo previsto en el citado artículo 85º, en razón que dicha norma, por su jerarquía, prevalece respecto del numeral 1 del inciso c) del artículo 54º del Decreto Supremo Nº EF. 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2 I Actualidad y Aplicación Práctica Cabría agregar que es con la Declaración Jurada Anual de Renta Tercera Categoría en la que el contribuyente determinará el sistema de pagos a cuenta que corresponderá aplicar. 3. Créditos contra los pagos a cuenta del Como indicamos en la parte introductoria, en este informe mencionaremos sólo tres (3) tipos de créditos que se pueden aplicar contra los pagos a cuenta: a) Saldo a Favor del Impuesto b) Impuesto Temporal a los Activos Netos - ITAN. c) Saldo a Favor Materia de Beneficio. Así las cosas, pasaremos a desarrollar a continuación la determinación y aplicación de dichos créditos. 3.1 Saldo a Favor del Impuesto a la Renta Una vez presentada la Declaración Jurada Anual del Impuesto la Renta, el contribuyente puede determinar una parte del impuesto por regularizar o bien un saldo a favor, que no es otra cosa que los pagos a cuenta del impuesto abonados en exceso. Ahora bien, dicho saldo a favor puede ser devuelto previa comprobación de SUNAT, o compensado contra los pagos a cuenta mensuales que sean de su cargo por los meses siguientes al de la presentación de la declaración jurada, lo que deberá de ser indicado por el contribuyente en la referida Declaración Jurada Anual 3. En ese sentido, el numeral 4 del artículo 55º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta nos señala de manera precisa el momento en que se debe comenzar a aplicar dicho Saldo a Favor, el cual prescribe que el saldo a favor originado por rentas de tercera categoría, generado en el ejercicio inmediato anterior, deberá ser compensado sólo cuando se haya acreditado en la Declaración Jurada Anual y no se solicite devolución por el mismo y únicamente contra los pagos a cuenta cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquél en que se presente la declaración jurada donde se consigna dicho saldo. En ese sentido, cabría hacer mención al Informe Nº SUNAT/2B0000 el cual señala que la compensación del saldo a favor por concepto del Impuesto a la Renta de tercera categoría generado en el ejercicio inmediato anterior, empieza a operar inmediatamente contra el pago 3 Prescrito por el artículo 87º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. a cuenta que venza en el mes siguiente a aquél en que se presentó la declaración jurada donde se consignó dicho saldo, y así sucesivamente hasta agotarlo; no existiendo la posibilidad que el contribuyente escoja contra qué pagos a cuenta podría aplicar su saldo a favor o suspenda dicha compensación. Por lo tanto, su aplicación dependerá del momento en que el contribuyente cumpla con la presentación de la DJ Anual del, ya sea que se efectúe o no dentro del plazo que establece la Administración Tributaria para su cumplimiento, no pudiendo el contribuyente diferir su aplicación. 3.2 Impuesto Temporal a los Activos Netos El Impuesto Temporal a la Activos Netos (en adelante, ITAN), es un tributo cuya base imponible está constituida por el valor de los activos netos consignados en el balance general cerrado al 31 de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago, deducidas las depreciaciones y amortizaciones admitidas por la Ley del 4. Ahora bien, según el artículo 8º de la Ley N º 28424, Ley que Crea el Impuesto a la Renta a los Activos Netos, señala que el ITAN efectivamente pagado, podrá utilizarse como crédito de la siguiente forma: Contra los pagos a cuenta del Régimen General del de los períodos tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual se pagó el Impuesto, y siempre que se acredite el Impuesto hasta la fecha de vencimiento de cada uno de los pagos a cuenta. Contra el pago de regularización del del ejercicio gravable al que corresponda. 3.3 Saldo a Favor Materia de Beneficio En el caso de empresas que efectúan exportaciones el artículo 34º del TUO de la Ley del IGV e ISC, prescribe que el monto del IGV que hubiere sido consignado en los comprobantes de pago correspondientes a las adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construcción y pólizas de importación, dará derecho a un Saldo a Favor del Exportador. Ahora bien, el saldo a favor establecido según lo señalado en el párrafo anterior, se deducirá del Impuesto Bruto, si lo hubiere, de cargo del mismo sujeto; de quedar un monto a su favor, éste se denominará Saldo a Favor Materia de Beneficio 5 y podrá 4 Para mayor información sugerimos revisar la Edición Nº 179. Algunas consideraciones para efecto de cumplir correctamente con el ITAN 2009, pp Esta denominación es señala por el artículo 3º del Reglamento de Notas de Crédito Negociables aprobado por Decreto Supremo Nº EF y modificatorias. ser compensado con la deuda tributaria por los pagos a cuenta y de regularización del Impuesto Si no tuviera que pagar durante el año o este fuera insuficiente para absorber dicho saldo, podrá compensarlo con la deuda tributaria correspondiente a cualquier otro tributo que sea ingreso del Tesoro Público respecto de los cuales el sujeto tenga la calidad de En el caso que no fuera posible lo señalado anteriormente, procederá la devolución, la misma que se realizará de acuerdo a lo establecido en la norma reglamentaria pertinente. 4. Casos Prácticos 4.1 Aplicación del Saldo a Favor Materia de Beneficio contra el ITAN y el pago a cuenta del Impuesto a la Renta Enunciado La empresa exportadora "Actualidad Comercial EIRL", es una empresa obligada al pago del ITAN 2009, pero por problemas administrativos no cumple con la presentación del PDT Nº 0648-ITAN dentro de su vencimiento correspondiente -según su último dígito de RUC, que es 5, le correspondía el 24 de abril-, cumpliendo recién con dicha obligación el 11 de mayo, la cual asciende a la suma de S/. 56,000. Se sabe también que la opción de forma de pago que escoge es fraccionado, siendo el pago de cada cuota de S/. 6,222 más S/.10 de intereses moratorios por la primera cuota, la cual se paga con dicha presentación. Para esa fecha, la empresa "Actualidad Comercial EIRL" también cuenta con un Saldo a Favor Materia de Beneficio por un importe de S/. 9,000 que desea compensar. Se sabe también que el pago a cuenta del para el período Abril, que vence el 11 de mayo, asciende a S/. 8,500. Se pide determinar la aplicación correcta del Saldo a Favor Materia del Beneficio contra el ITAN y el pago a cuenta del impuesto a la renta del período de Abril 2009 y sus respectivos asientos contables. Solución Según el artículo 35º del TUO de la Ley del IGV e ISC, establece que al Saldo a Favor del Exportador determinado de acuerdo a lo establecido en el artículo 34º del mismo cuerpo legal, se deducirá el Impuesto Bruto, si lo hubiere, de cargo del mismo sujeto. De no ser posible esa deducción I-18 Instituto Pacífico

3 Área Tributaria I en el período, por no existir operaciones gravadas o ser éstas insuficientes para absolver dicho saldo, a este importe se le denominará Saldo a Favor Materia de Beneficio (en adelante, SFMB), según lo indicado en el artículo 3º del Reglamento de Notas de Crédito Negociables, el exportador podrá compensarlo automáticamente con la deuda tributaria por pagos a cuenta y de regularización del Impuesto Ahora bien, si no tuviera Impuesto a la Renta que pagar durante el año o en el transcurso de algún mes o este fuera insuficiente para absolver dicho saldo, podrá compensarlo con la deuda tributaria correspondiente a cualquier otro tributo que sea ingreso del Tesoro Público respecto de los cuales el sujeto tenga la calidad de En ese sentido, de lo esbozado en los párrafos anteriores, podemos señalar que existe un orden de prelación para la aplicación del SFMB, en torno a ello, después de efectuar las deducciones respectivas, dicho saldo deberá de compensarse con los pagos a cuenta del o de regularización y de quedar aún un saldo, éste podrá ser compensado con cualquier otro tributo que sea Ingreso del Tesoro Público. Por lo tanto, el SFMB de la empresa Actualidad Comercial EIRL deberá de ser compensado, primeramente, con el pago a cuenta del del período de Abril. Ahora bien, pese a efectuar dicha aplicación contra el pago a cuenta de renta de tercera categoría continúa teniendo un saldo, éste puede ser aplicado con cualquier otro tributo que sea ingreso del Tesoro Público, de los cuales el sujeto tenga la calidad contribuyente como el es el caso del ITAN. Más aún cuando en el inciso a) del artículo 9º del Decreto Supremo Nº EF, Reglamento del Impuesto Temporal a los Activos Netos, prescribe que se entiende que el ITAN ha sido efectivamente pagado cuando la deuda tributaria generada por el mismo se hubiera extinguido en forma parcial o total con su pago o compensación. Es necesario precisar que en vista de que, en este caso, como el PDT Nº 0648-ITAN fue presentado y pagado con su primera cuota mediante la compensación en el mes de mayo, recién podrá ser pagado aplicado contra los pagos a cuenta de renta de los períodos comprendidos entre Abril a Diciembre A continuación procedemos a efectuar la formar en que se determinará la compensación. En primer lugar, el SFMB de aplicará contra el pago a cuenta de renta del período de Abril. Pago a Cuenta del I.R. del período Abril 2009 S/. 8,500 Menos Saldo a Favor Materia de Beneficio (S/. 9,000) SFMB pendiente de aplicación (S/. 500) El asiento contable será el siguiente. 40 TRIBUTOS POR PAGAR 8, IR - Pagos a cuenta 40 TRIBUTOS POR PAGAR 8, IGV - SFMB 11/05 Por la compensación del SFMB contra el pago a cuenta del mes de abril. Es conveniente mencionar que se consigna de todas maneras el ITAN, pago en el 11 de mayo, en vista que es pagado en el mes de mayo aunque en la práctica no es aplicado porque Seguidamente, se muestra cómo se deberá de consignar dicho el SFMB en el PDT Nº 0621, contra el pago a cuenta del impuesto a la renta. Se consigna S/. 8,500 porque es efectivamente lo que compensa contra el pago a cuenta de renta. Se consigna S/. 6,222 de ITAN para llevar el arrastre del pago. en el orden de prelación el SFMB tiene preferencia. En segundo lugar, la diferencia del SFMB no aplicado se compensará contra el ITAN. Primera Cuota del ITAN (pago fraccionado) S/. 6,222 SFMB pendiente de aplicación (S/.500) Intereses por pago extemporáneo S/.10 Importe por pagar de la 1 era cuota de ITAN S/.5,732 A continuación mostraremos cómo se deberá de consignar el SFMB pendiente de aplicación contra el pago de la primera cuota del ITAN en el PDT Nº Actualidad Empresarial I-19

4 I Actualidad y Aplicación Práctica El asiento contable por el pago de la primera cuota del ITAN es el siguiente: 40 TRIBUTOS POR PAGAR 6, ITAN 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS Intereses moratorios 40 TRIBUTOS POR PAGAR IGV - SFMB 10 CAJA Y BANCOS 5, Cuentas Corrientes 11/05 Por el pago de primera cuota del ITAN. 4.2 Coexistencia del Saldo a Favor del y el ITAN Enunciado La empresa "Kataoka SAC" es una empresa comercial que, según su Declaración Jurada Anual del 2008, determina un saldo a favor de S/. 8,800. Según su último dígito de RUC, esta empresa debe de cumplir con presentar dicha declaración jurada PDT Nº 0662, Impuesto a la Renta de Tercera Categoría el 8 abril 2009, lo que efectivamente cumple. Ahora bien, por el pago a cuenta de renta de tercera categoría correspondiente al período Abril que vence el 14 de mayo le corresponde abonar S/. 11,300. Se sabe también que presentó su PDT Nº 0648-ITAN dentro del plazo y marcó la opción de pago en cuotas, siendo cada cuota por pagar en mayo el importe ascendente a S/.1,500 y tomando la decisión aplicarlo como crédito contra los pagos a cuenta del Impuesto La empresa "Kataoka SAC" desea saber: cuál es el orden de aplicación de estos créditos contra el? Solución Según el segundo párrafo del artículo 87º del TUO de la Ley del aprobado por Decreto Supremo Nº EF (en adelante LIR) prescribe que si el monto de los pagos a cuenta excediera del impuesto que corresponda abonar al contribuyente según su declaración jurada anual, éste consignará tal circunstancia en dicha declaración y la SUNAT, previa comprobación, devolverá el exceso pagado. Los contribuyentes que así lo prefieran podrán aplicar las sumas a su favor contra los pagos a cuenta mensuales que sean de su cargo, por los meses siguientes al de la presentación de la declaración jurada, de lo que dejarán constancia expresa en dicha declaración, sujeta a verificación por la SUNAT. En concordancia con lo señalado en el párrafo anterior, el numeral 4 del artículo 55º de la LIR, precisa que el saldo a favor originado por rentas de tercera categoría generado en el ejercicio inmediato anterior, deberá ser compensado sólo cuando se haya acreditado en la declaración jurada anual y no se solicite devolución por el mismo y únicamente contra los pagos a cuenta cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquél en que se presente la declaración jurada donde se consigne dicho saldo. En ningún caso podrá ser aplicado contra el anticipo adicional. Por lo tanto, de la revisión tanto de la Ley como del Reglamento del Impuesto a la Renta, concluimos que en este caso, como la empresa "Kataoka SAC" al presentar su Declaración Jurada Anual de renta de tercera categoría 2008 en el mes de abril 2009, en donde consigna su saldo a favor, recién podrá aplicar dicho saldo contra los pagos a cuenta de renta del período Abril, porque su vencimiento opera al mes siguiente a aquél en que presentó su Declaración Jurada Anual respectiva. Pero éste no es el único crédito contra el pago a cuenta del con que dispone la empresa "Kataoka SAC" para el período Abril sino que, como sabemos, ha cumplido con pagar su respectiva cuota del ITAN en el mismo mes de mayo dentro de lo establecido. Por tanto, será muy importante determinar el orden de prelación para la aplicación de estos créditos porque de su aplicación indistinta no arrojará resultados diferentes que originarían la comisión de infracciones y la aplicación de sanciones. Por ello, en busca de una respuesta a esta interrogante debemos remitirnos al artículo 55º del Reglamento de la LIR, el cual prescribe que: Para aplicar los créditos tributarios contra los pagos a cuenta de tercera categoría, los contribuyentes observarán las siguientes disposiciones: 1. Sólo se podrá compensar los saldos a favor originados por rentas de tercera categoría. 2. Para la compensación de créditos se tendrá en cuenta el siguiente orden: en primer lugar se compensará el anticipo adicional, en segundo término los saldos a favor y por último cualquier otro crédito. Por lo tanto, de lo señalado por el Reglamento, podemos concluir que en primer lugar, el crédito contra el pago a cuenta del que se debe aplicar es el saldo a favor del ejercicio anterior y en segundo lugar, los otros créditos como es el caso del ITAN. La conclusión esbozada en el párrafo anterior es compartida con la Administración Tributaria en su Informe Nº SUNAT2B0000, el cual pasamos a mostrar a continuación: INFORME N SUNAT/2B0000 SUMILLA: Para el caso de los pagos a cuenta del Impuesto derivado del ITAN debe hacerse después de haberse compensado los saldos a favor que pudiera registrar el Tratándose de la regularización del Impuesto derivado del ITAN debe efectuarse luego de haberse compensado los demás créditos del Teniendo en cuenta que para los pagos a cuenta del, el crédito por el ITAN debe ser compensado luego de aplicar los saldos a favor que pudiera registrar el contribuyente, y considerando que su aplicación constituye una facultad del último y no una obligación, la no utilización del crédito por el ITAN en algún pago a cuenta del Impuesto a la Renta constituye una opción admitida por las normas tributarias. Asimismo, en el supuesto que el contribuyente pese a tener saldos a favor para ser compensados no los consignara en su declaración mensual por concepto del pago a cuenta del, pero sí compensara el crédito derivado del ITAN, deberá seguirse la regla que establece el numeral 2 del artículo 55 del Reglamento de la Ley del Impuesto En tal caso, siendo de observancia obligatoria la regla contenida en el aludido numeral, la Administración tiene la posibilidad, de oficio, de utilizar la facultad contenida en el artículo 61 del TUO del Código Tributario, y en consecuencia, podrá modificar la declaración respectiva, emitiendo la Resolución de Determinación u Orden de pago, según corresponda. MATERIA: En relación con la aplicación como crédito de los pagos del Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN), se consulta sobre el orden en que se deben aplicar dichos créditos contra los pagos a cuenta y/o de regularización del Impuesto a la Renta, y sobre la posibilidad de aplicarlos de oficio (reliquidación) en el caso que el contribuyente no lo haya hecho en sus declaraciones. BASE LEGAL: Texto Único Ordenado (TUO) del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N EF, publicado el y normas modificatorias. Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del, aprobado por el Decreto Supremo N EF, publicado el y norma modificatoria. Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N EF, publicado el y normas modificatorias. Ley N 28424, que crea el ITAN, publicada el (en adelante, Ley del ITAN). Reglamento de la Ley del ITAN, aprobado por el Decreto Supremo N EF, publicado el ANÁLISIS: En principio, se parte de la premisa que la consulta formulada, plantea las siguientes interrogantes: En qué orden debe ser aplicado el crédito por concepto del ITAN contra los pagos a cuenta del? En qué orden debe ser aplicado el crédito por concepto del ITAN contra el pago de regularización del? Qué sucede si un contribuyente cuenta con saldo a favor del, el cual I-20 Instituto Pacífico

5 Área Tributaria I es compensado en su declaración mensual por concepto del pago a cuenta de dicho Impuesto 1, pero no consigna el crédito por concepto del ITAN en dicha declaración? Teniendo en cuenta las interrogantes antes señaladas, cabe indicar lo siguiente: 1. Mediante el artículo 1 de la Ley del ITAN se crea este impuesto aplicable a los generadores de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto El Impuesto se aplica sobre los Activos Netos al 31 de diciembre del año anterior, surgiendo la obligación el 1 de enero de cada ejercicio. El artículo 8 de la misma Ley señala que el monto efectivamente pagado, sea total o parcialmente, por concepto del Impuesto podrá utilizarse como crédito: a. Contra los pagos a cuenta del Régimen General del de los períodos tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual se pagó el Impuesto, y siempre que se acredite el Impuesto hasta la fecha de vencimiento de cada uno de los pagos a cuenta 2. b. Contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable al que corresponda 3. Agrega la norma que sólo se podrá utilizar como crédito, de acuerdo a lo indicado en el párrafo anterior, el Impuesto pagado total o parcialmente durante el ejercicio al que corresponde el pago. Asimismo, señala que en caso de que se opte por su devolución, este derecho únicamente se generará con la presentación de la Declaración Jurada Anual del del año correspondiente. Para solicitar la devolución el contribuyente deberá sustentar la pérdida tributaria o el menor Impuesto obtenido sobre la base de las normas del régimen general. La devolución deberá efectuarse en un plazo no mayor de sesenta (60) días de presentada la solicitud. Vencido dicho plazo el solicitante podrá considerar aprobada su solicitud. En este caso la SU- NAT bajo responsabilidad deberá emitir las 1 El numeral 4 del artículo 55 del Reglamento de la Ley del establece que el saldo a favor originado por rentas de tercera categoría generado en el ejercicio inmediato anterior deberá ser compensado sólo cuando se haya acreditado en la Declaración Jurada Anual y no se solicite devolución por el mismo y únicamente contra los pagos a cuenta cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquél en que se presente la declaración jurada donde se consigne dicho saldo. En ningún caso podrá ser aplicado contra el anticipo adicional. 2 El inciso d) del artículo 9 del Reglamento de la Ley del ITAN establece que el impuesto efectivamente pagado en el mes indicado en la columna "A" de la siguiente tabla podrá ser aplicado como crédito únicamente contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta correspondiente a los períodos tributarios indicados en la columna "B". A B Mes de pago del Impuesto Abril Mayo Junio Julio Agosto Setiembre Octubre Noviembre Diciembre Se aplica contra el pago a cuenta del correspondiente a los siguientes períodos tributarios Desde marzo a diciembre Desde abril a diciembre Desde mayo a diciembre Desde junio a diciembre Desde julio a diciembre Desde agosto a diciembre Desde setiembre a diciembre Desde octubre a diciembre Noviembre y diciembre Agrega que para efecto de la aplicación del crédito a que se refiere el párrafo anterior, sólo se considerará el Impuesto efectivamente pagado hasta la fecha de vencimiento del pago a cuenta del contra el cual podrá ser aplicado. El Impuesto efectivamente pagado con posterioridad al referido vencimiento, sólo podrá ser aplicado como crédito contra los pagos a cuenta del que no hayan vencido y hasta el pago a cuenta correspondiente al período tributario diciembre del mismo ejercicio. 3 De conformidad con el inciso e) del artículo 9 del Reglamento de la Ley del ITAN, el impuesto efectivamente pagado hasta el vencimiento o presentación de la declaración jurada anual del del ejercicio, lo que ocurra primero, en la parte que no haya sido aplicada como crédito contra los pagos a cuenta a que se refiere el inciso anterior, constituirá el crédito a aplicarse contra el pago de regularización del del ejercicio, a que se refiere el inciso b) del artículo 8º de la Ley. Notas de Crédito Negociables, de acuerdo a lo establecido por el Código Tributario y sus normas complementarias 4. Finalmente, la norma establece que los contribuyentes obligados a tributar en el exterior por rentas de fuente peruana podrán optar por utilizar contra el ITAN, hasta el límite del mismo, el monto efectivamente pagado por concepto de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta correspondiente al período del mes de marzo y siguientes de cada ejercicio. Esta opción sólo es aplicable en el caso del pago en forma fraccionada del Impuesto. Estos contribuyentes no podrán utilizar el crédito indicado en el primer párrafo del presente artículo. Los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta acreditados contra el Impuesto constituirán crédito sin derecho a devolución contra el del ejercicio gravable. Por su parte, el artículo 16 del Reglamento de la Ley del ITAN dispone que el Impuesto que sea utilizado total o parcialmente como crédito, según lo dispuesto en el artículo 8º de la Ley del ITAN, no podrá ser deducido como gasto para la determinación del Impuesto Asimismo, el Impuesto que sea deducido total o parcialmente como gasto para efecto del no podrá ser utilizado como crédito contra dicho tributo. Añade que el contribuyente deberá indicar en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio si utilizará el Impuesto pagado como crédito, como gasto o parcialmente como ambos. Dicha opción no podrá ser variada ni rectificada. Como se advierte de las normas antes mencionadas, el ITAN efectivamente pagado por los sujetos de dicho impuesto, es susceptible de ser utilizado, a elección del contribuyente, como crédito con derecho a devolución 5 contra los pagos a cuenta del Régimen General del de los períodos tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual se pagó el Impuesto, y contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable al que corresponda. Dicha opción debe ser indicada por el sujeto del ITAN en la Declaración Jurada Anual del del ejercicio, la cual no puede ser variada ni rectificada. En tal sentido, siendo facultad del contribuyente compensar o no el crédito por concepto del ITAN, el mismo puede, si así lo prefiere, dejar de aplicar dicho crédito contra los aludidos pagos a cuenta, o los correspondientes a algunos de esos meses, y contra el pago de regularización del Impuesto 2. De otro lado, el inciso a) del artículo 52 del Reglamento de la Ley del señala que al impuesto determinado por el ejercicio gravable se le deducirá los siguientes créditos, en el orden que se señala: 1. El crédito por de fuente extranjera. 2. El crédito por reinversión. 3. Otros créditos sin derecho a devolución. 4. El saldo a favor del Impuesto de los ejercicios anteriores. Contra las rentas de tercera categoría sólo se podrá compensar 4 El artículo 10 del Reglamento de la Ley del ITAN, señala que si luego de acreditar el impuesto contra los pagos a cuenta mensuales y/o contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio por el cual se pagó el Impuesto quedara un saldo no aplicado, este saldo podrá ser devuelto de acuerdo a lo señalado en el tercer párrafo del artículo 8º de la Ley, no pudiendo aplicarse contra futuros pagos del Impuesto a la Renta. 5 Con excepción de los contribuyentes que ejerzan la opción establecida en el último párrafo del artículo 8 de la Ley del ITAN. el saldo a favor originado por rentas de la misma categoría. 5. Los pagos a cuenta del Impuesto. 6. El Impuesto percibido. 7. El Impuesto retenido. Tratándose de retenciones efectuadas sobre rentas devengadas, el impuesto retenido sólo podrá deducirse en el ejercicio en que dichas rentas sean puestas a disposición del contribuyente y siempre que se descuente de las mismas los importes retenidos. 8. Otros créditos con derecho a devolución. Asimismo, el numeral 2 del artículo 55 del mismo Reglamento, respecto a la aplicación de los créditos tributarios contra los pagos a cuenta de tercera categoría, dispone que para la compensación de créditos se tendrá en cuenta el siguiente orden: en primer lugar se compensará el anticipo adicional, en segundo término los saldos a favor y por último cualquier otro crédito. 3. Ahora bien, en relación con la primera y segunda de las interrogantes señaladas en la premisa del presente Informe, se advierte de lo expuesto hasta este punto que las normas pertinentes que regulan el Impuesto a la Renta han establecido el orden en que deben ser aplicados los distintos créditos tanto en lo que concierne a los pagos a cuenta como en lo que respecta a la regularización anual del Impuesto Debe indicarse que el orden de compensación de créditos establecido por las aludidas normas tiene carácter imperativo y no puede ser modificado por decisión del contribuyente o de la administración. En tal sentido, atendiendo a que el crédito que se deriva del ITAN efectivamente pagado por los sujetos de dicho impuesto constituye uno con derecho a devolución 6, y que las normas respectivas no han establecido ninguna disposición especial respecto de dicho crédito, su aplicación debe realizarse en el siguiente orden: Para el caso de los pagos a cuenta del, la compensación del crédito derivado del ITAN debe hacerse después de haberse compensado los saldos a favor que pudiera registrar el Asimismo, tratándose de la regularización del, la compensación del crédito derivado del ITAN debe efectuarse luego de haberse compensado los demás créditos del 4. De otro lado, en cuanto a la tercera interrogante enunciada en la premisa del presente Informe, tratándose de un contribuyente que cuenta con saldo a favor del Impuesto a la Renta, el cual es compensado en su declaración mensual por concepto del pago a cuenta de dicho Impuesto, pero que, sin embargo, no consigna su crédito por concepto del ITAN en dicha declaración, cabe indicar que no se generará ninguna consecuencia tributaria producto de la no aplicación del crédito por el ITAN. En efecto, teniendo en cuenta que para los pagos a cuenta del, el crédito por el ITAN debe ser compensado luego de aplicar los saldos a favor que pudiera registrar el contribuyente, y considerando que su aplicación constituye una facultad del último y no una obligación, la no utilización del crédito por el ITAN en algún pago a cuenta del constituye una opción admitida por las normas tributarias. 5. Adicionalmente, cabe reiterar que el orden de compensación de créditos establecido 6 Siempre que el contribuyente decida utilizarlo como tal. Actualidad Empresarial I-21

6 I Actualidad y Aplicación Práctica por las normas citadas en el presente Informe tiene carácter imperativo por lo que su observancia es obligatoria para los contribuyentes. De acuerdo a lo anterior, en el supuesto que el contribuyente pese a tener saldos a favor para ser compensados no los consignara en su declaración mensual por concepto del pago a cuenta del, pero sí utilizara el crédito derivado del ITAN, deberá seguirse la regla que establece el numeral 2 del artículo 55 del Reglamento de la Ley del Impuesto En tal caso, siendo de observancia obligatoria la regla contenida en el aludido numeral, la Administración tiene la posibilidad, de oficio, de utilizar la facultad contenida en el artículo 61 del TUO del Código Tributario 7, y en consecuencia, podrá modificar la declaración respectiva, emitiendo la Resolución de Determinación u Orden de pago, según corresponda. Cabe añadir que el criterio señalado en el presente numeral también resulta de aplicación cuando se incumple el orden de compensación de créditos tratándose de la regularización del, de acuerdo a lo establecido en el inciso a) del artículo 52 del Reglamento de la Ley del Impuesto CONCLUSIONES: 1. Para el caso de los pagos a cuenta del Impuesto derivado del ITAN debe hacerse después de haberse compensado los saldos a favor que pudiera registrar el 2. Tratándose de la regularización del Impuesto derivado del ITAN debe efectuarse luego de haberse compensado los demás créditos del 3. Teniendo en cuenta que para los pagos a cuenta del, el crédito por el ITAN debe ser compensado luego de aplicar los saldos a favor que pudiera registrar el contribuyente, y considerando que su aplicación constituye una facultad del último y no una obligación, la no utilización del crédito por el ITAN en algún pago a cuenta del constituye una opción admitida por las normas tributarias. 4. Asimismo, en el supuesto que el contribuyente pese a tener saldos a favor para ser compensados no los consignara en su declaración mensual por concepto del pago a cuenta del, pero sí compensara el crédito derivado del ITAN, deberá seguirse la regla que establece el numeral 2 del artículo 55 del Reglamento de la Ley del Impuesto En tal caso, siendo de observancia obligatoria la regla contenida en el aludido numeral, la Administración tiene la posibilidad, de oficio, de utilizar la facultad contenida en el artículo 61 del TUO del Código Tributario, y en consecuencia, podrá modificar la declaración respectiva, emitiendo la Resolución de Determinación u Orden de pago, según corresponda. Lima, ORIGINAL FIRMADO POR CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico 7 Dicho artículo 61 señala que la determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución de Multa. A continuación mostraremos cómo se deberán de consignar el saldo a favor de y el ITAN en el PDT Nº 0621 IGV Renta, para efecto de su aplicación contra el pago a cuenta del período de Abril Paso 2: Posteriormente se consignará en la casilla 328 el ITAN pagado en mayo para la aplicación contra el pago a cuenta de renta Finalmente, mostramos los asientos contables tanto del pago del ITAN como de la aplicación del Saldo a Favor y el ITAN contra el pago a cuenta del Impuesto a la Renta del mes de abril. 40 TRIBUTOS POR PAGAR 1, ITAN 10 CAJA Y BANCOS 1, Cuentas Corrientes 14/05 Por el pago de la segunda cuota del ITAN. Paso 1: Se registra el Saldo a Favor del ejercicio 2008 determinado en la Declaración Jurada Anual, para ello se consignará en la casilla 303 el importe de S/. 8,800 en la pestaña de Determinación de la Deuda del PDT Nº de tercera y se consigna un importe por pagar de S/.1,000, que es la diferencia de pago a cuenta que se alcanzó a cubrir de la aplicación del Saldo a Favor y del ITAN. 40 TRIBUTOS POR PAGAR 11, IR - Pagos a cuenta 40 TRIBUTOS POR PAGAR 8, Saldo a Favor 40 TRIBUTOS POR PAGAR 1, ITAN 10 CAJA Y BANCOS 1, Cuentas Corrientes 14/05 Por el pago a cuenta del Impuesto a la Renta del período de Abril con el saldo a favor del impuesto y el ITAN. I-22 Instituto Pacífico