Costes de Clases de aprovisionamiento Coste de Desviaciones costes y transformación productos

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1 TEMA 6.- COSTES ESTANDARES. ANÁLISIS DE DESVIACIONES LA ESTRATEGIA DE LOS COSTES ESTÁNDARES Los sistemas analíticos previsionales y, en particular, el de costes estándares reviste una "importancia máxima", dentro de la contabilidad analítica, ya que es el más eficaz y de mayor validez para el control de gestión. Con el empleo de los estándares se alcanza el verdadero significado de la contabilidad analítica, cuyo primer objetivo es el de servir de instrumento básico para la planificación y el control de la actividad empresarial. Serán, precisamente las desviaciones el instrumento óptimo de control. El método de cálculo básico permite, una vez preestablecidos los costes estándares mediante los oportunos estudios técnicos, y efectuados los correspondientes cálculos de costes, comparar los costes estándares con los históricos, una vez que se han producido estos últimos, siendo la diferencia entre ambos (desviaciones) el elemento de control de los objetivos planteados. En consecuencia, el proceso de cálculo de costes, en lugar de seguir una secuencia lógica que parte de los inputs iniciales, se disgrega en dos partes: 1. Outputs o salidas del proceso: Valoración de los rendimientos de los centros de costes según los estándares y presupuestos previstos (abono a las cuentas de centros de costes) y cálculo de los costes de los productos. 2. Inputs o entradas al proceso: Introducción de los costes reales de los factores hasta llegar a su imputación a los centros (cargo a los centros de costes), así como de los ingresos efectivos por venta de productos o asignación interna de los mismos. Las diferencias entre output e inputs constituyen el montante de las desviaciones que miden el grado de cumplimiento de los objetivos y la introducción de los ingresos permite, asimismo, cuantificar el importe de los márgenes y resultados de la contabilidad analítica. El siguiente gráfico recoge esquemáticamente el proceso contable de los costes estándares. PROCESO DE CONTABILIZACION DE LOS ESTANDARES Costes de Clases de aprovisionamiento Coste de Desviaciones costes y transformación productos l. Valoración del rendimiento (salidas) de los centros de costes y cálculo de los costes de los productos. 2. Imputación de las entradas: coste real de los diferentes factores. 3. Cálculo de las desviaciones. EL ESCANDALLO DE PRODUCCION El escandallo consiste en el cálculo anticipado del coste probable de una producción. Pone de manifiesto las cantidades necesarias así como los precios de coste unitario de los diferentes factores o elementos que intervienen en la fabricación. Los costes indirectos se agrupan por fases del proceso o centros operativos de costes. Hay dos clases de componentes: - Técnica: Unidades físicas de consumo (cantidades) necesarias para confeccionar una unidad de producto. - Económica: Valor asignado a los consumos anteriores. 1

2 FICHA DE ESCANDALLO DEL PRODUCTO A PRODUCCION PREVISTA:..... UDS. COSTES DIRECTOS UNIDADES PRECIO COSTE UNITARIO Materia Prima 1 Materia prima 2... TOTAL MATERIALES Semiterminados 1 Semiterminados 2... TOTAL SEMITERMINADOS MANO DE OBRA DIRECTA OTROS COSTES DIRECTOS Servicios exteriores Suministros Amortizaciones... TOTAL OTROS COSTES DIR. TOTAL COSTE DIRECTO COSTES INDIRECTOS SECCION 1 SECCION 2... TOTAL COSTE INDIRECTO COSTE UNITARIO TOTAL DATOS QUE SE PRECISAN PARA LA FORMACIÓN DEL ESCANDALLO: a) Cantidad y precio de coste unitario de cada uno de los materiales a utilizar. b) Tiempo necesario de trabajo de la mano de obra directa a utilizar en cada tarea y tasa de coste/hora hombre. c) Tiempo o coeficientes de uso de la maquinaria e instalaciones directas y tasas de coste hora máquina o costes globales de uso. d) En los sistemas de costes completos, además es preciso conocer la prorrata de los costes generales o indirectos de fabricación imputables a los Productos. 2

3 De la suma de los anteriores factores se obtiene el precio de coste unitario de producción previsto, o escandallo de producción. El escandallo permite conocer la estructura del coste del producto en función de sus componentes, estableciendo la aportación de cada centro o fase y constituyendo un instrumento básico para el análisis del comportamiento de los medios de producción, así como para el seguimiento y control del coste de las secciones que intervienen. EL PRESUPUESTO FLEXIBLE El presupuesto flexible se materializa en una tabla de costes por departamentos para los distintos niveles de actividad. El presupuesto flexible permite adaptar el escandallo de producción al nivel concreto de la demanda de producción. Ventajas: a).- mejora la calidad de la información disponible. b).- permite la determinación con mayor precisión del coste estándar de los productos. c).- Ofrece más posibilidades en materia de control de la producción. El presupuesto flexible constituye un instrumento ideal para el control de los gastos de fabricación, cuando el volumen de producción y sus correspondientes costes estén estrechamente relacionados entre sí. Cuanto mayor sea la carga de costes fijos propia del departamento o sección, más necesaria resulta la confección del presupuesto flexible, debido a la diferente repercusión que tales costes tienen a nivel unitario. Es conveniente que cada departamento de fábrica tenga su propio cuadro o tabla del presupuesto flexible elaborado a partir de sus propias unidades técnicas de obra. Proceso de determinación: Las etapas en la confección del presupuesto flexible son las siguientes: 1.- Determinar el período de tiempo que va a servir como base de cálculo. (diario, semanal, quincenal, mensual...). 2.- Fijar los niveles MAXIMO y MINIMO de producción. Entre ambos límites, se establecen las distintas funciones o intervalos de producción a distinto coste. 3.- Estudio del comportamiento de cada elemento de coste en función del nivel de actividad (costes fijos, variables, semifijos o semivariables). 4.- Confección del presupuesto flexible de costes en función de los distintos niveles de actividad. El fundamento que subyace en la aplicación del presupuesto flexible reside en la distinta repercusión a nivel unitario de los costes fijos sobre los productos, según los diferentes volúmenes de producción. MÉTODOS DE CÁLCULO: a) TABULACION DIRECTA: Establece el montante global de cada partida de coste por naturaleza previsto, para los diferentes niveles de producción, en función de la unidad de obra más adecuada: Parte del conocimiento de los costes reales de ejercicios pasados, ajustados en función de los cambios generales de las condiciones económicas y de los objetivos de mayor eficiencia perseguidos: 3

4 Costes previstos Niveles de producción % % % % % Mantenimiento Mano de obra Indirecta Depreciación Maquinaria Arrendamientos Primas de seguros Suministros Combustible Otros Costes Total Coste unitario 9,02 9,88 10,92 11,16 12,77 Este cuadro facilita notablemente todos los cálculos de aplicación de los gastos de fabricación, una vez conocido el nivel de producción estándar. b) Método de la fórmula presupuestaria: se basa en la diferenciación de las componentes fija y variable de cada partida de coste. COSTE FIJO VARIABLE Alquiler Mano de obra indirecta Otros Costes u.m. por hora M.O.D 0,60 por hora M.O.D. Coste total departamento ,60 por hora M.O.D. Niveles de producción 100% 90% 80% 70% Horas M.O.D Alquiler M.O. Indirecta Otros Costes Totales Tasa de coste/hora 4,90 4,93 4,97 5,03 De la comparación de los dos cuadros anteriores es posible constatar la mayor o menor repercusión que el nivel de actividad tiene sobre el coste unitario, según la cuantía de los costes fijos. En el segundo cuadro, donde los costes fijos suponen un 6% del total para el nivel 100%, los costes unitarios experimentan un ligero incremento, al descender la actividad, mientras que en el primer ejemplo, donde los costes fijos y semifijos para el nivel de máxima actividad representan el 85% del total, su incidencia en el comportamiento del precio de coste unitario es considerable. c) Método gráfico : Es complementario de los anteriores. Permite relacionar los gastos de fabricación con los diferentes niveles de producción previstos, mediante su representación gráfica. Utilizando los datos del ejemplo de la fórmula presupuestaria, tendríamos: 4

5 Gastos de fabricac * previstos * * * / / // Nivel de producción Mediante el análisis del presupuesto flexible es posible llegar a descomponer el coste de la unidad de obra en su componente fija y variable, teniendo en cuenta que a nivel unitario los costes variables son fijos y los costes fijos se comportan como variables decrecientes a medida que aumenta el nivel de actividad. EL ANÁLISIS DE LAS DESVIACIONES. Uno de los objetivos básicos de la contabilidad analítica consiste en analizar cómo trabajan los distintos centros productivos para apreciar el grado de cumplimiento de los objetivos empresariales previstos. Dichos objetivos se materializan parcialmente en la asignación de unos recursos calculados sobre datos estándares o presupuestados, constituyendo las desviaciones una medida de su grado de cumplimiento. El cálculo de tales desviaciones, con expresión del centro de actividad en que se han producido o el agente productivo al que resultan imputables, es de gran utilidad para el análisis y mejora del sistema productivo. El control en costes estándares es de dos tipos: 1) Control técnico: Se basa en el conocimiento de las unidades físicas de consumo: cantidades, tiempos, etc. Mediante la comparación de los datos estándares con los costes reales en que se ha incurrido, es posible conocer las causas de los posible fallos técnicos, así como llegar a una mejora de los sistemas productivos, mediante el estudio de nuevas técnicas. 2) Control económico: Se basa en el estudio del comportamiento de los precios. Para ello es preciso efectuar profundos análisis de mercado en relación con los materiales, el trabajo humano y los servicios. La mayor o menor cuantía del importe de estas desviaciones servirá para conocer la situación real en que se desarrolla la actividad, analizar las causas motivantes de estas desviaciones y, en su caso, arbitrar las medidas oportunas tendentes a rectificar y tratar de eliminar las deficiencias constatadas. VARIACIONES EN COSTES ESTANDARES. Son de dos tipos: - Técnicas, o variación de la cantidad de factores empleados. - Económicas, o variación de los precios de los factores invertidos. De su conocimiento se derivan los procedimientos del control de gestión orientados a la búsqueda de las causas que las han motivado, con objeto de proceder a su rectificación, cuando la importancia de la desviación así lo aconseje. 5

6 Denominando: tendremos: Xs: Cantidad estándar a utilizar de un determinado factor productivo. Ps: Precio de coste unitario estándar de dicho factor productivo. Xr: Cantidad real consumida del factor. Pr: precio de coste real unitario del factor, Coste estándar: Xs. Ps Coste Real : Xr. Pr Los importes de los costes vienen dador por el producto de la cantidad de factor utilizado por su precio de coste unitario. Gráficamente, dichos valores vienen recogidos por las respectivas superficies. De igual modo, de la comparación entre ambos valores, es posible determinar el montante y contenido de las desviaciones objeto de análisis: Variación en los precios: (Pr - Ps) Variación en las cantidades: (Xr - Xs) En consecuencia, la desviación total sería igual a la diferencia entre el coste real y el coste estándar: XrPr - XsPs Siendo su composición la siguiente: Desviación técnica: Desviación económica: Desviación mixta: (Xr - Xs) Ps (Pr - Ps) Xs (Xr - Xs) (Pr - Ps) Suponiendo unos datos reales superiores a los estándares, tendremos: CANTIDADES Xr ( Xr - Xs ) Ps (Pr-Ps)(Xr-Xs) Xr Pr Desviac. Técnica Desviac. Mixta Coste Real Xs - (Pr-Ps)Xs Xs Ps Desviación Coste Estándar económica Ps Pr PRECIOS 6

7 EN LA PRACTICA, SE ACUMULAN LA DESVIACION ECONOMICA Y LA MIXTA: DESVIACION TECNICA: ( Xr - Xs ) Ps DESVIACION ECONOMICA: ( Pr - Ps ) Xs + ( Pr - Ps ) ( Xr - Xs ) = ( Pr - Ps ) ( Xs + Xr - Xs ) = ( Pr - Ps ) Xr DESVIACIONES: SU SIGNO Partiendo de la convención de que del coste real (Kr) se deduce el coste estándar (Ks), es posible establecer las siguientes conclusiones: Desviación Positiva: Kr > Ks => Aumento de Gastos o disminución de beneficios (reales sobre previstos). Desviación de naturaleza deudora. Desviación Negativa: Kr < Ks => Disminución de gastos o aumento de beneficios (reales sobre previstos). Desviación de naturaleza acreedora. DESVIACION TOTAL De igual modo cabe determinar la desviación total como suma de las desviaciones técnica y económica: D tec + D ec = D total = Kr - Ks APLICACION PRACTICA Supongamos que el escandallo de producción de un determinado producto esté compuesto por las siguientes partidas: Materia prima: 10 Kgs. a u.m. Mano de obra: 5 horas a u.m. Maquinaria: 10 horas a u.m. De igual modo, del ulterior análisis de costes reales, se obtienen los siguientes datos: Materia prima: 9,5 Kgs. a u.m. Mano de obra: 5,5 horas a u.m. Maquinaria: 9,6 horas a u.m. Con los anteriores datos, es posible establecer el siguiente estado de análisis y cuadre de costes y desviaciones: FACTORES Xr Xs Pr Ps COSTE REAL COSTE ESTAND. DESV.TOTAL DESV.TEC. DESV. EC. Materia prima 9, Mano de obra 5, Maquinaria 9, ,400 T O T A L E S

8 Mediante el anterior cuadro es posible constatar cómo la diferencia entre el precio real y el estándar equivale a la suma de las desviaciones técnicas y económicas. El siguiente planteamiento analítico pone de manifiesto dicha equivalencia: DESVIACIONES EN COSTES INDIRECTOS DE PRODUCCION Este tipo de desviaciones se pone de manifiesto en los centros o departamentos de producción. su análisis es diferente según se utilice un sistema de presupuestación rígido o flexible. El análisis básico de las desviaciones parte del conocimiento de la desviación total, en cuanto diferencia entre los costes estándares aplicados a los outputs del centro y los costes reales en que se ha incurrido. La desviación aparece cuando la actividad real difiere de la estándar para la producción realmente obtenida. Pero también cabe considerar en el análisis de las desviaciones la producción que estaba previsto obtener, si difiere de la real, puesto que las causas de ciertas desviaciones pueden estar motivadas por tal divergencia. En base a lo anteriormente expuesto y cuando dentro de un presupuesto rígido se producen pequeñas fluctuaciones entre los niveles de actividad esperado y real, o bien porque las principales componentes del coste son de carácter fijo, es posible determinar el siguiente cuadro de desviaciones: Denominando: Qp: Producción prevista para el ejercicio. Qr: Producción real obtenida durante el ejercicio. Xs: Cantidad de actividad o tiempo estándar previsto por unidad de output. Xr: Cantidad de actividad o tiempo real aplicada por unidad de output. Ps: Coste unitario estándar por unidad de actividad o tiempo del centro. Pr: Coste unitario real por unidad de actividad o tiempo del centro. Tendremos: DESVIACION TOTAL DEL CENTRO Qr. Xr. Pr - Qr. Xs Ps DESVIACION ECONOMICA DESVIACION TECNICA O EN RENDIMIENTO (Pr - Ps) Qr. Xr (Qr. Xr - Qr. Xs) Ps DESVIACION EN ACTIVIDAD DEVIACION EN PRESUPUESTO (Qp. Xs - Qr. Xr) Ps (Qr. Xr. Pr) - (Qp. Xs. Ps) Del anterior análisis se desprende que, además de las desviaciones técnica y económica ya conocidas, es posible desglosar el efecto que sobre la variación económica tiene la variación del nivel de actividad o la diferencia entre los costes presupuestados y los realmente obtenidos. La desviación en actividad pone de manifiesto los costes derivados de una variación en la capacidad utilizada del centro. Surge cuando el nivel de actividad previsto difiere del realmente desarrollado, dando lugar bien sea a subactividad (desviación de signo positivo o nivel de actividad real inferior al previsto), bien a hiperactividad, cuando el nivel de actividad real supere al previsto, con resultados favorables para la empresa, siempre y cuando el aumento de actividad sea fruto del incremento 8

9 del volumen de producción, pues en caso contrario, la falta de eficiencia se vería compensada con un aumento del nivel de ocupación. El análisis de desviaciones en los presupuestos flexibles permite desglosar los efectos que sobre las desviaciones en eficiencia y en presupuesto tienen las componentes fija y variable de los costes por unidad de actividad del centro. APLICACION PRACTICA. Supongamos que un determinado departamento de fabricación tiene previsto mecanizar 100 piezas, utilizando durante 2 horas por pieza las instalaciones a un precio de coste/hora de u.m. Durante el período se mecanizaron 80 piezas, habiéndose incurrido en unos costes de 2 u.m. y siendo 168 las horas de funcionamiento efectivo de las instalaciones. En virtud del planteamiento anterior, los valores de las variables a considerar son los siguientes: Qp: 100 uds. Qr: 80 uds. Xs: 2 horas/máquina. Xr: 168 horas / 80 uds. = 2,1 horas. Ps: u.m./hora. Pr: 2 u.m. / 168 horas = u.m./hora. Las desviaciones objeto de análisis serán: 1.- Desviación total del centro: Qr.Xr.Pr - Qr.Xs.Ps = 80 x 2,1 x x 2 x = u.m. 2.- Desviación técnica o en rendimiento: (Qr.Xr - Qr.Xs) Ps = (80 x 2,1-80 x 2) = u.m. 3.- Desviación económica: (Pr - Ps) Qr. Xr = ( ) 2,1 x 80 = u.m. 4.- Desviación en actividad: (Qp.Xs - Qr.Xr) Ps = (100 x 2-80 x 2,1) = u.m. 5.- Desviación en presupuesto: (Qr.Xr.Pr) - (Qp.Xs.Ps) = 80 x 2,1 x x 2 x = u.m. 9