El CARÁCTER INCOMPLETO DE LA MEMORIA CONTABLE DESDE LA PERSPECTIVA DE LAS OBLIGACIONES FISCALES DE LAS ENTIDADES SIN ÁNIMO DE LUCRO

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1 58j El CARÁCTER INCOMPLETO DE LA MEMORIA CONTABLE DESDE LA PERSPECTIVA DE LAS OBLIGACIONES FISCALES DE LAS ENTIDADES SIN ÁNIMO DE LUCRO Belén Álvarez Pérez (Prof. Titular de Contabilidad) José Pedreira Menéndez (Prof. Titular de Derecho Financiero y Tributario) Universidad de Oviedo Área Temática: J) Entidades sin fines de lucro Palabras Clave: Entidades sin fines de lucro, cuentas anuales, memoria contable, memoria fiscal. 1

2 El CARÁCTER INCOMPLETO DE LA MEMORIA CONTABLE DESDE LA PERSPECTIVA DE LAS OBLIGACIONES FISCALES DE LAS ENTIDADES SIN ÁNIMO DE LUCRO 1 Resumen Este trabajo analiza si la Memoriacontable elaborada por las entidades no lucrativas,según Real Decreto 1491/2011,contiene o no toda la información que se les solicita desde la normativa tributaria. Partiremos del estudio de los contenidos obligatorios en la Memoria fiscal y su correspondencia con los de la Memoria contable. De no ser así, habrá que determinar cuáles deben añadirse a la contable para que estas entidades no incrementen su obligación de información, al realizar dos modelos diferentes para cumplir con ambas legislaciones. Quedará demostrada la descoordinación entre la Memoria contable presentada al amparo del nuevo PGC y la Memoria fiscal exigida por la Ley 49/2002 y su normativa de desarrollo. 1 El presente trabajo se realiza dentro del marco del proyecto de investigación MICINN-DER

3 SUMARIO: 1.- INTRODUCCIÓN. 2.- CONTENIDO DE LA MEMORIA FISCAL Y LA MEMORIA CONTABLE. 3.- ANÁLISIS DE LA INTEGRACIÓN DELA MEMORIA FISCAL EN LA MEMORIA CONTABLE IDENTIFICACIÓN DE RENTAS EXENTAS Y NO EXENTAS EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES IDENTIFICACIÓN DE LOS INGRESOS, GASTOS E INVERSIONES CORRESPONDIENTES A CADA PROYECTO O ACTIVIDAD REALIZADA POR LA ENTIDAD EN CUMPLIMIENTO DE SUS FINES ESPECIFICACIÓN Y FORMA DE CÁLCULO DE LAS RENTAS E INGRESOS DESTINADAS A SUS FINES RETRIBUCIONES SATISFECHAS POR LA ENTIDAD A SUS PATRONOS, REPRESENTANTES O MIEMBROS DEL ÓRGANO DE GOBIERNO PORCENTAJE DE PARTICIPACIÓN QUE POSEA LA ENTIDAD EN SOCIEDADES MERCANTILES RETRIBUCIONES PERCIBIDAS POR LOS ADMINISTRADORES QUE REPRESENTEN A LA ENTIDAD EN LAS SOCIEDADES MERCANTILES EN QUE PARTICIPE CONVENIOS DE COLABORACIÓN EMPRESARIAL EN ACTIVIDADES DE INTERÉS GENERAL SUSCRITOS POR LA ENTIDAD INDICACIÓN DE LAS ACTIVIDADES PRIORITARIAS DE MECENAZGO QUE, EN SU CASO, DESARROLLE LA ENTIDAD INDICACIÓN DE LA PREVISIÓN ESTATUTARIA RELATIVA AL DESTINO DEL PATRIMONIO DE LA ENTIDAD EN CASO DE DISOLUCIÓN. 4.- CONCLUSIONES. 1. INTRODUCCIÓN. El artículo 25 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, establece que estas entidades deberán llevar una contabilidad ordenada y adecuada a su actividad, que permita unseguimiento cronológico de las operaciones realizadas. Para ello llevarán necesariamente un Libro Diario y un Libro de Inventarios y Cuentas Anuales. Las cuentas anuales para las fundaciones, según el artículo 25.2 de la Ley 50/2002, comprenden: el balance, la cuenta de resultados y la memoria. Además, el artículo 23.b de la Ley 50/2002 señala que: las fundaciones está obligadas a dar información suficiente de sus fines y actividades para que sean conocidos por sus eventuales beneficiarios y demás interesados. Esta obligación de información encaja perfectamente con la definición y objetivo de uno de los estados que conforman sus cuentas anuales, la Memoria. En este sentido, tal y como se define en el Plan General Contable de 2007 (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, la Memoria completa, amplía y comenta la información contenida en los otros documentos que integran las cuentas 3

4 anuales. De modo, que contiene información cuantitativa y cualitativa que no tiene cabida en los restantes estados contables. En esta misma línea, el artículo 25.2 de la Ley 50/2002, amplia el contenido de la Memoria al indicar que las fundaciones incluirán en ella, además: las actividades fundacionales, los cambios en los órganos de gobierno, dirección y representación, así como el grado de cumplimiento del plan de actuación, indicando los recursos empleados, su procedencia y el número de beneficiarios en cada una de las distintas actuaciones realizadas, los convenios que, en su caso, se hayan llevado a cabo con otras entidades para estos fines, y el grado de cumplimiento de las reglas establecidas en el artículo 27 de la presente Ley. Las actividades fundacionales figurarán detalladas con los requisitos que reglamentariamente se establezcan. Igualmente, se incorporará a la memoria un inventario de los elementos patrimoniales, cuyo contenido se desarrollará reglamentariamente. Por su parte, las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las fundaciones de competencia estatal, aprobadas por Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, plantean un modelo de Memoria que pretende dar respuesta tanto a los requerimientos de información particulares de las entidades sin finalidad lucrativa recogidos en la Ley 50/2002 y su desarrollo reglamentario, Real Decreto 1337/2005, de 11 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de fundaciones de competencia estatal, como a los establecidos por el PGC y que son comunes para cualquier entidad, con independencia de su forma social. Para ello, en las Normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos, se indica que estasentidades deberán aplicar obligatoriamente las notas expuestas en su Memoria específica, así como las contenidas en el modelo de Memoria del Plan General de Contabilidad, salvo la información sobre operaciones interrumpidas y activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta, que no les resultará de aplicación. Ahora bien, el ámbito contable no es el único en el que se exige información a las entidades no lucrativas. Así, el artículo 3.10º de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de entidades sin fines lucrativos y de incentivos fiscales al mecenazgo, impone la obligatoriedad de elaborar anualmente una Memoria económica, si se quiere disfrutar de este régimen fiscal especial, en la que: se especifiquen los ingresos y gastos del ejercicio, de manera que puedan identificarse por categorías y por proyectos, así como el porcentaje de participación que mantengan en entidades mercantiles. El precepto también impone la obligación de incorporar esta información en la Memoria integrante de las cuentas anuales de la entidad. La información a incluir en esta Memoria económica, que denominaremos Memoria fiscal para evitar confusiones, se detalla en el artículo 3 del Real Decreto 1270/2003, de 10 de 4

5 octubre, por el que se aprueba Reglamento de Régimen Fiscal de Entidades sin Fines Lucrativos e Incentivos Fiscales al Mecenazgo. El precepto solicita que la Memoria fiscal se presente ante la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del domicilio fiscal de la entidad o en la Dependencia Regional de Inspección u Oficina Nacional de Inspección, si estuvieran adscritas a éstas, dentro del plazo de siete meses desde la fecha de cierre del ejercicio. Por tanto, la obligación de presentación de esta documentación ha de cumplirse ante la Administración tributaria y no ante la Administración encargada del Registro y depósito de las cuentas fundacionales, que suelen ser los Registros de Fundaciones. Sólo están excluidas de esta obligación de presentación de la Memoria fiscal, sin que ello les implique la pérdida del régimen fiscal especial, las entidades cuyo volumen total de ingresos del período impositivo no supere los euros y no participen en sociedades mercantiles, sin perjuicio de la obligación, que sí tienen, de elaborarla. Desde luego, no entendemos muy bien la razón de ser del precepto, ya que si existe obligación de elaboración del documento no vemos ninguna ventaja para las pequeñas entidades por el simple hecho de no tener que presentarla, lo que no les exime de tener que exhibirla si son requeridos para ello. Con el fin de integrar la información en un único documento, el artículo 3 del Real Decreto 1270/2003, indica que las entidades no lucrativas podrán incorporar la información específica que se les solicita desde la perspectiva fiscal en la Memoria que forma parte de sus cuentas anuales. La redacción de la norma reglamentaria parece dar un carácter potestativo a esta actuación. Sin embargo, hemos de recordar que el artículo 3.10 de la Ley 49/2002 establecía esta circunstancia como obligatoria. De lo que llevamos expuesto hasta el momento se deduce que hay una dispersión normativa entorno al contenido de la Memoria que deben presentar las fundaciones. Por tanto, en este trabajo pretendemos analizar si la nueva Memoria, que vamos a denominar contable, tal y como viene configurada en el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, contiene toda la información que deben facilitar estas instituciones o si aún es insuficiente por no recoger todo lo que se les solicita desde la normativa tributaria. Para ello, partiremos del estudio de los contenidos establecidos como obligatorios en la Memoria fiscal, para ver si se corresponden con los que señalan las Normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos. De no ser así, habrá que determinar qué contenidos deben añadirse a la Memoria contable para que las entidades sin fines lucrativos no vean incrementada su obligación de información, al tener que realizar dos modelos diferentes para dar cumplimiento a ambas legislaciones. Complementariedad que, como ya hemos dicho, se exige en el artículo 3.10 de la Ley 49/2002 en el que expresamente se indica que: las entidades que estén obligadas, en virtud de la normativa contable que les sea de aplicación, 5

6 a la elaboración anual de una memoria deberán incluir en dicha memoria la información a que se refiere este número. A lo largo del trabajo, las referencias a la Memoria contable lo serán a las establecidas como contenido mínimo de su modelo normal CONTENIDO DE LA MEMORIA FISCAL Y LA MEMORIA CONTABLE. El artículo 3 del Real Decreto 1270/2003, indica que la Memoria fiscal que, en cumplimiento de lo establecido en la Ley 49/2002, deben elaborar las entidades sin fines lucrativos, contendrá la siguiente información: a) Identificación de las rentas exentas y no exentas del Impuesto sobre Sociedades señalando el correspondiente número y letra de los artículos 6 y 7de la Ley 49/2002 que ampare la exención con indicación de los ingresos y gastos de cada una de ellas. También deberán indicarse los cálculos y criterios utilizados para determinar la distribución de los gastos entre las distintas rentas obtenidas por la entidad. b) Identificación de los ingresos, gastos e inversiones correspondientes a cada proyecto o actividad realizado por la entidad para el cumplimiento de sus fines estatutarios o de su objeto. Los gastos de cada proyecto se clasificarán por categorías, tales como gastos de personal, gastos por servicios exteriores o compras de material. c) Especificación y forma de cálculo de las rentas e ingresos a que se refiere el artículo 3.2ºde la Ley 49/2002 3, así como descripción del destino o de la aplicación dado a las mismas. 2 Las Normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos,señalan que estas entidades podrán utilizar los modelos de balance y memoria abreviados cuando a la fecha de cierre del ejercicio concurran al menos dos de las circunstancias siguientes: a) Activo no supere los euros: b) Importe neto de su volumen anual de ingresos no supere los euros. Entiendo por tal la suma de las partidas 1. Ingresos de la entidad por actividad propia y, en su caso, del importe neto de la cifra de negocios de la actividad mercantil; y c) Número medio de trabajadores anual empleado no supere los El artículo 3.2 de la Ley 49/2002 exige que las entidades no lucrativas destinen a la realización de sus fines de interés general al menos el 70 por 100 de las siguientes rentas e ingresos: a) Las rentas de las explotaciones económicas que desarrollen. b) Las rentas derivadas de la transmisión de bienes o derechos de su titularidad. En el cálculo de estas rentas no se incluirán las obtenidas en la transmisión onerosa de bienes inmuebles en los que la entidad desarrolle la actividad propia de su objeto o finalidad específica, siempre que el importe de la citada transmisión se reinvierta en bienes y derechos en los que concurra dicha circunstancia. c) Los ingresos que obtengan por cualquier otro concepto, deducidos los gastos realizados para la obtención de tales ingresos. Los gastos realizados para la obtención de tales ingresos podrán estar integrados, en su caso, por la parte proporcional de los gastos por servicios exteriores, de los gastos de personal, de otros gastos de gestión, de los gastos financieros y de los tributos, en cuanto que contribuyan a la obtención de los ingresos, excluyendo de este cálculo los gastos realizados para el cumplimiento de los fines estatutarios o del objeto de la 6

7 d) Retribuciones, dinerarias o en especie, satisfechas por la entidad a sus patronos, representantes o miembros del órgano de gobierno, tanto en concepto de reembolso por los gastos que les haya ocasionado el desempeño de su función, como en concepto de remuneración por los servicios prestados a la entidad distintos de los propios de sus funciones. e) Porcentaje de participación que posea la entidad en sociedades mercantiles, incluyendo la identificación de la entidad, su denominación social y su número de identificación fiscal. f) Retribuciones percibidas por los administradores que representen a la entidad en las sociedades mercantiles en que participe, con indicación de las cantidades que hayan sido objeto de reintegro. g) Convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general suscritos por la entidad, identificando al colaborador que participe en ellos con indicación de las cantidades recibidas. h) Indicación de las actividades prioritarias de mecenazgo que, en su caso, desarrolle la entidad. i) Indicación de la previsión estatutaria relativa al destino del patrimonio de la entidad en caso de disolución y, en el caso de que la disolución haya tenido lugar en el ejercicio, del destino dado a dicho patrimonio. Frente a la información que debe facilitar la Memoria fiscal, y que acabamos de indicar, las Normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos, al establecer el contenido del modelo normal de Memoria, señalan que las entidades no lucrativas deberán aplicar obligatoriamente las notas incluidas en dichas Normas, así como las contenidas en el modelo normal de memoria del Plan General de Contabilidad 2007, salvo la información sobre operaciones interrumpidas y activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta, que no les resultará de aplicación. En cumplimiento de esta premisa, el recién aprobado Plan General de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos (Resolución de 26 de marzo de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas) señala las Notas que, desde la perspectiva contable, debería incluir una fundación en su modelo normal y que se recogen en el cuadro siguiente (en color las específicas del entidad sin fines lucrativos. En el cálculo de los ingresos no se incluirán las aportaciones o donaciones recibidas en concepto de dotación patrimonial en el momento de su constitución o en un momento posterior. Las entidades sin fines lucrativos deberán destinar el resto de las rentas e ingresos a incrementar la dotación patrimonial o las reservas. El plazo para el cumplimiento de este requisito será el comprendido entre el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido las respectivas rentas e ingresos y los cuatro años siguientes al cierre de dicho ejercicio. 7

8 Real Decreto1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las Normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos): 1. Actividad de la entidad 2. Bases de presentación de las cuentas anuales 3. Excedente del ejercicio 4. Normas de registro y valoración 5. Inmovilizado material 6. Bienes del patrimonio histórico 7. Inversiones inmobiliarias 8. Inmovilizado intangible 9. Arrendamientos y otras operaciones de 10. Instrumentos financieros naturaleza similar 11. Usuarios y otros deudores de la 12. Beneficiarios Acreedores actividad propia 13. Fondos propios 14. Existencias 15. Moneda extranjera 16. Situación fiscal 17. Ingresos y gastos 18. Provisiones y contingencias 19. Información sobre medio ambiente 20. Retribuciones a largo plazo al personal 21. Subvenciones, donaciones y legados 22. Fusiones entre entidades no lucrativas y combinaciones de negocio Negocios conjuntos 24. Elementos patrimoniales afectos a la actividad mercantil Actividad de la entidad. Aplicación de elementos patrimoniales a fines propios. Gastos de administración 26. Activos no corrientes mantenidos par la venta y operaciones interrumpidas Hechos posteriores al cierre 28. Operaciones con partes vinculadas 29. Otra información 30. Información segmentada 31. Información sobre los aplazamientos de 32. Estado de flujos de efectivo pago efectuados a proveedores. Disposición adicional tercera. «deber de información» de la ley 15/2010, de 5 de julio 33. Inventario Como puede observarse a simple vista, el contenido exigido en la Memoria contable es más amplio que el previsto en la Memoria fiscal. Ahora bien, habrá que analizar si la nueva Memoria contable ha integrado en la misma todos los requerimientos de información exigidos por la Ley 49/2002 y por el Real Decreto 1270/ Esta Nota es recogida expresamente en las Normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos; sin embargo no figura entre las enumeradas por la Resolución de 26 de marzo de 2013, del ICAC, por la que se aprueba el Plan de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos. 5 Tanto en el Real Decreto1491/2011 como en la Resolución de 26 de marzo de 2013 del ICAC, se señala queaquellas entidades que realicen conjuntamente actividades sin fines de lucro con actividades lucrativas de carácter mercantil, deberán diferenciar dentro del inmovilizado, las existencias, así como en los gastos e ingresos de explotación, los afectos a actividades propias y los que están afectos a actividades mercantiles determinando el resultado de explotación que corresponde a cada una de estas actividades, para lo que crearán un apartado específico en la Memoria con la siguiente denominación: «Elementos patrimoniales afectos a la actividad mercantil». De ahí que hayamos añadido esta Nota que no viene expresamente enumerada entre las recogidas en el PGC de ENL. 6 Esta Nota aunque figura en el Plan de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos, no debería existir, ya que las Normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos, expresamente señalan que no les será aplicable, siendo esta norma de rango superior. 8

9 3. ANÁLISIS DE LA INTEGRACIÓN DE LA MEMORIA FISCAL EN LA MEMORIA CONTABLE. Vamos a proceder al análisis de cada elemento de la Memoria fiscal para ver si ya está integrado en alguna Nota de la Memoria contable y si fuera necesario, en su caso, incorporar más información para dar cumplimiento a los requisitos de información de la Ley 49/2002. Obviamente, cuando no se produzca tal conexión lo señalaremos, manifestando la incongruencia existente y cuál debería ser, a nuestro juicio, la solución a adoptar Identificación de las rentas exentas y no exentas del Impuesto sobre Sociedades El primer elemento de información que debe contener la Memoria fiscal es la identificación de las rentas exentas de tributación en el Impuesto sobre Sociedades, con su correspondiente cobertura o apoyo legal. Además, no sólo se pide identificar las rentas exentas, sino también los gastos ligados a las mismas, ya que también estarán exentos y excluidos de la base imponible del impuesto a través del correspondiente ajuste. En el supuesto de que existan gastos comunes a varias actividades, también se deberán indicar los cálculos y criterios utilizados para determinar la distribución de los mismos entre las distintas rentas obtenidas por la entidad. Este requisito de la Memoria fiscal está ligado a una de las obligaciones contables establecidas por el artículo 11 de la Ley 49/2002, al exigir a las entidades no lucrativas que aquellas que obtengan rentas de explotaciones económicas no exentas del Impuesto sobre Sociedades, que lleven la contabilidad de tal forma que permita identificar los ingresos y gastos correspondientes a las explotaciones económicas no exentas. En la práctica supone la llevanza de una correcta contabilidad de gestión que permita distribuir los gastos no sólo entre las diversas actividades para el cumplimiento de fines propios (requisito también exigido por la Ley 50/2002) sino entre las diferentes categorías, a nivel del Impuesto sobre Sociedades, de explotaciones económicas. La Nota 16. Situación fiscalsolicita la información prevista en la nota 12 del modelo de Memoria normal del PGC, y además: a) El régimen fiscal aplicable a la entidad, es decir, si se ha acogido al régimen de la Ley 49/2002 o no. Además, en particular, la parte de ingresos y resultados que debe incorporarse como base imponible a efectos del Impuesto sobre Sociedades. En este apartado se informa de los ajustes realizados para llevar a cabo la conciliación entre el resultado contable y el correspondiente resultado fiscal o base imponible del Impuesto sobre Sociedades. 9

10 Por tanto, como puede verse, la información facilitada no se corresponde con la solicitada en el primer apartado de la Memoria fiscal que exige identificar las rentas exentas y no exentas. b) En su caso, deberán especificarse los apartados de la Memoria en los que se haya incluido la información exigida por la legislación fiscal para gozar de la calificación de entidades sin fines lucrativos a los efectos de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre 7. En el supuesto de que las entidades hayan optado por el régimen fiscal especial del Título II de la Ley 49/2002 de 23 de diciembre,gozarán de exención en el Impuesto sobre Sociedades, entre otras, por las siguientes rentas: los donativos y donaciones recibidos para colaborar en los fines de la entidad y las ayudas económicas recibidas en virtud de los convenios de colaboración empresarial regulados en el artículo 25 de dicha Ley; las subvenciones, salvo las destinadas a financiar la realización de explotaciones económicas no exentas; las procedentes del patrimonio mobiliario e inmobiliario de la entidad, como son los dividendos, intereses, cánones y alquileres; y las obtenidas en el ejercicio de las explotaciones económicas exentas relacionadas en el artículo 7 de dicha Ley 8. Así pues, en 7 Artículo 3, Ley 49/2002. De modo resumido los requisitos para ser consideradas entidades sin fines lucrativos son los siguientes: 1. Perseguir fines de interés general. 2. Destinar a la realización de dichos al menos el 70 por 100 de sus rentas. 3. El importe neto de la cifra de negocios correspondiente a explotaciones económicas no exentas no exceda el 40 por Los fundadores, asociados o patronos no sean los destinatarios de las actividades. 5. Los cargos de patrono, representante o miembro del órgano de gobierno sean gratuitos. 6. En caso de disolución su patrimonio se destine a alguna otra entidad no lucrativa. 7. Estar inscritas en el registro correspondiente. 8. Cumplir las obligaciones contables previstas. 9. Cumplir las obligaciones de rendición de cuentas establecidas por su legislación específica. 10. Elaborar anualmente una memoria económica. 8 Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos queprocedan de las siguientes explotaciones económicas, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento desu objeto o finalidad específica: 1º Las explotaciones económicas de prestación de servicios de promoción y gestión de la acción social, asícomo los de asistencia social e inclusión social que se indican a continuación, incluyendo las actividadesauxiliares o complementarias de aquéllos, como son los servicios accesorios de alimentación, alojamiento otransporte: a) Protección de la infancia y de la juventud. b) Asistencia a la tercera edad. c) Asistencia a personas en riesgo de exclusión o dificultad social o víctimas de malos tratos. d) Asistencia a personas con discapacidad, incluida la formación ocupacional, la inserción laboral y laexplotación de granjas, talleres y centros especiales en los que desarrollen su trabajo. e) Asistencia a minorías étnicas. f) Asistencia a refugiados y asilados. g) Asistencia a emigrantes, inmigrantes y transeúntes. h) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas. i) Acción social comunitaria y familiar. j) Asistencia a ex reclusos. k) Reinserción social y prevención de la delincuencia. l) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos. m) Cooperación para el desarrollo. 10

11 la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de las fundaciones solo se incluirán las rentas derivadas de las explotaciones económicas no exentas. De modo que para dar cumplimiento a lo prescrito en el artículo 3.1.a) del Reglamento, será necesario que las entidades incorporen a su Nota 16. Situación fiscal un cuadro donde se identifican las rentas de la fundación exentas del Impuesto sobre Sociedades, con indicación de sus ingresos y gastos. A estos efectos, proponemos la incorporación del siguiente cuadro informativo: Ejercicio X Totales Actividadesexentas Actividad 1 Actividad 2 Actividades no exentas Actividad 1 Actividad 2 Ayudas privadas, donaciones y convenios de colaboración Subvencionesrecibida s Artículo 6.1º.a) Ley 49/2002 Artículo 6.1º.c) Ley 49/2002 n) Inclusión social de las personas a que se refieren los párrafos anteriores. 2º Las explotaciones económicas de prestación de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria, incluyendo las actividades auxiliares o complementarias de los mismos, como son la entrega de medicamentoso los servicios accesorios de alimentación, alojamiento y transporte. 3º Las explotaciones económicas de investigación científica y desarrollo tecnológico. 4º Las explotaciones económicas de los bienes declarados de interés cultural conforme a la normativa delpatrimonio Histórico del Estado y de las Comunidades Autónomas, así como de museos, bibliotecas, archivos ycentros de documentación, siempre y cuando se cumplan las exigencias establecidas en dicha normativa, enparticular respecto de los deberes de visita y exposición pública de dichos bienes. 5º Las explotaciones económicas consistentes en la organización de representaciones musicales, coreográficas, teatrales, cinematográficas o circenses. 6º Las explotaciones económicas de parques y otros espacios naturales protegidos de características similares. 7º Las explotaciones económicas de enseñanza y de formación profesional, en todos los niveles y grados delsistema educativo, así como las de educación infantil hasta los tres años, incluida la guarda y custodia de niñoshasta esa edad, las de educación especial, las de educación compensatoria y las de educación permanente yde adultos, cuando estén exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como las explotaciones económicasde alimentación, alojamiento o transporte realizadas por centros docentes y colegios mayores pertenecientes aentidades sin fines lucrativos. 8º Las explotaciones económicas consistentes en la organización de exposiciones, conferencias, coloquios,cursos o seminarios. 9º Las explotaciones económicas de elaboración, edición, publicación y venta de libros, revistas, folletos,material audiovisual y material multimedia. 10º Las explotaciones económicas de prestación de servicios de carácter deportivo a personas físicas quepractiquen el deporte o la educación física, siempre que tales servicios estén directamente relacionados condichas prácticas y con excepción de los servicios relacionados con espectáculos deportivos y de los prestados adeportistas profesionales. 11º Las explotaciones económicas que tengan un carácter meramente auxiliar o complementario de lasexplotaciones económicas exentas o de las actividades encaminadas a cumplir los fines estatutarios o el objetode la entidad sin fines lucrativos. No se considerará que las explotaciones económicas tienen un carácter meramente auxiliar o complementariocuando el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente al conjunto de ellas exceda del 20por 100 de los ingresos totales de la entidad. 12º Las explotaciones económicas de escasa relevancia. Se consideran como tales aquellas cuyo importeneto de la cifra de negocios del ejercicio no supere en conjunto euros. 11

12 Ingresosfinancieros Ingresos de la actividad propia Ingresos de la actividad propia Otrosingresos Actividadsujeta IngresosTotales Ayudas monetarias y otros Variación de exisetncias Aprovisionamientos Gastos de Personal Otrosgastos de explotación Amortizaciones Gastosfinancieros Diferencias de cambio GastosTotales Artículo 6.2. Ley 49/2002 Artículo 7.3º Ley 49/2002 Artículo 7.8º Ley 49/2002 Resultado antes de Impuestos Impuestode Sociedades ResultadoContable 3.2. Identificación de los ingresos, gastos e inversiones correspondientes a cada proyecto o actividad realizada por la entidad para el cumplimiento de sus fines. La Memoria fiscal exige, en relación a los gastos de cada proyecto, que éstos se clasifiquen por categorías, tales como gastos de personal, gastos por servicios exteriores o compras de material. Por su parte, la Nota 25. Actividad de la entidad. Aplicación de elementos patrimoniales a fines propios. Gastos de administración, de la Memoria contable, solicita información muy extensa, pero que no coincide plenamente con la requerida en la Memoria fiscal, como vamos a explicar: a) Se exige que se informe para cada actividad individualmente (a través de los correspondientes cuadros) de los recursos humanos empleados, los beneficiarios, objetivos e indicadores y de los gastos e inversiones (recursos económicos empleados en la actividad), pero no se exige que se informe de los ingresos. A este respecto, está previsto un cuadro de los Recursos económicos totales obtenidos por la entidad, que recogerá de forma conjunta los ingresos (de actividades 12

13 propias, ordinarios de actividades mercantiles, subvenciones, etc.) y otros recursos económicos obtenidos (deudas contraídas y otras obligaciones financieras asumidas). Pero no se identifican por proyecto o actividad los ingresos obtenidos, cuestión que sí se especifica en la Nota de la Memoria fiscal. Por tanto, sería necesario añadir cuadros individuales que contuvieran dicha información para así dar cumplimiento a todos los requisitos de información de la legislación fiscal. b) En segundo término, se establecen dos niveles de información, uno para las fundaciones de competencia estatal y otro para las restantes entidades. El primero muy extenso, donde se incorporan, detallando por actividades, los cuadros con toda la información comentada en el punto anterior. Y un segundo nivelen el que sólo deben informar de los siguientes aspectos: a) Con qué medios se ha financiado la actividad y que recursos económicos han sido empleados para su realización; b) Los recursos humanos aplicados, agrupados por las siguientes categorías: personal asalariado, personal con contrato de servicios y personal voluntario, especificando en este último caso su dedicación horaria y c) El número de beneficiarios o usuarios de sus actividades, diferenciando entre personas físicas y jurídicas. Esta distinción, sin embargo, no se hace en la Ley 49/2002, donde se deberá facilitar siempre la información señalada anteriormente Especificación y forma de cálculo de las rentas e ingresos destinadas a sus fines. El apartado tercero de la Memoria fiscal debe facilitar información sobre la especificación y la forma de cálculo de las rentas e ingresos que deben ser destinadas, por lo menos, en un setenta por ciento al cumplimiento de los fines de la entidad no lucrativa. En este sentido, también se solicita que se informe del destino o aplicación que se ha dado a este porcentaje de rentas. En este caso, a diferencia de lo que ocurría en epígrafes anteriores, la información facilitada en la Nota 25. Actividad de la entidad. Aplicación de elementos patrimoniales a fines propios. Gastos de administraciónde la Memoria contable es suficiente para dar cobertura a la exigencia fiscal. Ahora bien, hay que advertir que esto sólo ocurrirá en las fundaciones de competencia estatal, ya que para las de ámbito autonómico la exigencia de información es menor, como ya vimos en el epígrafe anterior, por lo que en estos casos no se cumpliría con la exigencia fiscal. Como no podía ser de otro modo, la Memoria contable remite al destino de rentas e ingresos a que se refiere la Ley 50/2002, que se encuentra desarrollado en elartículo 32.6 del Real Decreto 1337/2005, de 11 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de fundaciones de competencia estatal, en el que se indica que: 13

14 Para determinar el cumplimiento del requisito del destino de rentas e ingresos, cuando las inversiones destinadas a los fines fundacionales hayan sido financiadas con ingresos que deban distribuirse en varios ejercicios, como subvenciones, donaciones y legados, o con recursos financieros ajenos, dichas inversiones se computarán en la misma proporción en que lo hubieran sido los ingresos o se amortice la financiación ajena. Por tanto, consideramos que debería incorporarse en la Nota de la Memoria contable información sobre la financiación de los bienes en que se han invertido las rentas, de lo contrario entendemos que es difícil comprobar si la aplicación de rentas a fines fundacionales es correcta Retribuciones satisfechas por la entidad a sus patronos, representantes o miembros del órgano de gobierno. El cuarto apartado de la Memoria fiscal exige que se informe de las retribuciones, dinerarias o en especie, satisfechas por la entidad a sus patronos, representantes o miembros del órgano de gobierno, tanto en concepto de reembolso por los gastos que les haya ocasionado el desempeño de su función, como en concepto de remuneración por los servicios prestados a la entidad distintos de los propios de sus funciones. Esta información se recoge adecuadamente en la Memoria contable en la Nota 25. Actividad de la entidad. Aplicación de elementos patrimoniales a fines propios. Gastos de administración. En ella se señala la obligación de suministrar un detalle de los gastos directamente ocasionados por la administración de los bienes y derechos que integren el patrimonio de la fundación, y el de los gastos de los que los patronos tienen derecho a ser resarcidos. La información de la Nota 25, se complementa con la exigida en la Nota 28 Operaciones con partes vinculadas, en la que habrá que incluir información sobre el importe de los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier clase devengados en el curso del ejercicio, por el personal de alta dirección y los miembros del órgano de gobierno, cualquiera que sea su causa. También deberá informarse sobre el importe de los anticipos y créditos que se les haya concedido. La única objeción que debemos hacer es que la Memoria contable sólo es aplicable a las fundaciones de ámbito estatal, cuando la obligación fiscal afecta a todas las entidades no lucrativas acogidas al régimen de la Ley 49/2002, aunque su campo de actuación sea autonómico Porcentaje de participación que posea la entidad en sociedades mercantiles. 14

15 La quinta nota informativa solicitada por la normativa fiscal es que se informe del porcentaje de participación que se posea en sociedades mercantiles, incluyendo la identificación de la entidad, su denominación social y su número de identificación fiscal. Debemos señalar que no existe equivalencia de esta información en ninguna Nota de la Memoria contable. Por tanto,debería introducirse un apartado específico dentro de la Memoria contable, si se quiere que ésta sirva para su presentación ante la Administración tributaria, como exige elartículo 3.10 de Ley 49/2002. Debemos lamentar que la adaptación del nuevo PGC a las entidades no lucrativas no haya tenido en cuenta esta exigencia existente en la normativa tributaria, ya que facilitaría la integración de la información de forma coherente dentro de la Memoria contable Retribuciones percibidas por los administradores que representen a la entidad en las sociedades mercantiles en que participe. El sexto apartado de la Memoria fiscal debe informar sobre las retribuciones percibidas por los administradores que representen a la entidad en las sociedades mercantiles en que participe, con indicación de las cantidades que hayan sido objeto de reintegro. En la Memoria contable la Nota 28 Operaciones con partes vinculadas, prevé que se informe de los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier clase devengados en el curso del ejercicio, por el personal de alta dirección cualquiera que sea su causa. En consecuencia, entendemos que podría informarse en este apartado de este tipo de remuneraciones, dando así cumplimiento a lo exigido por la normativa fiscal. No obstante, es una sugerencia que realizamos al no existir una regulación clara al respecto Convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general suscritos por la entidad. La séptima información que debe ser facilita en la Memoria fiscal es la relativa a los convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general suscritos por la entidad, identificando al colaborador que participe en ellos con indicación de las cantidades recibidas. En este caso si encontramos un equivalente en la Memoria contable en la Nota 25. Actividad de la entidad. Aplicación de elementos patrimoniales a fines propios. Gastos de administración. En este caso la Nota contable va más allá de lo exigido fiscalmente, ya que no sólo se identificará el colaborador, sino el objeto del convenio y los ingresos o gastos que genere (se incorpora un modelo de cuadro a cubrir). 15

16 Como en ocasiones anteriores, debemos recordar que la obligatoriedad de la nota contable sólo afecta a las entidades de ámbito estatal. No obstante, la obligación fiscal incumbe a todas las entidades acogidas a este régimen especial de tributación, independientemente de que su ámbito de actuación sea autonómico o nacional Indicación de las actividades prioritarias de mecenazgo que, en su caso, desarrolle la entidad. La Memoria fiscal exige que se informe de las actividades prioritarias de mecenazgo que haya podido desarrollar la entidad, ya que en este caso los donativos recibidos tendrán derecho a un porcentaje incrementado de deducción fiscal. Pues bien, al estar en presencia de una información eminentemente fiscal, la Memoria contable no contiene ninguna referencia a ella, por lo que volvemos a encontrarnos con una descoordinación entre ambas Memorias. Si bien es cierto que son pocas las entidades que desarrollan actividades prioritarias de mecenazgo, aquellas que lo hagan deberán contar con esta información en su Memoria contable, si quieren cumplir con lo exigido en la normativa fiscal, sin que exista una orientación sobre cuál es el lugar más adecuado para informar sobre este aspecto; siendo lo más aconsejable, a nuestro juicio, la creación de una Nota independiente y específica que incorpore este requisito informativo Indicación de la previsión estatutaria relativa al destino del patrimonio de la entidad en caso de disolución. Por último, la Memoria fiscal exige que se indique cuál es la previsión estatutaria relativa al destino del patrimonio de la entidad en caso de disolución. Asimismo, en el caso de que la disolución haya tenido lugar en el ejercicio, debe informarse del destino dado al patrimonio de la entidad. El control de esta información está ligado a la exigencia existente en el artículo 3.6 de la Ley 49/2002 de que el patrimonio de las entidades acogidas a su régimen especial, en el supuesto de disolución, revierta siempre a otra entidad beneficiaria del mecenazgo o a una Administración pública. De nuevo nos encontramos ante una información de carácter fiscal que no ha sido tenida en cuenta en la Memoria contable. En consecuencia, es un requisito a mayores de la Memoria fiscal que hay que presentar al amparo del artículo 3 Ley 49/ CONCLUSIONES. 16

17 A lo largo de este trabajo hemos demostrado la descoordinación existente entre la Memoria contable que deben presentar las entidades sin ánimo de lucro al amparo del nuevo Plan General de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos y la Memoria económica o fiscal que se les exige por la Ley 49/2002 y su normativa de desarrollo. Esta descoordinación nos parece especialmente grave cuando el artículo 3.10º de la Ley 49/2002, establece como una condición para acceder al régimen fiscal especial de incentivos tributarios que contiene para las entidades no lucrativas, que incluyan la información de la Memoria económica o fiscal dentro de su Memoria contable cuando estén obligadas en virtud de su normativa contable a su elaboración. Desde luego, no consideramos que la solución sea la adoptada en la Norma 7ª.3 de elaboración de las cuentas anuales, Tercera Parte Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las fundaciones de competencia estatal, donde se indica que adicionalmente, en la memoria se incorporará cualquier información que otra normativa exija incluir en este documento de las cuentas anuales. A nuestro juicio, hubiera sido más coherente, sobre todo después de 10 años de aplicación de la Ley 49/2002, que la información económica y fiscal solicitada se hubiera integrado ordenadamente en las correspondientes notas de la Memoria contable, principal instrumento de información financiera de las entidades no lucrativas. 17

18 REFERENCIAS NORMATIVAS Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA - Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de entidades sin fines lucrativos y de incentivos fiscales al mecenazgo (BOE nº 307, de 24 de diciembre). - Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones (BOE nº 310, de 27 de diciembre). - Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades (BOE nº 61, de 11 de marzo). - Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre, por el que se aprueba Reglamento de Régimen Fiscal de Entidades sin Fines Lucrativos e Incentivos Fiscales al Mecenazgo. - Real Decreto 1337/2005, de 11 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de fundaciones de competencia estatal. - Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE nº 278, de 20 de noviembre). - Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las fundaciones de competencia estatal (BOE nº 283, de 24 de noviembre). - Resolución de 26 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se aprueba el Plan de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos (BOE nº 86, de 10 de abril). 18