ALGUNAS CONSIDERACIONES TRIBUTARIAS SOBRE EL AJUSTE INTEGRAL DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DISPUESTO POR EL DECRETO LEGISLATIVO N 627

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1 ALGUNAS CONSIDERACIONES TRIBUTARIAS SOBRE EL AJUSTE INTEGRAL DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DISPUESTO POR EL DECRETO LEGISLATIVO N 627 HUMBERTO ALLEMANT SALAZAR Como es de conocimiento público, con el fin de que las empresas registren ajustes contables adecuados y preparen sus estados financieros a valores constantes, no sólo para efectos contables, sino para todos los efectos, incluso los tributarios, se adoptó primero el principio de ajuste o actualización a moneda constante, se aprobaron después metodologías de ajuste integral y, finalmente, se ha dictado mediante Decreto Legislativo N 627, normas de ajuste integral por inflación de los estados financieros, a través de las cuales se determinará la base de los impuestos a la renta y al patrimonio empresarial. Las normas contenidas en el citado Decreto Legislativo N 627, han de resultar de aplicación para el ejercicio 1992, de acuerdo a la última modificación dispuesta por el Decreto Supremo N EF. En virtud de estas normas, especialmente las del anexo N 1 que forma parte del Decreto Legislativo N 627, el resultado de la primera re-expresión de los estados financieros, es decir, la que debe efectuarse al 31 de diciembre de 1991, se debe incluir en una cuenta separada del patrimonio neto. El resultado por exposición a la inflación (REI) que resulte en los siguientes ejercicios se debe incluir en una cuenta separada de los resultados de las operaciones del período al que correspondan. Asimismo, de acuerdo con las normas de dicho anexo N 1, el resultado por exposición a la inflación (REI) del Estado de Ganancias y Pérdidas del período respectivo debe ser registrado en una cuenta separada de dicho estado de Ganancias y Pérdidas; por otro lado, se señala que las participaciones de los trabajadores, las asignaciones según leyes sectoriales, el 71

2 impuesto a la renta y las reservas obligatorias deben ser determinados en base a la utilidad que resulte después de la actualización del Estado de Ganancias y Pérdidas. Ahora bien, de una lectura superficial de estas y otras disposiciones contenidas en el Decreto Legislativo N 627, y en su Anexo N 1, parecería inferirse que el (REI), tanto del Estado de Ganancias y Pérdidas como del Balance General, al formar parte del Estado de Ganancias y Pérdidas, debería ser considerado para la determinación de la participación de los trabajadores, para las asignaciones de las leyes sectoriales y para el Impuesto a la Renta y, ésta, aparentemente, ha sido la intención del ejecutivo al promulgar el citado Decreto Legislativo. Sin embargo, un análisis más profundo de las normas del citado Decreto Legislativo nos lleva a la conclusión que, de acuerdo a dichas normas, ello no es así y que el importe que figure como resultado tanto del Estado de Ganancias y Pérdidas como del Balance General, no forman parte de la renta neta sobre la cual se han de calcular las participaciones laborales, las contribuciones tecnológicas y el impuesto a la renta. Sostenemos esta posición, en primer lugar, porque el sólo hecho que el resultado forme parte del estado de ganancias y pérdidas no significa que constituya un ingreso afecto al impuesto, ya que como todos sabemos un cargo a resultados o un abono al mismo no representa necesariamente una disminución o incremento de la renta neta imponible. Para que el resultado por exposición a la inflación (REI) afecte la renta neta de las empresas, se hubiera requerido de una norma expresa que así lo estableciera, como ocurre con las diferencias de cambio, que de acuerdo al artículo 69 del Decreto Legislativo N 200 constituyen resultados computables a efectos de la determinación de la renta neta. Por consiguiente, al no haberse efectuado similar precisión, no es posible sostener que la cuenta (REI), es decir, la contrapartida de los ajustes efectuados, forme parte de la materia imponible. En segundo lugar, sostenemos esta posición porque ni las normas del Decreto Legislativo N 627, ni las de su anexo N 1, han modificado el concepto de renta que recoge nuestra vigente Ley de Impuesto a la Renta. En efecto, como todos sabemos, la Ley de Impuesto a la Renta recoge el principio de la renta-producto, en virtud del cual, la renta sólo se materializa en la medida que exista una enajenación de bienes. En ese sentido, si bien es cierto que la misma ley excepcionalmente admite casos específicos que corresponden al concepto de renta incremento patrimonial, como el caso de tenencia de moneda extranjera, cuya diferencia de cambio se afecta a resultados, no es menos cierto que tales excepciones no cambian el hecho que toda la ley del impuesto a la renta se encuentra regida por el concepto de renta-producto. Bajo esta idea, como la inclusión del (REI), como ingreso afecto al impuesto a la renta o como un gasto deducible para la determinación del mismo, representaría no un caso más de excepción al concepto de renta-producto, sino un cambio 72

3 fundamental de tal concepto al de renta incremento patrimonial, se hubiera requerido de una norma expresa que estableciera tal cambio. En ese sentido, si se tiene en cuenta que, simultáneamente con el Decreto Legislativo N 627 se promulgó el Decreto Legislativo N 618, el mismo que al introducir las modificaciones necesarias a la ley de impuesto a la renta, no sólo no consideró el cambiar el concepto de renta incremento patrimonial, sino que mantuvo como supuesto de imposición el concepto de renta-producto, en función de la cual está diseñada toda la ley, incluso las modificaciones; no puede ni siquiera suponerse que el Decreto Legislativo N 627 pueda haber modificado el supuesto de imposición. En tercer lugar, sostenemos tal posición, porque aún en el supuesto negado de haberse efectuado un cambio tan fundamental, necesariamente tendría que haberse modificado también otras disposiciones de la Ley de Impuesto a la Renta, a fin de que se guarde a coherencia y uniformidad que tenía la ley original y otras disposiciones legales que se han dictado en base al concepto de renta-producto contenido en nuestra actual legislación. Así, por ejemplo, ha sido siempre nuestro entendimiento que sólo existe obligación de pagar impuesto a la renta en la medida que se haya realizado una actividad lucrativa que determine un beneficio, pero nunca se ha gravado la ganancia obtenida por el mayor valor de los activos. Dentro de nuestra legislación el mayor valor de los bienes del activo fijo nunca estuvo gravado, y de reconocerse éste, se abonaba a una cuenta patrimonial. Si el resultado por exposición a la inflación (REI) formara parte de la renta neta, evidentemente una compañía que no realizara ninguna operación de compraventa o disposición de bienes, podría resultar afecta al impuesto o con una pérdida tributaria deducible. En efecto, supongamos por un momento que una compañía se constituye con un capital de I/m. 100 y que invierte estos I/m. 100 en la compra de acciones de otra compañía en moneda extranjera. Al término del ejercicio, la compañía tiene que re-expresar su balance general y supongamos por un momento que el índice de precios al por mayor durante el ejercicio fue de 100% y que la devaluación fue de 150%. En este caso, la compañía tendría un resultado por exposición a la inflación (REI) positivo de I/m. 50 sobre el cual debería pagar impuesto a la renta. En nuestro juicio, si la intención del Ejecutivo hubiese sido que el resultado formara parte de la renta neta, debió necesariamente establecer otras disposiciones, una de las cuales, indudablemente, habría sido la reducción de la tasa del impuesto a la renta de manera significativa, ya que gravar la renta no realizada con una tasa del 30% implica una disminución considerable en el patrimonio de la compañía. En efecto, si tenemos en cuenta que la inflación no incrementa el valor de nada y que el ajuste por inflación no refleja una ganancia en las cuentas ajustadas sino, por exclusión, una pérdida en las cuentas no ajustables; debemos concluir que, incluso un resultado por exposición a la inflación (REI) positivo, no implica una ganancia sino sólo una pérdida evitada, la cual, de estar afecta, implica gravar patrimonio. 73

4 En cuarto lugar, sostenemos esta posición debido a que el hecho que el resultado no forme parte de la renta neta, no significa que no se esté ajustando en forma integral los estados financieros. En efecto, al re-expresar las partidas de gastos y las partidas de ingresos, evidentemente la compañía tendrá una nueva renta imponible y al re-expresar las cuentas del activo y las cuentas del pasivo y del patrimonio, se tendrá un nuevo patrimonio neto, afecto al impuesto al patrimonio empresarial. Asimismo, al haberse re-expresado los bienes que conforman el activo, indudablemente se tendrá para el próximo ejercicio un mayor costo computable, al transferirse los diversos componentes que conforman la cuenta existencias al estado de ganancias y pérdidas. Esta posición encuentra, además, sustento en lo dispuesto en el numeral 15.d. del anexo del decreto legislativo N 627. Este numeral, que regula las partidas y la forma de reajustar las cuentas del estado de resultados, establece dos cosas importantes: primero, que la cuenta resultado no forma parte de las cuentas de ganancias y pérdidas, a que se refiere el numeral 15, pues al establecerse que todas las partidas de las cuentas de ganancias y pérdidas son re-expresables, no puede entenderse que la cuenta resultado por exposición a la inflación (REI) del ejercicio esté incluida, habida cuenta que ella no es reexpresable sino que, justamente, es la contrapartida de los ajustes de las cuentas re-expresables; y, segundo, que las participaciones de los trabajadores, las asignaciones sectoriales, el impuesto a la renta y las reservas obligatorias se calculan sobre la utilidad que resulta después de la actualización de este estado de ganancias y pérdidas, es decir, un estado de ganancias y pérdidas que no incluye la cuenta (REI). En consecuencia, teniendo en cuenta que la inclusión legal del ajuste como renta gravada se efectúa en el numeral 15, referido al estado de ganancias y pérdidas, y que este estado de ganancias y pérdidas no incluye, de acuerdo a lo establecido en el citado numeral, a la cuenta (REI), la que constituye una cuenta separada de los resultados del ejercicio, puede concluirse que ésta ha quedado excluida de la materia imponible, no obstante tener que ser incluida contablemente como resultado de las operaciones del período a que corresponda. En quinto lugar, sostenemos tal posición porque la única manera en que actualmente se podría sostener que el resultado forma parte de la renta neta, además de la ya señalada norma que dispone que el resultado por exposición a la inflación (REI) se incorpora en los resultados, sería en virtud de una interpretación en contrario del último párrafo del artículo 6, del Decreto Legislativo N 627, el cual indica que los montos que correspondan a la corrección monetaria de los pagos a cuenta del impuesto a la renta e impuesto al patrimonio empresarial, no forman parte de la renta neta o el patrimonio neto, respectivamente. Sin embargo, pensamos que esta norma, no siendo expresa, no tiene la fuerza suficiente como para modificar el concepto de renta contenido en nuestra legislación del impuesto a la renta. En sexto lugar, sostenemos tal posición porque, como todos sabemos, al in- 74

5 terpretar las normas tributarias, debemos limitarnos a su contenido, olvidándonos de la intención que tuvo el legislador. La intención sólo obliga en la medida en que se encuentre materializada en una norma legal. En este caso, sostenemos que esa intención no ha sido materializada en el Decreto Legislativo N 627, razón por la cual, mientras no se dicte una norma que modifique el Decreto Legislativo N 627, para el año 1992, el resultado por exposición a la inflación (REI) no formará parte de la renta neta. En séptimo y último lugar, sostenemos esta posición, porque si vía reglamento y no por ley se quisiera disponer que el resultado por exposición a la inflación (REI) forme parte de la renta neta y, por tanto, se modifique la ley de impuesto a la renta, se estaría contraviniendo los principios tributarios recogidos en nuestro código tributario y en nuestra Constitución, por lo que manifiestamente serían ilegales. Por todas las consideraciones expuestas, nosotros hemos estimado que de un análisis profundo de las normas del citado Decreto Legislativo N 627, se infiere que el importe que figure como resultado por exposición a la inflación (REI), tanto del estado de ganancias y pérdidas como del balance general, no forma parte de la renta neta sobre la que ha de calcularse las participaciones laborales, las contribuciones tecnológicas y el impuesto a la renta. Luego de lo expuesto, cómo explicar que muchos opinen que la cuenta resultado forme parte de la renta gravada. En nuestra opinión, lo que ocurre es que se ha esperado tanto que se reconozca el efecto tributario de la inflación, para evitar que los contribuyentes paguen un impuesto sobre falsas rentas, que ha parecido normal que la cuenta que resume el ajuste de los estados contables forme parte del estado de ganancias y pérdidas, sin reparar en las graves distorsiones que ello puede provocar, si no se adecua la legislación vigente al nuevo concepto de renta que se pretendía introducir. Por otra parte, podría pensarse que se objeta nuestra posición argumentando que con ella se contrariaría lo indicado en el artículo 1 del Decreto Legislativo N 627, el cual en forma expresa dispone que las normas de ajuste integral por inflación de los estados financieros determinan efectivamente una modificación de la renta neta, para efectos del impuesto a la renta y del patrimonio neto, para efectos del patrimonio empresarial. Al respecto, reiteramos lo expuesto como fundamento cuarto de nuestra posición, el mismo que demuestra que el hecho de que el resultado por exposición a la inflación (REI) no forme parte de la renta neta, no significa que no se esté ajustando en forma integral los estados financieros; por consiguiente, no puede contrariar de ninguna manera lo dispuesto por el artículo 1 del Decreto Legislativo N 627. También podrían objetar nuestra posición sosteniendo que el ajuste con efectos tributarios, en el cual el resultado por exposición a la inflación (REI) se incluye en la materia imponible, no importa una modificación del concepto de la rentaproducto, sino únicamente un ajuste del mismo. En nuestra opinión, esto no es cierto: para entender nuestra posición, es necesario conceptuar primero, que la cuenta re- 75

6 sultado por exposición a la inflación (REI) es la contrapartida, tanto del ajuste a las cuentas de balance como del ajuste del estado de ganancias y pérdidas, por lo que, para efectos de esta explicación, podemos asumir que existe un resultado por exposición a la inflación (REI) del balance (contrapartida del ajuste a las cuentas de balance) y un resultado por exposición a la inflación (REI) del estado de ganancias y pérdidas (contrapartida de la cuenta resultados), cuya suma es el resultado por exposición a la inflación (REI) del ejercicio. Ahora bien, si luego de ajustar el estado de ganancias y pérdidas, es decir, luego de ajustar los ingresos, costos, gastos de ventas, gastos administrativos, etc. -lo que implica adicionar a los montos históricos una cifra producto del ajuste- le restamos el mismo monto que se adicionara -lo cual es el efecto de incorporar el (REI) del estado de ganancias y pérdidas a los resultados ajustados- obtendremos un resultado igual al histórico. De esta manera, el resultado ajustado que se quería obtener se reversa y se convierte en un monto similar al resultado histórico, lo cual es un absurdo y contradice la lógica de la norma. Ahora bien, no debemos olvidar que el (REI) tiene un segundo componente, que es el (REI) del balance, el cual también se pretendería incorporar al estado de resultados. Este componente del resultado por exposición a la inflación (REI), no es producto de ninguna operación comercial, sino únicamente el resultado de reexpresar valores de bienes, derechos y obligaciones patrimoniales, lo cual, en términos nominales, no es otra cosa que un incremento patrimonial. Por lo tanto, debemos contestar a quienes sostienen que el efecto tributario de renta gravada que se le pretendió dar a la cuenta (REI) por medio de su inclusión en los resultados y que, según hemos señalado, no se logró dar, no sólo habría modificado el concepto de renta-producto a uno de renta incremento patrimonial, sino que además habría anulado justamente aquello que interesaba para efectos del impuesto a la renta, es decir, la renta gravable ajustada. El nuevo concepto de renta habría sido entonces el de la renta-producto (histórico) más incremento patrimonial. En conclusión, por todas las razones que sustentan nuestra posición, así como por las razones que desvirtúan las posibles objeciones a la misma, nosotros consideramos que el resultado por exposición a la inflación (REI), tanto de las partidas que conforman el estado de ganancias y pérdidas como de las que conforman el balance general, no forman parte de la renta neta sobre la cual se han de calcular las participaciones laborales, las contribuciones tecnológicas y el impuesto a la renta. 76