El Código Tributario de la Contabilidad

Transcripción

1 El descatacado tributarista e integrante de la Comisión Tributaria de la Cámara Nacional de Comercio, Servicios y Turismo (CNC), Luis Catrilef Epuyan, nos presenta un interesante artículo acerca del Código 1023 del Formulario 22 de declaración de renta. El Código Tributario de la Contabilidad En el presente año tributario 2017, el Servicio de Impuestos Internos (SII), solicita a todos los contribuyentes de la Primera Categoría que demuestren sus rentas efectivas mediante contabilidad completa y balance general, incorporar en el reverso del Formulario 22, Recuadro Nº 3 sobre Datos Contables del Balance de 8 Columnas y Otros, una nueva información, el Código 1023 referido a Diferencia positiva entre el CPT y el Capital Neto Aportado, FUT, FUNT, FUR y saldo de Utilidades determinadas al La información anterior, no es un capricho del SII sino una obligación contemplada en el artículo 3º transitorio de la Ley de 2014 sobre Reforma Tributaria, modificado por la Ley de 2016, sobre simplificación del sistema tributario, norma legal que en el Numeral I, del Nº1, letra a) vi), establece lo siguiente respecto a la información patrimonial que debe entregarse al SII: El monto que se determine por la diferencia que resulte de restar al valor positivo del capital propio tributario; el monto positivo de las sumas que se determinen conforme a los numerales i) al iii) anteriores y el valor del capital aportado efectivamente a la empresa más sus aumentos y menos sus disminuciones posteriores, reajustados de acuerdo a la variación del índice de precio al consumidor entre el mes anterior a aquel en que se afectúa el aporte, aumento o disminución y el mes de noviembre de Para estos efectos se considerará el valor del capital propio tributario determinado de acuerdo al número 1 del artículo 41 de la ley sobre impuesto a la Renta. Las sumas mencionadas en los numerales i), ii) y iii) indicadas en la citada norma legal, se refieren al saldo positivo del FUT, FUR y FUNT determinado al A objeto de cumplir con la norma anterior, los contribuyentes deberán obtener de su contabilidad, la siguiente información: a) El Capital Propio Tributario (CPT) positivo determinado al b) El saldo positivo de FUT, FUR y FUNT determinado al c) Las utilidades generadas por la empresa hasta el , en forma especial las empresas individuales 2 y las sociedades de personas, cuyas utilidades 1 Utilidades generadas hasta el , que para el caso de empresas individuales y sociedades de personas, cumplieron con toda su tributación, pudiendo ser retiradas por sus propietarios y socios en cualquier oportunidad sin sujeción al orden de imputación del FUT. 2 En esa fecha no existían las empresas individuales de responsabilidad limitada (EIRL) como tampoco las sociedades por acciones (SpA). 1

2 cumplieron con toda la tributación bajo el principio del devengado vigente en dicha oportunidad. d) El valor efectivamente aportado por los socios o accionistas, más sus aumentos y menos sus disminuciones, debidamente actualizados al , concepto que para estos efectos, denominaremos Capital Neto Aportado. Posteriormente, deberán determinar una diferencia positiva o negativa, la cual deberán incluir en el referido Código Para que se genere una diferencia positiva, el CPT debe ser superior al FUT, FUR, FUNT, Utilidades y al Capital Neto Aportado. Si consideramos que el capital propio tributario esta formado por los aportes actualizados mas las utilidades generadas por la empresa, que para estos efectos son las utilidades del FUT, FUR, FUNT y las Utilidades de 1983, evidentemente que dicha diferencia tiende a cero, dado que son el FUT más el FUR más el FUNT más las Utilidades de 1983 y más el Capital Neto Aportado, los conceptos que forman el Capital Propio Tributario. De acuerdo a lo anterior, es posible sostener que la diferencia que busca el legislador y el SII, no es otra cosa que utilidades tributables que se han generado y que no se encuentran registradas en el FUT, FUR ni en el FUNT, lo que inicialmente reflejaría un error por parte de la empresa, ya sea en la determinación del CPT o en el FUT, FUR, FUNT o en los aportes actualizados. Lo anterior es de suma importancia porque el gran elemento a su favor que tienen los contribuyentes obligados a determinar esta diferencia en el Código 1023, es la contabilidad 4, a través de la cual, será necesario efectuar las revisiones y ajustes que sean necesarios para explicar dicha diferencia. Algunas de las razones conceptuales que pueden explicar una diferencia positiva serían las siguientes: i) Capital social reconocido legalmente por sobre los aportes efectuados por los socios o propietarios, como sería el caso del reconocimiento como capital, de la diferencia positiva entre el total de activos menos los pasivos exigibles iniciales, cuando un contribuyente con renta presunta debe tributar con renta efectiva. 3 Las utilidades generadas por las empresas al pendientes de distribución al , para los efectos de las empresas individuales y sociedades de personas, los impuestos se encuentran totalmente pagados; respecto de las sociedades anónimas y encomandita por acciones (accionistas), la tributación con el Impuesto Global Complementario o Adicional se encuentra pendiente y sin derecho a crédito por Impuesto de 1ª Categoría. 4 Contabilidad fidedigna, de conformidad con lo establecido en los artículo 16 al 20 del Código Tributario y en las normas IFRS. 2

3 ii) Reinversiones recibidas en exceso hasta el en sociedades de personas, con calificación tributaria pendiente en la sociedad fuente y no capitalizadas jurídicamente en la sociedad receptora. En este caso, el aporte formó parte del capital propio tributario, pero no se incorporó al FUT ni al FUNT, como tampoco al capital social, porque el aporte no consta en una escritura pública. iii) Saldo de Utilidades generadas al por parte de las sociedades anónimas y encomandita por acciones respecto de los accionistas, las cuales forman parte del CPT, pero el SII no las considera dentro de las partidas a deducir del CPT para determinar la diferencia del Código Por su parte, una diferencia negativa, podria tener alguna de las siguiente explicaciones: i) Reinversión recibida en una empresa individual. En este caso, la misma partida estaría formando parte del capital aportado y del FUT. Idéntica situación se produce en una reinversión recibida en una sociedad de personas antes del , jurídicamente capitalizada. ii) Capitalización de utilidades financieras, dado que el capital aportado estaría incrementado por aportes no efectuados por los socios y, por tanto, no reconocidos como aumentos de capital propio tributario. iii) Retiros en exceso determinados al pendientes de tributación. En este caso, es una disminución del capital propio tributario, pero no ha disminuido el capital social. Sin embargo, las mayores diferencias con las cuales hoy se estan encontrando los contribuyentes, son simplemente errores en la determinación del Capital Propio Tributario y en la determinación de los Aportes Netos de Capital. Al efecto, es necesario recordar que, de conformidad con lo establecido en el artículo 41 Nº 1, de la Ley de la Renta, el Capital Propio Tributario es Para los efectos de la presente disposición se entenderá por capital propio la diferencia entre el activo y el pasivo exigible a la fecha de iniciación del ejercicio comercial, debiendo rebajarse previamente los valores intangibles, nominales, transitorios y de orden y otros que determine la Dirección Nacional, que no representen inversiones efectivas. Formarán parte del capital propio los valores del empresario que hayan estado incorporados al giro de la empresa. En el caso de contribuyentes que sean personas naturales deberán excluirse de la contabilidad los bienes y deudas que no originen rentas gravadas en esta categoría o que no correspondan al giro, actividades o negociaciones de la empresa. Como se puede apreciar de la norma anterior, para determinar el capital propio tributario, se requiere del balance de 8 columnas y del análisis de todas las partidas de 3

4 activos identificando aquellas que representan inversiones efectivas del resto y de todos los pasivos exigibles, para su determinación. Es decir, el CPT es la diferencia entre los activos que representan inversiones efectivas, menos los pasivos exigibles. Dicho de otra forma, comprende el capital aportado efectivamente, más las utilidades generadas en el sistema tributario no retiradas, ambas partidas debidamente actualizadas por la VIPC. En concordancia con lo anterior, cobra relevancia en la determinación del capital propio, de sus agregados y deducciones, las siguientes partidas: 1. Las provisiones de gastos como vacaciones, indemnizaciones, provisiones varias, obsolescencia, entre otras. 2. Revalorizaciones de activos fijo producto de la aplicación de las normas IFRS. 3. Considerar que las empresas hoy deberian llevar dos planillas de activo fijo: una financiera sin corrección monetaria, depreciación financiera, con revaluaciones de activos fijo y, otra planilla tributaria, con corrección monetaria, depreciación según vida util del SII, sin revalorizaciones IFRS. 4. Activos valorizados según IFRS y no ajustados a su valor tributario 5. Pasivos reconocidos según IFRS y no ajustados en la determinación del CPT. 6. Ajustes por activos en Leasing y sus correspondientes pasivos. 7. Impuestos diferidos, que hoy son obligatorios dada la aplicación de las normas IFRS (obligatorias a partir del año 2013), dado que financieramente no se contabiliza corrección monetaria, situación que generará bases de activos y pasivos financieras distintas de las tributarias. Por su parte, las utilidades no retiradas comprenden las Utilidades Tributables (FUT), las Utilidades Reinvertidas (FUR), las Utilidades no Tributables (FUNT) y las Utilidades 1983, lo que implica que el Capital Propio Tributario es: CPT = CAPITAL APORTADO ACTUALIZADO + FUT + FUR + FUNT + UTILIDADES Tomando en cuenta la definición anterior, lo que nos pide el SII, es determinar y declarar una diferencia positiva o negativa entre el CPT y el Capital Neto Aportado, mas el FUT, FUR, FUNT y UTILIDADES 1983, diferencia que expresada en término gráficos, sería: CODIGO 1023 = CPT FUT FUR FUNT - UTILIDADES 1983* - CAPITAL NETO APORTADO Corresponde a las utilidades generadas por las empresas individuales y sociedades de personas determinadas al , proveniente de operaciones reales desarrolladas con terceros que cumplieron con toda su tributación en dicha oportunidad y que se encuentran al pendiente 4

5 de retiro y libre de la tributación con los impuestos Global Complementario o Adicional. Del análisis anterior, podemos sostener que lo que solicita el SII es la determinación de una diferencia que no existe, dado que la formula del citado código, no es otra cosa que el mismo capital propio tributario expresado de otra forma, por tanto, la citada diferencia que solicita el SII incorporar en el código 1023 debería ser siempre cero. Determinar una diferencia positiva, implicaría reconocer la existencia de utilidades tributables no registradas en el FUT y, por tanto, afectas a Impuesto Global Complementario o Adicional, pudiendo llegarse al extremo que el SII aplique una presunción de utilidades tributables no incluidas en la RLI del AT 2017 o anteriores. Por su parte una diferencia negativa, en algunos casos, podría implicar reconocer que la sociedad ha declarado utilidades tributables por sobre las reales, lo que generaría la opción al contribuyente de solicitar devolución de los pagos excesivos de impuesto, situación que será de dificil justificación y autorización del SII. Un capítulo especial es la modificación incluida en la Ley de , sobre Reforma Tributaria, que excluyó del CPT de las sociedades de personas los valores o haberes de los socios que estén incorporados al giro de la sociedad. Lo anterior implica que a partir del 1º de enero de 2015 solo formarán parte del CPT, los aportes reales efectuados por los socios que correspondan a desembolsos o inversiones que impliquen un sacrificio económico para aquél y siempre que se cumplan con las formalidades propias de un aporte o aumento de capital 5. La modificación en comento, implica que las sumas incorporadas por los socios a la sociedad, como prestamos con o sin mutuo, los saldos en cuenta corriente y otros valores similares, serán considerados a partir del 1º de enero de 2015, como un pasivo exigible 6 y, por tanto excluidos del CPT. Sí, es necesario recordar que formarán parte del capital propio tributario las utilidades tributables y no tributables no retiradas que se encuentran formando parte del FUT, FUR y FUNT. En este año tributario 2017 los contribuyentes deberán buscar la información en la contabilidad que les permita, por un lado, determinar el CPT, sus aportes debidamente enterados por parte del empresario, socio o accionista y las disminuciones de éste. 5 Escritura pública de aumento de capital suscrita ante notario, extracto inscrito en el Registro de Comercio y publicado en el Diario Oficial. 6 Cabe informar que la los haberes, incluyendo a los préstamos que el empresario individual efectúe a la empresa individual, serán considerados capital propio tributario. 5

6 En concordancia con lo anterior, se requiere de la información contable que permita determinar con precisión si el capital social inicial y sus aumentos, realmente fueron enterados por los socios, indicando la fecha exacta en que ese evento ocurrió. Así las cosas, si una sociedad se constituyó con fecha y los socios aportaron en ese acto el 30% del capital y el saldo en un plazo de 5 años de acuerdo a las necesidades de la empresa, la contabilidad 7 debe entregar la información exacta que permita demostrar la oportunidad del enteró en arcas de la sociedad del 70% restante, información que debe estar acorde con los instrumentos jurídicos respectivos. Otro tema relevante ocurre en sociedades anónimas, dado que el pago de las acciones de pago tienen un plazo para enterarse a la sociedad. En el evento que no se aporten, se entiende el capital disminuido de pleno derecho, situación que también debe recoger la contabilidad. Otra formalidad administrativa cuyo cumplimiento debe cotejarse, es la comunicación de cada aumento de capital al SII; como también, obtener la autorización de dicho servicio para efectuar una disminución de capital. Cualquier diferencia entre la informacion del SII y el Capital Aportado, podría generar una observación a la declaración de Impuesto Renta del AT En cuanto a la diferencia a incluir en el código 1023 del formulario 22 del AT 2017, me permito recordar que ésta se determina de la siguiente forma: DIF = CPT FUT FUR FUNT CAPITAL NETO APORTADO UTILIDADES Tal como lo he indicado en los párrafos anteriores, esta diferencia debería ser cero porque se desprende de una igualdad patrimonial, formada por todos los conceptos que forman el CPT, suma que será de muy fácil verificación para el SII, porque toda la información de la referida diferencia (CPT, FUT, FUR, FUNT, Utilidades 1983 y Capital Neto Aportado), se encuentra en su poder a través de distintas declaraciones juradas e incluso en el mismo formulario 22, razón por la cual, cualquier diferencia que se incluya en dicho código, demostrará una inconsistencia patrimonial. Al efecto, dicha diferencia a incluir en el Código 1023, se puede expresar de la siguiente forma, tomando en cuenta códigos del formulario 22 del propio AT 2017: Cod 1023 = Cod 845 (Cod Cod Cod 318) Cod 982 Cod 228 Cod 224 Cod 844. Donde (todas las sumas actualizadas al ): Código 645 : CPT positivo. Código 231 : Saldo positivo Fut con crédito con derecho a devolución. 7 Voucher deben indicar claramente la fecha y cuantía de cada aporte enterado a la sociedad, ya sea en caja, banco o en algún tipo de activo avaluable en dinero, como maquinarias, bienes raíces, créditos, acciones y otros. 6

7 Código 934 : Saldo positivo Fut con crédito sin derecho a devolución. Código 318 : Saldo positivo Fut sin crédito. Código 982 : Saldo positivo de FUR. Código 844 : Capital Aportado. Es preciso recordar a los contadores y a los contribuyentes que en forma previa, efectúen un análisis crítico de la información a incluir en este código 1023 a objeto de evitar información inconsistente, lo que implica revisar los principios y criterios aplicados en la contabilidad, en forma particular las normas IFRS y los criterios tributarios aplicados en la determinación del Capital Propio Tributario, como asimismo, los análisis de las cuentas patrimoniales y la información jurídica de respaldo del Capital Neto Aportado, reconociendo que existen algunas diferencias en la determinación de ellas para empresas individuales, sociedades de personas 8 y sociedades anónimas, incluyendo a las sociedades por acciones y a las encomandita por acciones. En el evento que se determine una diferencia positiva o negativa, recomendamos, antes de su incorporación en el código 1023 del formulario 22 del AT 2017, efectuar un análisis de ella, encontrar su explicación y obtener la información contable y jurídica que permita su acreditación ante posibles revisiones y observaciones del SII a dicha información a objeto de evitar exponer a la sociedad a una fiscalización y un posible pago de impuesto por errores en dicha determinación. Luis Catrilef E. Socio Consultora Catrilef Valle 8 Incluye a las Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada EIRL. 7