ALCANCES DE LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES EN MATERIA TRIBUTARIA

Transcripción

1 ALCANCES DE LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES EN MATERIA TRIBUTARIA Fiorella Samhan Salgado 1 Desde el punto de vista empresarial resulta conveniente analizar con detenimiento, determinadas situaciones o supuestos en los cuales es factible, para la Administración Tributaria, atribuir o no responsabilidad solidaria a los Representantes Legales de las personas jurídicas, debiendo tomar en cuenta para ello la situación económica, la correcta información y el debido cumplimiento de los esquemas establecidos por el Fisco. En primer término corresponde mencionar que el Artículo 1 del Texto Único Ordenado del Código Tributario 2 dispone que la obligación tributaria es el vínculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo ésta exigible coactivamente. Por su parte, el Artículo 7 del referido cuerpo normativo define como deudor tributario a la persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o responsable. Adicionalmente, y de acuerdo a lo señalado en los Artículos 8 y 9 del mencionado texto, se considera contribuyente a aquél que realiza o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria; mientras que el responsable es aquél que, sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida a éste. Sobre el particular y tratándose del responsable, el numeral 2 del Artículo 16 del Código Tributario contempla como tal, entre otros, a aquellos que en su calidad de representantes legales (y los designados por las personas jurídicas) se encuentran obligados a pagar los tributos (obligación de carácter sustancial) y cumplir con las obligaciones formales. Es del caso indicar que, de acuerdo con la doctrina, el responsable solidario es la persona que por disposición expresa de la ley se encuentra 1 Abogada del Estudio García Calderón, Vidal, Montero & Asociados Abogados. Egresada de la Maestría en Derecho de los Negocios de la USMP. Postgrado en Derecho Tributario en la Universidad de Buenos Aires Argentina (UBA). Diplomada en Derecho Penal Tributario y Aduanero. Cursos de Especialización en materia Tributaria en la PUCP y en la USMP. Ex - miembro de la Comisión Consultiva de Derecho Tributario del CAL. Catedrática de los cursos de Derecho Tributario, Ilícitos Tributarios y Seminario de Derecho Tributario en la Facultad de Derecho de la USMP. 2 D.S. Nº EF y demás normas modificatorias.

2 frente al acreedor tributario en la misma posición que el contribuyente, lo que implica que la prestación impositiva pueda ser exigida a éste en la misma proporción y forma que podría hacerse al primero (deudor tributario). En efecto el responsable solidario no desplaza al contribuyente en le relación jurídico tributaria y en consecuencia no se encuentra obligado al cumplimiento de las obligaciones formales. De hecho el Fisco puede dirigir cualquiera de sus acciones de cobro indistintamente contra ambos. En atención a lo anteriormente expuesto es posible entender que el legislador ha elegido tal como lo han analizado prestigiosos autores con los cuales coincidimos los supuestos en los cuales se hará recaer una responsabilidad tributaria, no habiéndolo de forma arbitraria sino buscando algún criterio de selección que vincule la responsabilidad con un incumplimiento, con el deudor o con los bienes, que generan las obligaciones gravadas. Al respecto es importante tener en cuenta que esta atribución de responsabilidad solidaria proviene única y exclusivamente de la ley y no (como en algunos casos pretende argumentarse) de la naturaleza misma del hecho imponible 3. En efecto, esta carga impositiva corresponde solo a determinadas personas que por razón de su profesión o de su oficio se encuentran involucradas en la relación jurídica tributaria generada en virtud a una obligación tributaria principal. LAS FIGURAS DEL DOLO, LA NEGLIGENCIA GRAVE Y EL ABUSO DE FACULTADES EN RELACION A LOS REPRESENTANTES LEGALES Y SU ACTUACION. 4 En ciertos casos, como es el de los representantes legales de las personas jurídicas, existe responsabilidad solidaria cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades se dejen de pagar las deudas tributarias. Al respecto, es preciso referir al dolo como una intención clara orientada a dejar de pagar en todo o en parte los tributos a los cuales se encuentra obligado un sujeto (persona natural o jurídica) con la finalidad de obtener un provecho o beneficio, la negligencia grave como el descuido o la falta de toma de previsión y cuidado que se pudo tener a 3 NORMA IV del Titulo Preliminar del Código Tributario: Sólo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegación, se puede: a) Crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y la alícuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el agente de retención o percepción, sin perjuicio de lo establecido en el Artículo 10º. ( ) 4 Solidaridad prevista en el Artículo 17º del Código Tributario.

3 fin de evitar el incumplimiento de obligaciones tributarias 5, y en el caso del abuso de facultades podría entenderse como un desarrollo o desempeño que vulnera las facultades que por Estatutos o normas de carácter similar se hayan otorgado, vale decir un uso excesivo de un poder, sujeto a límites autorizados En ese sentido, a través del artículo 7 del Decreto Legislativo N fueron establecidos los supuestos, que en caso incurran (uno o varios), configurarían la existencia del mencionado dolo, negligencia grave o abuso de facultades, los cuales se detallan a continuación: 1. No llevar contabilidad o llevar dos o más juegos de libros o registros para una misma contabilidad, con distintos asientos. Para tal efecto, se entiende que el deudor no lleva contabilidad cuando los libros o registros a los que se encuentra obligado a llevar no son exhibidos o presentados a requerimiento de la Administración Tributaria, dentro de un plazo máximo de 10 (diez) días hábiles, por causas imputables al deudor tributario. 2. Tener la condición de no habido de acuerdo a las normas que se establezcan mediante Decreto Supremo. 3. Emitir y/u otorgar más de un comprobante de pago así como notas de débito y/o crédito, con la misma serie y/o numeración, según corresponda. 4. No estar inscrito ante la Administración Tributaria. 5. Anotar en los libros y registros contables los comprobantes de pago que recibe u otorga por montos distintos a los consignados en dichos comprobantes, u omitir anotarlos, siempre que no se trate de errores materiales. 6. Obtener, por hecho propio, indebidamente Notas de Crédito Negociables u otros valores similares. 7. Emplear bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades distintas de las que correspondan. 8. Elaborar o comercializar clandestinamente bienes gravados, mediante la sustracción a los controles fiscales; la utilización indebida de sellos, timbres, precintos y demás medios de control; la destrucción o adulteración de los mismos; la alteración de las características de los bienes; la ocultación, cambio de destino o falsa indicación de la procedencia de los mismos. 9. No declarar ni determinar la obligación en el plazo requerido en el numeral 4 del Artículo Omitir a uno o más trabajadores al presentar las declaraciones relativas a los tributos que graven las remuneraciones de éstos 11. Acogerse al Nuevo Régimen Único Simplificado o al Régimen Especial del Impuesto a la Renta siendo un sujeto no comprendido en dichos regímenes en virtud a las normas pertinentes. En adición a los referidos supuestos, la norma ha previsto la posibilidad de contemplar nuevas situaciones, recayendo en la Administración Tributaria la obligación (y se entiende, la facultad implícita) de probarlas, lo cual por un lado facilita la detección de conductas 5. En el caso del Representante Legal se afirma que incurre en esta figura cuando teniendo la obligación y responsabilidad de hacer algo no toma el debido interés. 6 Los supuestos en los cuales se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de facultades salvo prueba en contrario se encuentran referidos en la segunda parte del Art. 16 del Código Tributario vigente, considerando la sustitución del artículo 7º del Decreto Legislativo Nº 953 publicado el vigente a partir del

4 perjudiciales en relación a los fines del Estado, pero por otro aumenta en parte el riesgo de los contribuyentes frente al uso y/o aplicación descontrolada de esta potestad a cargo del Estado, lo que en definitiva podría enmarcarse dentro de aquellas facultades discrecionales de las que goza el Ente recaudador. En efecto es de suma importancia recalcar si se da cualquiera de los supuestos que implican la figuras de dolo, negligencia grave o abuso de facultades la prueba en contrario será de cargo del representante legal, caso contrario (es decir que no se den ninguno de los supuestos referidos anteriormente) la SUNAT debe probar la conducta dolosa, negligente o fuera de los límites de las facultades del representante legal) Corresponde recalcar que es importante que antes de atribuir la responsabilidad que nos ocupa en este trabajo, se llegue a verificar el tema de la vigencia de poder, actuación y funciones desarrolladas. Al respecto corresponde mencionar que a través de la Directiva N SUNAT de fecha 19 de agosto de 1999 se precisaron los actos respecto de los cuales procede la imputación de responsabilidad solidaria a los representantes legales, administradores, mandatarios, gestores de negocios y albaceas contemplados en el artículo 16º del Código Tributario, dejándose regulado que las conductas desarrolladas en el párrafo precedente deben haberse efectuado dentro de su gestión, lo cual se puede constatar en los acuerdos formales de carácter societario debidamente anotados en el Libro de Actas y posteriormente inscritos en los Registros Públicos, lo que no significa que necesariamente esto haya sido comunicado oportunamente a la SUNAT, es decir que no es posible atribuir responsabilidad teniendo como sustento un retraso o falta de comunicación formal a la Administración Tributaria. Este hecho (la falta de comunicación) conllevará una sanción producto de una infracción tributaria, pero no suspenderá el derecho a hacer el descargo respectivo. Al respecto, vale la pena añadir que deberá responder entre otros supuestos por los tributos cuya determinación corresponde a su representada y cuyo plazo de pago venció durante el periodo de su gestión, por los intereses que hubiera derivado de la falta de pago de la deuda tributaria que debió pagarse durante su gestión, las multas por incumplimiento de obligaciones formales que debieron cumplirse durante su gestión, las cuotas impagas de beneficios tales como fraccionamiento, cuyo vencimiento se produjo en su gestión y finalmente debe cumplir cumplir con las obligaciones tributarias que resultan exigibles durante su función, aun cuando el nacimiento de las mismas se haya producido con anterioridad. En atención a ello es importante recalcar que a través de la Directiva N SUNAT de fecha 18 de julio del 2000 se precisó que las obligaciones tributarias adquiridas por los representantes legales y los designados por las personas jurídicas en calidad de responsables solidarios son intransmisibles por causa de muerte a los herederos. Al respecto corresponde mencionar que si bien el artículo 25º del Código Tributario establece que la obligación tributaria se transmite a los sucesores y demás adquirentes a título universal y, señala que en caso de herencia la responsabilidad está limitada al valor de los bienes y derechos que se

5 reciba, debe tenerse en consideración que las obligaciones de carácter personal no son transmisibles a los herederos, tal como lo dispone el artículo 1218º del Código Civil 7 y son precisamente este tipo de obligaciones a las que corresponden las de naturaleza tributaria. En definitiva - y tal como lo señala expresamente la mencionada Directiva dada la naturaleza estrictamente personal de la responsabilidad solidaria de los representantes legales y los designados por las personas jurídicas, la obligación tributaria que corresponde a los mismos no puede transmitirse por causa de muerte a sus herederos. SOLIDARIDAD PASIVA (ENTRE DEUDORES) EN EL CASO DE LIQUIDACION DE SOCIEDADES U OTROS ENTES COLECTIVOS. 8 La solidaridad en materia de obligaciones 9 - conforme lo establece el Titulo VI del Libro VI del Código Civil vigente - tiene como requisito fundamental la existencia de una pluralidad de deudores, ya que en su defecto sería imposible referir una responsabilidad compartida o una coresponsabilidad. En primer término es pertinente referir que conforme lo establece la Ley General de Sociedades vigente, la disolución conlleva el término de la actividad social, y en consecuencia se entiende que se conservará la personería jurídica sólo con la finalidad de llevar a cabo el referido proceso de liquidación (a cargo de un Liquidador debidamente designado), quedando sin efecto todas las funciones atribuidas a los órganos Societarios. Ahora bien, entendiendo que la referida disolución puede darse producto de una fusión o escisión de Sociedades, el ya referido Código Tributario vigente establece que son responsables solidarios en calidad de adquirentes, entre otros, los adquirentes del activo y pasivo de empresas o entes colectivos con o sin personería jurídica. En efecto, podría concluirse que la adquisición de un bien de propiedad de una persona jurídica, activo fijo o existencia, convierte al adquirente en responsable solidario por las obligaciones del transferente. En los casos de fusión de sociedades a que se refiere la Ley General de Sociedades surgirá responsabilidad solidaria cuando se adquiera el activo o el pasivo (en el caso de los bienes no interesa si éstos fueron causa del nacimiento de la obligación tributaria en su momento), no existiendo al respecto una limitación cuantitativa de dicha responsabilidad Con relación a la escisión de una Empresa pueden darse tres supuestos, vale decir i) que se transfiera únicamente activos a las nuevas empresas 7 La obligación se transmite a los herederos, salvo cuando es inherente a la persona, lo prohíbe la ley o se ha pactado en contrario 8 Solidaridad prevista en el Artículo 17º del Código Tributario. 9 Vínculo en que cada acreedor puede pedir y cada deudor debe cumplir la totalidad de la obligación o deuda una sola vez, sin perjuicio del ajuste posterior de cuentas entre los acreedores para la justa percepción o contribución de cada cual.

6 generadas producto de la escisión, ii) se transfiera únicamente pasivos a dichas empresas, o iii) se transfiera tanto activos como pasivos a las empresas escindidas de ésta. En ese sentido respecto a las obligaciones tributarias surgiría la duda con relación a quién asume las mismas. Al respecto, y como ya se ha referido previamente, será de aplicación lo establecido en el numeral 3 del artículo 17 del mencionado Código Tributario respecto a la responsabilidad solidaria. Por naturaleza jurídica es imposible entender que el deudor tributario (propiamente dicho o en la figura del responsable solidario) pueda identificarse como un co-acreedor, vale decir un nuevo sujeto que adquiere parte del patrimonio de una persona jurídica (por ejemplo). En efecto, la condición de sujeto distinto y nuevo que aparece en la Relación Jurídica Tributaria recién al momento en que se da la reorganización societaria, surte efecto desde el momento en que ésta última esté vigente, y en consecuencia no es conveniente aprovechar este supuesto para atribuirle obligaciones que han sido pactadas previamente y/o atribuidas a sujetos distintos a éste. Al respecto será pertinente recordar que en virtud al Principio de Legalidad en materia tributaria consagrado en el art. 74º de nuestra Constitución Política vigente no existe Tributo (obligación tributaria sustancial) sin ley previa y en consecuencia si no hay un dispositivo legal que expresamente refiera este vinculo de carácter jurídico, el mismo carece de efecto legal, así como cualquier acción que al respecto se pudiera ejercer. Lo que sí es posible es referir responsabilidad solidaria por adquisición, pues ésta conlleva operaciones de traslado de riqueza entre diferentes sujetos. En ese sentido quienes adquieren los activos o pasivos de las empresas o entes colectivos con o sin personería jurídica, como consecuencia de la escisión de sociedades, serán responsables hasta el vencimiento del plazo prescriptorio referido en el Código Tributario 10, siempre y cuando la deuda tributaria esté dentro del bloque patrimonial que se transfiere. Al respecto será pertinente recalcar que dicha responsabilidad sólo existe para los adquirentes respecto a las Sociedades que han sido materia de un procedimiento de disolución y liquidación, no pudiendo extender la misma en todas las próximas operaciones y/o reorganizaciones (por ejemplo una fusión o escisión entre una nueva empresa y otra previamente reorganizada), ya que de esta forma se estaría vulnerando lo establecido en el artículo 17 del mencionado Código. 10 Artículo 43º.- PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN La acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) años, y a los seis (6) años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva. Dichas acciones prescriben a los diez (10) años cuando el Agente de retención o percepción no ha pagado el tributo retenido o percibido. La acción para solicitar o efectuar la compensación, así como para solicitar la devolución prescribe a los cuatro (4) años.

7 Es preciso recordar que respecto a todos los acreedores existe un Derecho de Oposición previsto en el artículo 219 de la Ley General de Sociedades, el mismo que refiere un plazo para ser ejercido que caduca a los treinta (30) días de la fecha de la última publicación de los avisos a que se refiere el artículo 217 de dicha Ley (se establece que el Acuerdo debe ser publicado tres veces con intervalos de cinco días), siendo totalmente válida la reorganización después de esto. En efecto, el pretender atribuir la condición de responsable solidario en materia tributaria a un sujeto (personal natural o jurídica) distinto, o que aparece posteriormente a dicha reorganización de la cual formó parte el sujeto obligado originariamente (puede tratarse de cualquier tipo de transferencia futura), se estaría vulnerando el Principio de Legalidad mencionado anteriormente. Adicionalmente, es importante referir que, en consecuencia, la Empresa que recibe aquel bloque patrimonial no puede hacerse cargo (ni obligarse) por la información no revelada en los Balances (notas en cada cuenta) En relación a lo anteriormente expuesto es pertinente referir que el Tribunal Fiscal ha señalado como primer supuesto para imputar responsabilidad solidaria la obligación de demostrar fehacientemente la certeza del nombramiento y aceptación del cargo tal como se ha referido en la Resolución del Tribunal Fiscal N , precisando el recurrente había renunciado a los cargos con anterioridad a los periodos materia de acotación ; y las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nºs , y en las cuales se establece que para imputar responsabilidad solidaria es necesario verificar si durante los ejercicios acotados el presunto responsable solidario tuvo la condición de representante legal de la sociedad. En adición es importante contemplar que las obligaciones tributarias pueden ser transmitidas a los sucesores y demás adquirentes a título universal. Al respecto se ha establecido en nuestro ordenamiento que los actos o convenios por lo que el deudor tributario transmite la obligación tributaria a un tercero carecen de eficacia frente al Fisco. En ese sentido será apropiado referir que en caso se transfiera el patrimonio sin observar los requisitos legales, cualquiera de las obligaciones tributarias correspondientes sí serán exigibles y en consecuencia las acciones derivadas de aquella exigibilidad (tendientes al cumplimiento y sin excesos) serán aceptables. Finalmente creemos pertinente hacer mención a la necesidad de que la determinación de responsabilidad materia de análisis sea materia de un acto administrativo expedido correctamente. En efecto, para que pueda considerarse que el representante legal adquiere la condición de responsable solidario será necesaria la emisión de una Resolución que así lo 11 De fecha 23 de setiembre del De fecha 27 de agosto del 2003, 22 de diciembre del 2003 y 25 de mayo del 2005 respectivamente.

8 establezca detallándose la deuda tributaria (monto), acto administrativo impugnable de creerse conveniente. CONCLUSION Tal como se señaló en varias de las Exposiciones de las IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario 13, el actual artículo 10º del Texto Único Ordenado de nuestro Código Tributario vigente si bien contempla los supuestos para atribuir responsabilidad solidaria a los representantes legales, no señala ninguna regla a efectos de liberar de la misma. En ese sentido consideramos que resulta necesario incluir causas claras que permitan identificar que el representante legal ha actuado exento de aquel dolo, negligencia grave y/o abuso de facultades, posibilitando la consideración de factores económicos que hagan peligrar la existencia de una empresa o de contribuyentes como tal, y que hayan conllevado el hecho de dejar de cumplir con las obligaciones tributarias sustanciales, siendo más precisos, al pago efectivo de los tributos. 13 Organizadas por el IPDT Instituto Peruano de Derecho Tributario.