reforma contable El balance de apertura de 2008 con el nuevo PGC: una visión práctica El ejercicio 2008 será el primero en el que se aplique el nuevo Plan General de Contabilidad. Su implantación requiere un conjunto de ajustes y reclasificaciones a fecha de 1 de enero 2008 10
Manuel Rejón López Escuela de Formación Jurídico-Empresarial Zurita Alonso Gerente de Auditoría de Gramaudit, S.L. 1. INTRODUCCIÓN Las Disposiciones Transitorias Primera a Cuarta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el nuevo Plan General de Contabilidad (1), regulan la primera aplicación del PGC 2008, es decir, la confección del balance de apertura y la información a desarrollar en la memoria del ejercicio 2008, que a continuación vamos a exponer. Para ello, desarrolla en primer lugar una serie de reglas generales para la aplicación retroactiva de criterios contenidos en el PGC 2008, pasando después a exponer las excepciones a la regla general (reglas potestativas y prohibiciones de aplicación retroactiva). En tercer lugar, se desarrolla una serie de criterios especiales en caso que la empresa haya registrado combinaciones de negocios en el ejercicio 2007 y anteriores. Finalmente, notificaremos la información a incluir en las cuentas anuales del primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008. 2. REGLAS GENERALES PARA LA APLICACIÓN RETROACTIVA (D.T.1ª) Los criterios valorativos del PGC de 2008 deben aplicarse de forma retroactiva, salvo algunas excepciones (D.T. 2ª y 3ª) que explicaremos posteriormente. De esta forma, el balance de apertura se elaborará teniendo en cuenta que: (1) Disponible en www.icac.meh.es. 1. Se registrarán todos los activos y pasivos definidos según el PGC de 2008 (ver Marco Conceptual de la Contabilidad, Primera Parte). 2. Se darán de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el PGC de 2008. Por ejemplo, determinados activos como los gastos de establecimiento (subgrupo 20 del PGC de 1990), y los gastos a distribuir en varios ejercicios (subgrupo 27 del PGC 1990), no pueden ser reconocidos según el PGC de 2008. Una partida de pasivo que no será reconocida serán las diferencias positivas en moneda extranjera (antigua cuenta 136). FICHA RESUMEN Autor: Manuel Rejón López Título: El balance de apertura de 2008 con el nuevo PGC: una visión práctica Fuente: Partida Doble, núm. 194, inas 10 a 16, diciembre 2007 Localización: PD 07.12.01 Resumen: El ejercicio 2008 será el primero en el que se aplique el nuevo Plan General de Contabilidad. Como consecuencia de ello, tanto la contabilidad de la empresa como las cuentas anuales de dicho ejercicio económico deben reflejar una serie de ajustes y reclasificaciones llevados a cabo en la fecha de transición (1 de enero de 2008), y que son consecuencia de aplicar las Disposiciones Transitorias Primera a Cuarta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el nuevo Plan General de Contabilidad. Dicha norma recoge una serie de reglas para aplicar, o no, diversos criterios del nuevo PGC con retroactividad y la información que en relación con la transición se tenga que reflejar en los estados financieros a 31 de diciembre de 2008. Descriptores ICALI: Plan General Contable. Instrumentos financieros. Inversiones financieras temporales. Reservas. Impuesto diferidos. Normas contables. www.partidadoble.es 11
Ejemplo 3: si las acciones indicadas en el ejemplo anterior se hubieran clasificado según el nuevo PGC de 2008 coreforma contable nº 194 diciembre 2007 Los criterios valorativos del PGC 2008 deben aplicarse de forma retroactiva Ejemplo 1: al cierre del ejercicio 2007, la empresa registraba gastos de constitución por importe de 500 u.m. Puesto que el activo no debe figurar en el balance inicial del ejercicio 2008, se cancelará su saldo contra reservas voluntarias: 3. Deberán reclasificarse los elementos patrimoniales en sintonía con las definiciones y los criterios incluidos en el PGC de 2008. Por ejemplo, debemos clasificar terrenos y bienes naturales en la cuenta 211, mientras que según el PGC de 1990 lo hacíamos en la cuenta 221. Otros ejemplos de reclasificaciones en función del número o denominación de la cuenta son: 12 500 (113) Reservas voluntarias a (200) Gastos de constitución 500 (250) Inversiones financieras a largo plazo en instr. de patrimonio a (250) Inversiones financieras permanentes en capital (281) Amortización acumulada del inmovilizado inmaterial a (280) Amortización acumulada del inmovilizado intangible (436) Clientes de dudoso cobro a (435) Clientes de dudoso cobro (490) Provisión para operaciones de tráfico a (490) Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (551) Cuenta corriente con socios y administradores a (553) Cuenta corriente con socios y administradores 4. Criterios de valoración. La empresa podrá optar por valorar todos los elementos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura conforme a los principios y normas vigentes con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea (es decir, el PGC 1990), salvo los instrumentos financieros que se valoren por su valor razonable. No obstante, si la empresa decide no hacer uso de la opción anterior, valorará todos sus elementos patrimoniales de conformidad con las nuevas normas. Ejemplo 2: supongamos un crédito a largo plazo a terceros. Según el PGC 1990, se registrarán por el importe entregado, mientras que según el PGC 2008 se valorarán al coste amortizado. Pues bien, según lo mostrado en el párrafo anterior, la empresa puede optar a 01.01.08 por una valoración a importe entregado o coste amortizado. Sin embargo, supongamos que al cierre del ejercicio 2007, la sociedad poseía acciones de la sociedad RRR clasificadas en la categoría de activos mantenidos para negociar», es decir, valoradas a valor razonable según el nuevo PGC de 2008. El precio de adquisición es de 500 u.m. y su valor de cotización a 31 de diciembre de 2007, de 575 u.m. El PGC de 1990 no permitía registrar las plusvalías de valores negociables a no ser que no se tratara de beneficios realizados, mientras que el PGC de 2008, en relación a los activos financieros a valor razonable sí que lo permite. Dicho lo cual, el asiento a realizar a 1 de enero de 2008 es: 75 (540) Inversiones financieras temporales en instr. de patrimonio a (113) Reservas voluntarias 75 5. La contrapartida de los ajustes que deban realizarse para dar cumplimiento a la aplicación de lo establecido en esta disposición será una partida de reservas (más concretamente en la partida de reservas voluntarias, cuenta 113, como hemos podido ver en los ejemplos anteriormente expuestos), con las excepciones previstas en esta disposición y salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, deban utilizarse otras partidas del patrimonio neto (cuentas del subgrupo 13).
El balance de apertura de 2008 con el nuevo PGC: una visión práctica mo activos financieros disponibles para la venta, su plusvalía al cierre del ejercicio 2007 y a 1 de enero de 2008 debería estar clasificada en la cuenta 1330: 75 (540) Inversiones financieras temporales en instr. de patrimonio a (1330) Ajustes por activos financieros para la venta 75 3. ECEPCIONES A LA REGLA GENERAL: REGLAS POTESTATIVAS (D.T. 2ª) Las diferencias de conversión acumuladas por primera aplicación de las normas de registro y valoración sobre conversión de cuentas anuales en moneda extranjera a moneda de presentación podrán registrarse directamente en reservas voluntarias, aunque si la empresa lo desea podrá registrarlas como diferencias de conversión en la cuenta 135: (4304) Clientes moneda extranjera (573) Bancos c/c, moneda extranjera a (4004) Proveedores (moneda extranjera) a (135) Diferencias de conversión ó a (113) Reservas voluntarias Tampoco será obligatoria la aplicación retroactiva de la norma de registro y valoración de transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio (stock options). Finalmente, la empresa podrá clasificar determinados activos y pasivos financieros en las categorías de otros activos financieros con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, y otros pasivos financieros con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias (OAVR y OPVR, respectivamente), si se cumplen los requisitos para ello establecidos en las normas de registro y valoración relativas a instrumentos financieros. También podrán incluirse en la categoría de Inversiones mantenidas hasta el vencimiento» los activos financieros que en la fecha del balance de apertura cumplan los requisitos establecidos en la norma de registro y valoración de los instrumentos financieros. Las provisiones correspondientes a obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro, y otras asociadas al inmovilizado material, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, podrán calcularse y contabilizarse por el valor actual que tengan en la fecha del balance de apertura. Adicionalmente deberá estimarse el importe que habría sido incluido en el coste del activo cuando el pasivo surgió por primera vez, calculando la amortización acumulada sobre ese importe. Finalmente, la empresa podrá optar por no aplicar con efectos retroactivos el criterio de capitalización de gastos financieros incluido en las normas de registro y valoración de inmovilizado material, y existencias. 4. ECEPCIONES A LA REGLA GENERAL: PROHIBICIONES A LA APLICACIÓN RETROACTIVA DE CRITERIOS PGC 2008 (D.T.2ª) Bajas en instrumentos financieros En aquellos casos en que se dieran de baja activos o pasivos financieros no derivados, conforme al PGC 1990, no se volverán a reconocer aunque lo exija el PGC de 2008, excepto cuando deban recogerse como resultado de una transacción o acontecimiento posterior. Coberturas contables Las coberturas que no cumplan las condiciones para serlo no podrán contabilizarse como tales, excepto si la empresa señaló una posición neta como partida cubierta y, antes del 1 de enero de 2008 ha designado como partida cubierta una partida individual de tal posición neta. Si con anterioridad a dicha fecha, la empresa hubiese designado una operación como cobertura, pero esta no satisficiera las condiciones establecidas en la norma de registro y valoración de instrumentos financieros, para ser considerada altamente eficaz, aplicará lo dispuesto en esta norma para las coberturas que dejen de ser eficaces. Estimaciones En el balance de apertura, salvo evidencia objetiva de que se produjo un error, las estimaciones deberán ser coherentes con las que se realizaron en su día. A modo de ejemplo, no parece coherente que por el mero cambio de la normativa contable la amortización acumulada del inmovilizado refleje una vida útil de 10 años si venía siendo estimado sobre 20 años. www.partidadoble.es 13
reforma contable nº 194 diciembre 2007 Los ajustes para activos y pasivos reconocidos afectarán a los impuestos diferidos Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta y operaciones interrumpidas La empresa aplicará los nuevos criterios de forma prospectiva y a partir de la información disponible en la fecha del balance de apertura. Por lo tanto, con fecha 1 de enero de 2008 no reflejaremos activos ni pasivos en el nuevo subgrupo 58. Activos no corrientes mantenidos para la venta y pasivos asociados. 5. REGLAS ESPECÍFICAS EN RELACIÓN CON LAS COMBINACIONES DE NEGOCIOS (D.T. 3ª) Activos adquiridos y pasivos asumidos en combinaciones de negocios. Se reconocerán todos los activos adquiridos y pasivos asumidos en las combinaciones realizadas antes de la fecha del balance de apertura, excepto los activos (incluyendo el fondo de comercio) y los pasivos no reconocidos en el balance de la empresa adquirente de acuerdo con el PGC de 1990. No obstante, si procediera el reconocimiento de los activos (diferentes del fondo de comercio) y pasivos previamente no reconocidos, se valorarán según los criterios del PGC que hubieran resultado de aplicación en dicho momento, en el balance individual de la empresa. Activos y pasivos financieros dados de baja en 2007 y anteriores. No se reconocerán los activos y pasivos financieros dados de baja conforme al PGC de 1990, a menos que deban recogerse como resultado de una transacción o acontecimiento posterior. En los dos casos anteriores, los cambios se cargarán o abonarán contra reservas (reservas voluntarias), excepto que proceda del reconocimiento de un inmovilizado intangible previamente incluido en el fondo de comercio, motivo por el cual reduciremos el saldo de esta partida. 14 Ejemplo 4: la empresa SSS se fusionó en el ejercicio 2006 con la empresa EEE, figurando la primera como absorbente. El fondo de comercio que emanó de dicha combinación de negocios fue de 5.000 u.m. Supongamos que con fecha 1 de enero de 2008, se ha tenido conocimiento de que, dentro de la operación se conoce la existencia de una patente de invención no reconocida en la fusión valorada en 2.000 u.m. Por lo tanto, cabe el reconocimiento contable de dicha patente y en la fecha señalada tendremos que realizar el siguiente asiento: Activos y pasivos no reconocibles bajo el PGC 2008. No se reconocerán los elementos que no cumplan las condiciones para su reconocimiento como activo o pasivo según las normas del Plan General de Contabilidad, realizando los ajustes de la siguiente forma: a) Los inmovilizados intangibles reconocidos bajo PGC 1990 que no deban serlo bajo PGC 2008 se ajustarán en el balance de apertura contra el fondo de comercio (de forma contraria a lo mostrado en el Ejemplo 4). b) El resto de los ajustes se realizará contra reservas. Valoraciones de los activos y pasivos de las empresas participantes en la combinación de negocios. Dichas valoraciones no se modificarán, salvo que en aplicación de las normas incluidas en este apartado procediese el reconocimiento o baja de algún elemento patrimonial. En particular, el valor contable de los inmovilizados intangibles, que de acuerdo con los nuevos criterios tengan una vida útil indefinida, será su valor en libros en la fecha de cierre del último balance en que se aplique el Plan General de Contabilidad de 1990, dándose de baja la amortización acumulada contra el activo en cuestión. Ejemplo 5: la empresa UUU posee una patente de invención que, dado que puede ser explotada sin un plazo limitado, tiene una vida útil indefinida. Hasta el 31 de diciembre de 2007, figuraba reflejada en el balance de situación con un precio de adquisición de 50.000 u.m. y su amortización acumulada ascendía a 30.000 u.m., por lo que su valor contable es de 20.000 u.m. Por tanto, el 1 de enero de 2008 llevaremos a cabo los siguientes asientos: Por el cambio de cuentas: 2.000 (202) Propiedad industrial a (203) Fondo de comercio 2.000 50.000 (202) Propiedad industrial a (212) Propiedad industrial 50.000 30.000 (2812) Amortización acumulada de propiedad industrial a (2802) Amortización acumulada de propiedad industrial 30.000
El balance de apertura de 2008 con el nuevo PGC: una visión práctica Contingencias. Cuando el evento o las condiciones de que dependiera cualquier contraprestación adicional, una combinación de negocios, haya quedado resuelta antes de la fecha del balance de apertura, se ajustará el fondo de comercio por ese importe. Pasivos no valorados de forma fiable. Cuando una contraprestación adicional previamente reconocida como pasivo a 31 de diciembre de 2007 no pueda ser valorado de forma fiable en la fecha del balance de apertura, o si su pago no resulta ya probable, se ajustará el valor en libros del fondo de comercio. Otros inmovilizados intangibles. La empresa aplicará la norma de registro y valoración 6.f), relativa a otros inmovilizados intangibles (por ejemplo: concesiones administrativas, derechos comerciales, propiedad intelectual o licencias), a partir de la fecha del balance de apertura, con independencia de reconocer en dicha fecha, si procede, la pérdida por deterioro resultante, mediante un ajuste a las reservas y sin ajustar la amortización del fondo de comercio realizada con anterioridad. Amortización acumulada del fondo de comercio. La amortización acumulada del fondo de comercio se dará de baja contra el propio fondo de comercio (de forma análoga a lo expuesto en el ejemplo 5). Información en la memoria relativa al fondo de comercio. En la memoria de las cuentas anuales del ejercicio 2008 deberá indicarse el importe del fondo de comercio contabilizado por la empresa en el momento en que se registró la combinación de negocios. Impuestos diferidos. Los ajustes anteriores realizados en los activos y pasivos reconocidos afectarán a los impuestos diferidos. 6. INFORMACIÓN A INCLUIR EN LAS CUENTAS ANUALES DE 2008 (D.T. 4ª) 30.000 (2802) Amortización acumulada de propiedad industrial a (202) Propiedad industrial 30.000 En las primeras cuentas anuales que se formulen aplicando el PGC de 2008, se acompañará la siguiente información: (2) Nos hemos basado en las cuentas anuales consolidadas de Endesa a 31.12.05, que reflejan la transición de la normativa contable española a las NIC/NIIF. Las cuentas anuales correspondientes al ejercicio que se inicie a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad, se considerarán cuentas anuales iniciales, por lo que no se reflejarán cifras comparativas en las referidas cuentas. A pesar de ello, en la memoria de dichas cuentas anuales iniciales se reflejarán el balance, y la cuenta de pérdidas y ganancias incluidos en las cuentas anuales del ejercicio anterior. En la memoria de estas primeras cuentas anuales, se creará un apartado con la denominación de Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables, en el que se incluirá: 1. Una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales. 2. Una cuantificación del impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto de la empresa (conciliación entre patrimonio neto a 31 de diciembre de 2007 y el patrimonio neto con los criterios del nuevo PGC a 1 de enero de 2008 ). Ejemplo 6 (2) : Vamos a llevar a cabo la redacción en la memoria de la nota requerida en la Disposición Transitoria Primera. 26. Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables 26.1 Diferencias entre los criterios contables del PGC de 2008 y el PGC de 1990 Hasta el ejercicio 2007, la sociedad ha venido formulando sus cuentas anuales de acuerdo con el PGC de 1990. A partir del ejercicio 2008, la sociedad formula sus cuentas anuales de acuerdo con el nuevo PGC, aprobado mediante Real Decreto /2007. Las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio 2007 y en el ejercicio 2008 son las siguientes: a) Cancelación de los gastos de establecimiento. En los criterios contables del PGC de 1990 era posible la activación de los gastos de establecimiento (gastos de constitución y ampliación de capital, y gastos de primer establecimiento), pudiendo amortizarse sistemáticamente en un plazo no superior a cinco años. Sin embargo, con el PGC de 2008 no está permitida la activación de estos gastos. Por lo tanto, para convertir las www.partidadoble.es 15
reforma contable nº 194 diciembre 2007 16 cuentas anuales de la sociedad a las nuevas normas contables, se ha cancelado el saldo íntegro de los gastos de establecimiento reduciendo la cifra de reservas voluntarias. b) Activos financieros valorados a valor razonable. Bajo los criterios contables establecidos en el PGC de 1990, no era posible reconocer las plusvalías no realizadas de determinados activos financieros. Sin embargo, dado que bajo el nuevo PGC de 2008 la empresa posee activos financieros clasificados como disponibles para la venta», y dado que al cierre del ejercicio 2007 su valor de cotización (valor razonable) era superior a su precio de adquisición, procede el reconocimiento en el balance, a 1 de enero de 2008, de la mencionada plusvalía, incrementando el valor del activo financiero en cuestión y abonando una partida de ajustes por cambios de valor», que se circunscribe dentro del patrimonio neto de la sociedad. c) Cancelación de los gastos a distribuir en varios ejercicios. El PGC de 1990 permitía la activación de los gastos financieros de los contratos de leasing por diferencia entre el pasivo total (capital más intereses) y el valor de contado del bien. Bajo el PGC de 2008, sólo se permite el registro de la deuda pendiente aplicando el criterio del coste amortizado, de modo que se cancelará la cifra de gastos a distribuir en varios ejercicios, eliminando su saldo contra la deuda a corto y largo plazo, que figuraba en balance a 1 de enero de 2008. La cancelación de estos gastos activados no afecta al patrimonio neto. d) Amortización del fondo de comercio. Según el PGC de 1990, el fondo de comercio debía de amortizarse sistemáticamente en un período no superior a los 20 años. La sociedad venía amortizando el fondo de comercio en un período de 10 años. Bajo el nuevo PGC de 2008, no se considera que el fondo de comercio se deprecie de forma sistemática, sino que al final de cada ejercicio económico se evaluará su deterioro efectivo. El deterioro reconocido no podrá revertir en ejercicios posteriores. Como consecuencia, el 1 de enero de 2008 la amortización acumulada del fondo de comercio se dio de baja contra el propio fondo de comercio y no se ha reconocido en resultados del ejercicio amortización alguna del fondo de comercio. 26.2. Conciliación del patrimonio neto en la fecha de transición El cuadro que figura a continuación refleja la conciliación del patrimonio neto a 1 de enero de 2008 entre el PGC de 1990 y el PGC de 2008: Concepto Patrimonio Neto a 01.01.08 según el PGC de 1990 Importe 200.000 Cancelación gastos de establecimiento 2.500 Valoración a valor razonable de activos financieros clasificados como disponibles 3.750 para la venta» Patrimonio Neto a 01.01.08 según el PGC de 2008 201.250 No obstante, Disposición Transitoria Cuarta permite, que no obliga, a la empresa que pueda elaborar una información comparativa que revista una mayor complejidad: Podrá presentar información comparativa del ejercicio 2007 adaptada al presente Plan General de Contabilidad, de modo que elaborará un balance de apertura del ejercicio 2007 (es decir, con fecha 1 de enero de 2007) de acuerdo a los nuevos criterios y con lo establecido en los apartados anteriores. En la memoria, en el apartado Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables, se incluirá: 1. Una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales. 2. Se cuantificará el impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto a 1 de enero de 2007 y 31 de diciembre de 2007, y la conciliación de los resultados de la empresa del ejercicio 2007. Finalmente, debemos suministrar adicionalmente la siguiente información en la memoria: El valor razonable de los activos financieros o pasivos financieros designados como OAVR y OPVR, así como su clasificación y valor contable en las cuentas anuales cerradas en la fecha de transición. Si como consecuencia de los ajustes a realizar en la fecha de transición se reconoce o revierte una pérdida por deterioro del valor de los activos, la empresa deberá suministrar en la memoria la información requerida sobre este aspecto en el Plan General de Contabilidad. Se considerará que la fecha de transición es la fecha del balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el presente Plan General de Contabilidad (1 de enero de 2008), salvo que la empresa incluya información comparativa del ejercicio anterior adaptada, en cuyo caso, será la fecha del balance de apertura de dicho ejercicio anterior (1 de enero de 2007).