161-R-2001 SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA: San Salvador, a las catorce horas del tres de enero de dos mil cinco. El presente juicio contencioso administrativo ha sido promovido por el doctor Juan Arnulfo Rodríguez, abogado, del domicilio de Soyapango, impugnando las resoluciones pronunciadas por el Jefe del Departamento de Registro y Control Tributario y el Alcalde Municipal, ambos del Municipio de San Martín, el cuatro de mayo, y veinticuatro de septiembre de dos mil uno, respectivamente. Han intervenido en el juicio: la parte actora en la forma señalada; el Jefe del Departamento de Registro y Control Tributario y el Alcalde Municipal, ambos del Municipio de San Martín, como parte demandada; y el licenciado Herber Ernesto Montoya Salazar, como delegado y representante del Fiscal General de la República. I. CONSIDERANDOS. A. ANTECEDENTES DE HECHO. ALEGATOS DE LAS PARTES. 1. DEMANDA a) Actos impugnados y autoridades demandadas. El demandante manifiesta que interpone juicio contencioso administrativo contra: a) el Jefe del Departamento de Registro y Control Tributario del Municipio de San Martín, por haber dictado acto administrativo el cuatro de mayo de dos mil uno, por medio del cual deniega solicitud de exoneración del pago del impuesto por arrendamiento. Dicho impuesto fue calificado en la resolución número mil quinientos setenta y nueve, pronunciada por el Alcalde Municipal de San Martín a las quince horas cuarenta y cinco minutos del diecisiete de octubre de mil novecientos noventa y cinco; y b) el Alcalde Municipal de San Martín por haber dictado resolución el veinticuatro de septiembre de dos mil uno, por medio de la cual expresa que el Concejo Municipal no puede exonerarle del pago de impuestos municipales por arrendamiento. b) Circunstancias. El actor expresa que es propietario de un inmueble urbano, ubicado en los suburbios de la ciudad de San Martín, el cual arrienda a la señora Gregoria Margoth Arely Deras, para vivienda, a partir del diez de mayo de mil novecientos noventa y cuatro.
El catorce de noviembre de dos mil, la Municipalidad le comunica al demandante la resolución mil quinientos setenta y nueve, por medio de la cual se le califica como contribuyente del pago de impuesto por arrendamiento de inmueble, con base al artículo 3 numeral 36 literal a) de la Tarifa General de Arbitrios Municipales de San Martín, a partir del uno de enero de mil novecientos noventa y cinco. El doctor Juan Arnulfo Rodríguez, ante la exigencia del pago del impuesto tasado en la referida resolución, presenta escrito dirigido al Alcalde Municipal de San Martín, en el cual expone que su vivienda no es utilizada para fines comerciales, industriales ni de otras actividades semejantes y que por lo tanto debe eximírsele del pago del impuesto por arrendamiento. El Jefe del Departamento de Registro y Control Tributario de San Martín, comunica al doctor Rodríguez la resolución de fecha cuatro de mayo de dos mil uno, por medio de la cual se desestima su petición de no hacer efectivo el cobro del impuesto tasado, por no incurrir su caso en el hecho generador del artículo 3 numeral 36 literal a) de la Tarifa General de Arbitrios Municipales de San Martín. El actor interpone recurso de apelación, de la resolución antes relacionada, ante el Concejo Municipal de San Martín, con base en el artículo 137 del Código Municipal. Posteriormente, el Alcalde Municipal de San Martín da respuesta al recurso planteado por el actor el veinticuatro de septiembre de dos mil uno, en el sentido de desestimar su petición bajo el argumento que el artículo 68 del Código Municipal prohíbe a los Municipios dispensar el pago de impuestos, tasas o contribución alguna, establecida por ley en su beneficio. c) Argumentos jurídicos de la pretensión. El actor alega que las resoluciones controvertidas son ilegales porque en su caso no se cumple lo señalado por el artículo 3 numeral 36 literal a) de la Tarifa General de Arbitrios Municipales de San Martín, debido a que el arrendamiento para vivienda no se encuentra comprendido en el supuesto de hecho previsto por el referido artículo. d) Petición. El actor pide que se declare la ilegalidad de las resoluciones pronunciadas por el Jefe del Departamento de Registro y Control Tributario del Municipio de San Martín, el cuatro de mayo de dos mil uno, y por el Alcalde Municipal de San Martín, el veinticuatro de septiembre de dos mil uno. Además, solicita que se ordene la cancelación de la calificación de contribuyente del impuesto de arrendamiento. 2. ADMISIÓN DE LA DEMANDA.
La demanda fue admitida. Se tuvo por parte al doctor Juan Arnulfo Rodríguez. Se requirió informe a la parte demandada, dentro del término de cuarenta y ocho horas, para que se pronunciaran sobre la existencia de los actos que se les atribuían en la demanda. Se decretó la suspensión de los efectos de los actos administrativos controvertidos, en el sentido que la Administración Municipal no debía requerir del demandante el pago del alcance de mérito, mientras se tramitara el proceso. 3. INFORMES DE LA PARTE DEMANDADA. El Jefe del Departamento de Registro y Control Tributario y el Alcalde Municipal, ambos del Municipio de San Martín, al rendir los informes requeridos manifestaron que no eran ciertos los hechos que la parte actora detalla en su demanda. Las autoridades demandadas, al rendir el informe regulado por el artículo 24 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, señalan que el tributo cobrado al demandante es un impuesto y no una tasa, y que el actor ejerce la explotación de su inmueble, alquilándolo con propósito de lucro, actividad de arrendamiento clasificado dentro de "otras actividades" en el artículo 36 de la Tarifa General de Arbitrios Municipales de la Alcaldía Municipal de San Martín. Se dió intervención al licenciado Herber Ernesto Montoya Salazar, en carácter de delegado y representante del Fiscal General de la República. 4. TERMINO DE PRUEBA. El juicio se abrió a pruebas por el término de ley, dentro de dicha etapa el demandante presentó documentación, que consta agregada a fs. 52 y 53 del proceso; asimismo, solicitó la recepción de prueba testimonial y la práctica de inspección en el inmueble de su propiedad, ubicado en los suburbios de la ciudad de San Martín. Este Tribunal, en audiencia realizada a las ocho horas cincuenta minutos del catorce de febrero de dos mil tres, recibió el testimonio de los señores Jesús Rosales y Hugo Hermo Rivas, y el de la señora Priscila Escobar Lizama, quienes manifestaron de manera conforme que conocen al demandante y también a la señora Gregoria Margoth Arely Deras; que él primero es el propietario de un inmueble ubicado en la Colonia América, Pasaje Navas, San Martín; que la vivienda es arrendada a la señora Gregoria Margoth Arely Deras; y que es utilizada únicamente para vivienda.
Esta Sala, por medio de auto de las catorce horas cinco minutos del cinco de febrero de dos mil tres, ordenó la práctica de inspección en el inmueble ubicado en la ciudad de San Martín, Colonia América, Pasaje Navas, casa número doce. Y para tal efecto se comisionó a la Jueza Segundo de Paz de San Martín, quien realizó la referida diligencia a las once horas del dieciocho de marzo de dos mil tres, concluyendo la infrascrita que el inmueble es utilizado para vivienda (acta agregada a fs. 91). 5. TRASLADOS. Posteriormente, se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Al contestar el traslado conferido, la parte actora reitera los argumentos planteados en su demanda. La parte demandada, al contestar extemporáneamente el traslado conferido, hace hincapié en el hecho que el artículo 3 numeral 36 de la Tarifa General de Arbitrios Municipales del Municipio de San Martín, dentro de la frase "otras actividades" incluye toda la explotación mediante arrendamiento, no considerado como comercial o industrial. La representación fiscal señala en su alegato, que: "la Jefe del Departamento de Registro y Control Tributario y el Alcalde de la Municipalidad de San Martín, no actuaron conforme a derecho, ya que han interpretado erróneamente el Art. 3, numeral 36 de la Tarifa General de Arbitrios a favor de la Municipalidad de San Martín, enmarcando en dicha disposiciones(sic) en lo que respecto explotación de inmuebles mediante arrendamiento, la categoría ""otras actividades""; ( ) es decir para uso habitacional, ya que para aplicar las categorías del mencionado Artículo; se tiene que tomar en cuenta el Art. 31 de dicha tarifa ( )". B. FUNDAMENTOS DE DERECHO. El juicio se encuentra en estado de dictar sentencia. Conforme a lo establecido en el artículo 32 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, esta Sala resolverá sobre los puntos controvertidos. 1. OBJETO Y LÍMITES DE LA PRETENSIÓN. De la demanda interpuesta se precisa que el objeto de la controversia son las resoluciones pronunciadas por el Jefe del Departamento de Registro y Control Tributario y el Alcalde
Municipal, ambos del Municipio de San Martín, por medio de las cuales se deniega al doctor Juan Arnulfo Rodríguez la solicitud de exoneración del pago del impuesto de arrendamiento. Los motivos de ilegalidad alegados por el actor son: a) Que el arrendamiento para vivienda no está comprendido en el supuesto del artículo 3, numeral 36 de la Tarifa General de Arbitrios Municipales de San Martín, por lo tanto el cobro de los referidos impuestos es ilegal. b) Que la Municipalidad de San Martín pretende cobrarle un impuesto sin haberle dado derecho de audiencia. 2. NORMATIVA APLICABLE. Los hechos acaecidos en sede administrativa se encuentran sometidos a lo prescrito por la "Tarifa General de Arbitrios Municipales de San Martín, Departamento de San Salvador" (Decreto Legislativo número ochocientos ochenta y ocho, publicado en el Diario Oficial número noventa y cuatro, Tomo doscientos noventa y nueve) que prescribe: "Art. 3. IMPUESTOS: ( ) N 36.- Explotación de inmuebles mediante arrendamiento para uso comercial, industrial, y otras actividades cada inmueble, al mes: a) De primera categoría.." 50.00.--- b) De segunda categoría." 30.00.---c) De tercera categoría."15.00". "Art. 31 Es facultad de la Municipalidad determinar las categorías establecidas en el Art. 3 de esta Tarifa, para efectos del pago del respectivo impuesto que de acuerdo a la misma le correspondiere pagar a los diferentes negocios o actividades contenidas en el mismo; para lo cual deberá tomar en cuenta, en cada caso, la ubicación del local; el activo; el mobiliario; el número de empleados y todo aquello que sea necesario para la determinación de las categorías.---en el caso del número 36 del citado artículo 3; la Municipalidad tomará en cuenta; además de los criterios señalados en el inciso anterior que considere aplicables, el número de locales, la extensión de los mismos y la tarifas de arrendamiento". 3. POTESTAD DE DETERMINACIÓN TRIBUTARIA. En virtud de lo dispuesto por el art. 76 de la Ley General Tributaria Municipal, las Municipalidades cuentan con facultades de determinación de la obligación tributaria y de su correspondiente recaudación. Los artículos 81 y 100 de la ley supra relacionada prescriben: "La administración tributaria municipal tendrá facultades para la determinación de la obligación tributaria y para sancionar las contravenciones tributarias; facultades que se regulan y aplican de conformidad a los procedimientos establecidos en el CAPITULO III del presente Título" y "La determinación de la obligación tributaria municipal es el acto por medio del cual se
declara que se ha producido el hecho generador de un tributo municipal, se identifica al sujeto pasivo y se calcula su monto o cuantía". La Municipalidad de San Martín, por medio de la resolución número mil quinientos setenta y nueve, dictada a las quince horas cuarenta y cinco minutos del diecisiete de octubre de mil novecientos noventa y cinco, determina la concurrencia de un hecho generador tipificado por el art. 3 Número 36 literal a) de la Tarifa General de Arbitrios Municipales de San Martín, Departamento de San Salvador, el cual contempla como hecho generador de impuesto la explotación de inmuebles mediante arrendamiento para uso comercial, industrial y otras actividades. 4. ANALISIS DEL CASO. La parte demandante afirma que la Municipalidad de San Martín actuó ilegalmente, debido a que calificó erróneamente el arrendamiento de que es objeto su inmueble, ya que la señora Gregoria Margoth Arely Deras arrienda el inmueble exclusivamente para habitarlo; y en ese sentido el actor alega que la referida actividad no está comprendida dentro del supuesto de hecho del artículo 3 numeral 36 de la Tarifa General de Arbitrios Municipales de San Martín. La autoridad demandada señala que por mandato constitucional no puede conceder exenciones a los sujetos pasivos de impuestos municipales, salvo que la ley se lo prescriba. Principio de Legalidad Tributaria. El principio de legalidad tributaria constituye un eje fundamental del derecho tributario, según aquél es necesaria una ley formal para el establecimiento de un tributo y la cual debe determinar todos sus elementos. En relación a los elementos esenciales del tributo, que están afectados por el principio de legalidad, el doctrinario Fernando Pérez Royo manifiesta: "( ) se deben entender comprendidos, en todo caso, los elementos determinantes de la identidad (o identificación) de la prestación, así como los relativos a su entidad (o cuantificación). La ley debe regular en qué supuestos se origina el deber de pagar un tributo (hecho imponible), quién está obligado a pagarlo (sujetos pasivos), cuánto hay que pagar (base, tipo, cuota)". i) Hecho generador. El hecho imponible o hecho generador, según el artículo 12 de la Ley General Tributaria Municipal, es: "el supuesto previsto en la ley u ordenanza respectiva de creación de tributos municipales, que cuando ocurre en la realidad, da lugar al nacimiento de la obligación tributaria". El hecho generador puede desglosarse en al menos cinco aspectos: material u objetivo, personal o subjetivo, espacial, temporal y cuantitativo. De ellos nos merece especial atención el aspecto material, que se entiende como: "la situación base tipificada en
la norma tributaria, y que normalmente indica la capacidad económica que, en cada caso, se quiere gravar" (JOSÉ ANTONIO SÁNCHEZ GALIANA Y OTROS, Manual de Derecho Tributario, Editorial Comares/ Granada, Segunda Edición 2002, pág. 75). En el hecho generador se encuentra detallada la actividad o situación jurídica que el legislador ha considerado pertinente gravar y a la cual vincula el nacimiento de una obligación tributaria. En el caso en análisis, el elemento material del impuesto es "el arrendamiento" el cual se encuentra restringido al uso comercial, industrial y otras actividades. En cuanto al concepto jurídico indeterminado de "otras actividades" se debe ponderar que en materia tributaria no se aplica la analogía, y que además debe interpretarse congruentemente cada disposición con el texto completo de la ley, que en el art. 31 inciso segundo prescribe que debe tomarse en cuenta: "el número de locales, la extensión de los mismos y las tarifas de arrendamiento". De lo anterior se concluye, que al emplear el legislador el término "locales" hace referencia a un específico tipo de inmuebles, que en nuestra realidad jurídica no se vincula a un inmueble destinado a vivienda, por el contrario, se utiliza el referido término para indicar inmuebles que no están destinados a la finalidad habitacional sino que a una finalidad comercial. ii) Exención y no sujeción. En relación al concepto del hecho imponible surgen dos figuras de especial atención: la exención y la no sujeción. La primera implica que surge la obligación tributaria, por haberse cumplido el hecho generador, pero por una disposición expresa de la ley se dispensa su pago; son supuestos en los que se da un perdón respecto de la obligación tributaria. Por otra parte, los supuestos de no sujeción no originan el nacimiento de una obligación tributaria, debido a que el hecho imponible no se llega a realizar. No es necesario que una ley enumere los casos de no sujeción, ya que basta con estudiar el hecho imponible para colegir que son supuestos de no sujeción todos aquéllos que no materialicen la hipótesis legal condicionante contenida en la norma. El artículo 3 de la Tarifa General de Arbitrios Municipales de San Martín establece como hechos generadores de impuestos, actividades en su mayoría comerciales; y cuando se grava actividades de otra naturaleza el legislador se refiere específica y claramente a dichas actividades, como por ejemplo la tenencia de un solar (numeral 73 de la Tarifa aludida). La figura del arrendamiento se regula en la referida Tarifa General de Arbitrios en primer lugar cuando se trata del arrendamiento de bienes municipales (numeral 6), y en segundo lugar, cuando se explota un inmueble privado por medio del arrendamiento para fines comerciales, industriales y de otras actividades (numeral 36). Sin embargo, no se grava expresamente el arrendamiento de un inmueble para vivienda.
La Municipalidad de San Martín interpreta a su favor el artículo en discusión, alegando que el arrendamiento para vivienda se encuentra incluido en la descripción de "otras actividades". No obstante, el artículo 31 de la Tarifa General de Arbitrios de San Martín, trascrito en el acápite 2, señala que para la determinación de las categorías que regula el art. 3 numeral 36, de la Tarifa en comento, se deben tomar en cuenta el número de locales, la extensión de los mismos y las tarifas de arrendamiento. De lo anterior se deduce que el término "otras actividades" se refiere a la fabricación o transformación de bienes comerciales o actividades semejantes, que puedan desarrollarse en los inmuebles arrendados, generalmente denominados locales y con fines empresariales. Siguiendo el anterior orden de ideas, el doctor Juan Arnulfo Rodríguez señaló correctamente que en su caso se configura un supuesto de no sujeción, es decir, que no se materializó el hecho generador y por consiguiente no nació la obligación tributaria. En consecuencia, las resoluciones impugnadas son ilegales por exigir el pago por una obligación tributaria que no corresponde a la materialización de un hecho generador. En atención al Principio de Economía Procesal, este Tribunal no se pronunciará respecto de los otros argumentos de ilegalidad señalados por la parte demandante. II. FALLO. Por tanto, con base en las razones expuestas, disposiciones normativas citadas, y los artículos 421, 427 del Código de Procedimientos Civiles; 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, a nombre de la República esta Sala FALLA: a. Declárese que es ilegal, por las razones aducidas en la demanda, el acto administrativo dictado por el Jefe del Departamento de Registro y Control Tributario del Municipio de San Martín, el cuatro de mayo de dos mil uno; b. Declárese que es ilegal, por las razones aducidas en la demanda, el acto pronunciado por el Alcalde Municipal de San Martín, el veinticuatro de septiembre de dos mil uno; c. Como medida para restablecer el derecho violado se ordena a la parte demandada no hacer efectivo el cobro de los impuestos municipales determinados, por no materializarse el hecho generador descrito por el artículo 3, numeral 36 de la Tarifa General de Arbitrios Municipales de San Martín, Departamento de San Salvador, y revocar la calificación del doctor Juan Arnulfo Rodríguez como contribuyente del referido impuesto; d. Condénase a la parte demandada al pago de las costas procésales respectivas; y, e) En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a la parte demandada y a la representación fiscal. NOTIFÍQUESE. M. A. CARDOZA A.-----------RENE FORTIN MAGAÑA --------------M POSADA------ -------J. N. R. RUIZ---------------PRONUNCIADA POR LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN----------RUBRICADAS--------ILEGIBLE..