NOVEDADES WEB NUEVAS TASAS DEL IMPUESTO A LA RENTA Y SU EFECTO EN LA APLICACIÓN DE LA NIC 12 CPC Rosa Ortega Salavarría Voces: Impuesto a la Renta Impuesto a la Renta de Tercera Categoría Rentas de tercera categoría NIIF NIC 12 Impuesto a la Renta diferido. 1. Aspectos relevantes a considerar 1.1. Objetivo de la NIC 12 El Impuesto a la Renta o Impuesto a las Ganancias es una partida conformante del Estado de Ganancias y Pérdidas que representa la parte que le corresponde al Estado del enriquecimiento obtenido por la empresa durante el periodo. Sobre el particular, a través de las normas contables, se establece la necesidad de relacionar los ingresos y los gastos del período con el Impuesto a la Renta, reconociendo los impuestos diferidos que correspondan por todas las diferencias (temporarias) que se produzcan como consecuencia de criterios tributarios discrepantes (no se admiten, por lo general, las estimaciones) con el tratamiento contable; a fin de suministrar información útil sobre el pago o deducciones de impuestos en el futuro, razón por la cual el gasto por este concepto diferiría del impuesto resultante para el Fisco. Así, el aspecto medular de la NIC 12, es el Impuesto a la Renta, el cual es concebido (párrafo 2 de la NIC 12 modificada) como todo impuesto (del país o del exterior en el caso de subsidiarias, asociadas o asociaciones en participación) que toma como base la utilidad gravable. ESTADOS FINANCIEROS PAPELES DE TRABAJO Preparados en base a las Normas Contables: Normas Internacionales de Información Financiera. Incluye: NIC Interpretaciones Resoluciones del Consejo Normativo de Contabilidad Supletoriamente los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados Americanos DECLARACIÓN JURADA DE IR Preparados en base a las Normas Tributarias: Ley del Impuesto a la Renta Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta Normas conexas y complementarias Se genera diferencias temporarias o permanentes 1.2. Condiciones para el reconocimiento de un Pasivo o Activo tributario diferido CONDICIONES PARA EL RECONOCIMIENTO TRATAMIENTO DE LA DIFERENCIA TEMPORAL GRAVABLE O IMPONIBLE (DTI) DTI Regla General: Proviene del exceso del activo contable sobre el activo tributario. Pasivo Tributario Diferido (AC > AT). Su reversión origina una ganancia imponible (origina pago de impuestos). Excepciones Provenga del reconocimiento inicial de una combinación de negocios. Provenga del reconocimiento inicial de una transacción (no combinación de negocios) que no afecte el resultado contable ni tributario en esa fecha. TRATAMIENTO DE LA DIFERENCIA TEMPORAL DEDUCIBLE (DTD) DTD Regla General: Activo Tributario Diferido en tanto exista probabilidad de que se generarán utilidades gravables suficientes que las absorban. Excepciones Provenga del reconocimiento inicial de una transacción (no combinación de negocios) por la que se reconozca un activo o pasivo que no afecte el resultado contable ni tributario en esa fecha.
1.3. Medición de Activos y Pasivos Diferidos El párrafo 47 de la NIC 12, refiere que: Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben medirse empleando las tasas fiscales que se espera sean de aplicación en el período en el que el activo se realice o el pasivo se cancele, basándose en las tasas (y leyes fiscales) que al final del periodo sobre el que se informa hayan sido aprobadas o prácticamente terminado el proceso de aprobación. El párrafo 51 de la NIC 12, refiere que: La medición de los pasivos por impuestos diferidos y los activos por impuestos diferidos reflejará las consecuencias fiscales que se derivarían de la forma en que la entidad espera, al final del periodo sobre el que se informa, recuperar o liquidar el importe en libros de sus activos y pasivos. En virtud a los párrafos citados, las empresas al cierre del ejercicio 2014 deberán medir sus activos y pasivos tributarios diferidos (saldos acumulados), considerando las nuevas tasas vigentes según el período en que el activo se realice o el pasivo se cancele. Ejercicios Gravables Tasas 2015-2016 28% 2017-2018 27% 2019 en adelante 26% Nota: De acuerdo a la modificatoria del artículo 55º TUO LIR, realizada por la Ley Nº 30296 (31.12.2014). 1.4. Reconocimiento de los impuestos corrientes y diferidos El párrafo 58 de la NIC 12, refiere que: Los impuestos corrientes y diferidos, deberán reconocerse como ingreso o gasto, y ser incluidos en el resultado, excepto en la medida en que hayan surgido de: (a) una transacción o suceso que se reconoce, en el mismo periodo o en otro diferente, fuera del resultado, ya sea en otro resultado integral o directamente en el patrimonio ( ); o (b) una combinación de negocios. De acuerdo con dicha regulación, el impuesto corriente y diferido debe reconocerse en resultados, salvo supuestos específicos. Así, un ejemplo de una transacción o suceso que se reconoce en otro resultado integral, corresponde a la Revaluación que se realice sobre el activo inmovilizado. 1.5. Componentes del gasto El párrafo 80 de la NIC 12, prescribe que: Los componentes del gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias pueden incluir: (a) el gasto (ingreso) por impuesto a las ganancias corriente, y por tanto correspondiente al periodo presente, por el impuesto; (b) cualesquiera ajustes de los impuestos corrientes del periodo presente o de los anteriores; (c) el importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con el nacimiento y reversión de diferencias temporarias; (d) el importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con cambios en las tasas fiscales o con la aparición de nuevos impuestos; En tal sentido, los efectos producto de la medición de los activos o pasivos diferidos con las nuevas tasas aplicables, deberán ser incluidos como parte del gasto (ingreso) del Impuesto a la Renta; excepto en los supuestos referidos en el numeral anterior. 2. Análisis práctico Caso práctico Nº 1 Activo tributario diferido por pérdida tributaria Enunciado La empresa Avanzando S.A. que recientemente había iniciado sus operaciones por el ejercicio gravable 2014 obtuvo una pérdida tributaria ascendente a S/. 50,000 y que no tiene rentas exoneradas e inafectas. Es altamente probable que la empresa obtenga utilidades gravables en los ejercicios futuros contra los cuales aplicar dichas pérdidas y vía Declaración Jurada Anual del ejercicio 2014 ha optado por aplicar sobre la pérdida obtenida el sistema a) del artículo 50º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Se desea saber el tratamiento contable a otorgar en función a la NIC 12. Solución a. Reconocimiento de Activos por impuestos diferidos Es importante destacar que los Activos por Impuestos diferidos, no necesariamente están relacionados con las diferencias temporarias deducibles, dado que existen otras dos fuentes de activos tributarios diferidos tales como: Pérdidas Tributarias que todavía no han sido objeto de deducción fiscal. Créditos no utilizados de periodos anteriores. Diferencias temporales deducibles ACTIVOS TRIBUTARIOS DIFERIDOS Pérdidas tributarias Compensación de créditos no utilizados X TASA IMPOSITIVA = Menores tributos o impuestos a pagar en el(los) periodos(s) futuro(s) se reconocerán solo si es posible que se disponga de suficientes utilidades gravables futuras. Solo se procederá a reconocer un activo tributario diferido, si es PRO- BABLE que disponga de renta neta imponible futura contra las cuales aplicar las deducciones, teniendo en cuenta también las diferencias temporales imponibles que pudiera tenerse. En concordancia con ello, el párrafo 34 de la NIC 12 señala que una empresa debe reconocer un activo por impuesto diferido, siempre que se pueda compensar, con ganancias fiscales de periodos posteriores, pérdidas o créditos fiscales no utilizados hasta el momento pero sólo en la medida en que sea probable la disponibilidad de ganancias fiscales futuras contra las cuales cargar (imputar) esas pérdidas o créditos fiscales no utilizados. Se le define como las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en los periodos futuros relacionados con: ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO a. Diferencias temporarias deducibles que dan lugar a menores pagos de impuestos. b. Compensación de pérdidas tributarias obtenidas en periodos anteriores, que todavía no han sido objeto de deducción fiscal, es decir, por aplicar. c. Compensación de créditos no utilizados procedentes de periodos anteriores.
b. Tratamiento a otorgar a las pérdidas tributarias En el caso, que la empresa tenga un historial de pérdidas recientes, habrá de considerarse según el párrafo 31 de la NIC 12, las guías que se encuentran en los párrafos 35 y 36, por los cuales se señalan que se reconocerá un activo tributario diferido, sólo si dispone de una cantidad suficiente de diferencias temporarias imponibles, o bien si existe alguna otra evidencia convincente de que dispondrá en el futuro de suficiente ganancia fiscal, contra la que cargar dichas pérdidas. A continuación presentamos en forma esquemática supuestos sobre la probabilidad de compensación de las Pérdidas Tributarias en los ejercicios futuros y que por ende implicaría el reconocimiento del activo tributario diferido. (i) tiene suficientes diferencias temporarias imponibles, Pérdida Tributaria 50,000 Más rentas exoneradas o inafectas 0 Pérdida Tributaria Compensable (50,000) d. Cálculo del Activo Tributario Diferido A continuación se procederá a calcular el ATD considerando para dicho efecto los aspectos siguientes: Los resultados estimados a obtener en los ejercicios futuros La compensación o aplicación de la pérdida tributaria en cada ejercicio futuro, considerando que se ha elegido el sistema a) del artículo 50º del TUO de la LIR. La tasa vigente en cada ejercicio en los que se revierte el ATD El importe obtenido como ATD será parte del saldo de este rubro del Estado de Situación Financiera del ejercicio 2014. Supuestos a observar respecto a la Renta Neta Imponible a obtener en ejercicios futuros. (ii) es probable que se puedan generar renta neta imponible antes que prescriba el derecho de compensación. (iii) el origen de las pérdidas, es por causas cuya repetición es improbable, y (iv) es probable la existencia de oportunidades fiscales que vayan a generar renta neta imponible en los periodos en que las pérdidas pueda ser utilizado. Ejercicios gravables COMPENSACIÓN DE PÉRDIDA TRIBUTARIA SEGÚN RESULTADOS ESTIMADOS Aplicación de la pérdida tributaria Tasa aplicable Impuesto a la Renta diferido 2015 15000 28% 4200 2016 18000 28% 5040 2017 17000 27% 4590 Total pérdida compensada 50000 13830 En función a lo expuesto, resulta conveniente observar los sistemas de compensación de arrastre de pérdidas tributarias, de acuerdo a lo regulado en el artículo 50º del TUO de la LIR. c. Análisis del caso planteado En un caso como el presentado, la empresa deberá estimar razonablemente si se espera en los próximos cuatro (4) ejercicios fecha de prescripción del derecho de conformidad con lo dispuesto por el literal a) del artículo 50º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta obtener renta imponible suficiente que permita aplicar la totalidad de la pérdida. En todo caso sólo se reconocerá hasta el importe probable en que se determine que la pérdida tributaria sea utilizada. La compensación de la pérdida tributaria bajo el sistema a) referido considera los parámetros siguientes: PARÁMETROS SISTEMA A El plazo de compensación es de 4 años. El inicio del cómputo se inicia desde el ejercicio siguiente a su generación, se obtenga o no renta neta. Transcurrido el plazo de 4 años, el saldo no compensado no puede arrastrarse a los ejercicios siguientes. ORDEN DE PRELACIÓN La compensación de las pérdidas tributarias se inicia por la más antigua El importe por el que se reconocerá el Activo Tributario Diferido (ATD) será en este caso la cantidad que se espera dejar de pagar a la autoridad tributaria en los ejercicios futuros. En este sentido, suponiendo que podrá aplicarse en su totalidad, en primer lugar, se determinará de acuerdo con las normas tributarias la pérdida tributaria arrastrable, en función al artículo 50º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta tal como a continuación se muestra: e. Registro contable Luego, el reconocimiento del ATD proveniente de la pérdida tributaria generará un Ingreso tal como se muestra en el siguiente asiento: REGISTRO CONTABLE CÓDIGO DEFINICIÓN DEBE HABER 37 ACTIVO DIFERIDO 13,830.00 371 IR diferido 88 IMPUESTO A LA RENTA 13,830.00 882 Impuesto a la Renta - Diferido 31/12 Por el reconocimiento del ATD que se espera dejar de pagar en ejercicios futuros a la administración tributaria. De esta forma dentro del Estado de Situación Financiera como activo no corriente se mostraría como parte del ATD la suma de S/. 13,830.00 y en el Estado de Ganancias y Pérdidas se mostraría un ingreso de S/. 13,830.00 que reduciría el importe de la pérdida contable del período que también ha obtenido la empresa. Sin perjuicio de lo manifestado, es pertinente referir que en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta no se va a reflejar en los Estados Financieros los efectos del asiento contable realizado, por cuanto en dichos estados no existe una casilla para este supuesto. Por lo cual, en el PDT solo se consignará la pérdida contable obtenida antes de su reducción. f. Revisión y reconsideración del ATD Finalmente, resulta importante observar respecto al ATD los aspectos siguientes: f.1. Revisión del ATD El importe en libros de un activo por impuesto diferido debe someterse a revisión al final de cada período sobre el que se informe y se reducirá en el caso en que se estime que no sea probable que se disponga de suficientes ganancias fiscales en el futuro.
Esta reducción deberá ser objeto de reversión si se recuperan de nuevo las expectativas de obtener suficientes ganancias fiscales futuras, como para poder utilizar los saldos dados de baja. f.2. Reconsideración del ATD que no fueron reconocidos Al final del período sobre el que se informa, una entidad evaluará nuevamente los activos por impuesto diferido que no fueron reconocidos con anterioridad. En ese momento la entidad procederá a registrar un activo de este naturaleza, anteriormente no reconocido, siempre que sea probable que las futuras ganancias fiscales permitan la recuperación del activo por impuestos diferidos. Caso práctico Nº 2 Activo tributario diferido por honorarios pagados con posterioridad a la presentación de la Declaración Jurada Anual 2014 Enunciado Con fecha 31.12.2014 la empresa JAVICH S.R.L. tenía reconocido un gasto por Asesoría Técnica en la elaboración de un proyecto hidráulico, realizado por un ingeniero, por el importe de S/. 24,000.00, el cual fue cancelado con posterioridad a la presentación de la Declaración Jurada Anual; en el mes de mayo 2015. Se pide determinar si corresponde reconocer un activo tributario diferido y de proceder, determinar su medición. Solución a. Base Contable Pasivo y Base Tributaria Pasivo La base tributaria del pasivo, es igual a su importe en libros (base contable) menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible tributariamente, respecto de tal partida en períodos futuros. BASE TRIBUTARIA DEL PASIVO Relacionado con el pasivo. Valor en libros menos el monto deducible futuro. A continuación procedemos a comparar respecto al pasivo, la Base Contable vs. la Base Tributaria para efectos del presente caso práctico. BASES Base contable Pasivo: El párrafo OB17 del Marco Conceptual para la preparación de Información Financiera 2010, prescribe respecto al Devengo que: La contabilidad de acumulación (o devengo) describe los efectos de las transacciones y otros sucesos y circunstancias sobre los recursos económicos y los derechos de los acreedores de la entidad que informa en los periodos en que esos efectos tienen lugar, incluso si los cobros y pagos resultantes se producen en un periodo diferente. En virtud a ello, se muestra en el caso planteado un pasivo al cierre del ejercicio 2014. Base tributaria Pasivo: De conformidad con el literal v) del artículo 37º del TUO del Impuesto a la Renta, los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que corresponda cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la Declaración Jurada correspondiente a dicho ejercicio. En caso contrario, la Cuadragésimo Octava Disposición Transitoria y Final de la norma antes señalada, establece que los gastos a que se refiere el inciso v) del artículo 37º de la Ley, que no hayan sido deducidos en el ejercicio al que corresponden, serán deducibles en el ejercicio en que efectivamente se pague. En tal sentido, en el presente caso práctico el pasivo será deducible en el ejercicio 2015. BASE CONTABLE EJERCICIO 2014 S/. 24,000 BASE TRIBUTARIA EJERCICIO 2014 S/. 0.00 b. Reconocimiento Procederá reconocer un Activo Tributario Diferido (ATD) en tanto exista probabilidad de que se generarán Utilidades gravables futuras que absorban la diferencia temporal generada. En el caso planteado, consideraremos que se cumple dicha condición y por ende procede reconocer un ATD. c. Determinación de la diferencia temporal Años Base Contable Base Tributaria Diferencia Acumulada Diferencia anterior Diferencia del ejercicio Tipo Registro 2014 24000 0 24000 0 24000 Deducible ATD 2015 0 0 0 24000-24000 Reversión d. Medición del efecto tributario de la diferencia La diferencia temporal se medirá en función a la tasa que se encuentre vigente en el período en que el activo tributario se realice y que para el caso planteado ocurrirá en el ejercicio 2015, por lo cual se aplicará la alícuota del 28%. Años Detalle Diferencia ATD (28%) 2014 24000 6720 Honorarios 2015-24000 -6720
Caso práctico Nº 3 Pasivo tributario diferido por Revaluación Voluntaria Enunciado La empresa Génesis SAC tiene dentro de sus activos, maquinarias que se muestran al 3 de enero 2015 con un valor de S/. 462,000, neto de una depreciación acumulada de S/. 198,000. A dicha fecha se efectúa una revaluación voluntaria de las maquinarias y equipos, resultando un incremento por el importe de S/. 161,700. Se sabe que el porcentaje de depreciación del bien corresponde a 8% anual y que la empresa ha optado por el método de reexpresión proporcional. Se pide efectuar el reconocimiento y medición del pasivo tributario diferido. Solución a. Valuación posterior al reconocimiento El párrafo 15 de la NIC 16 dispone que los bienes conformantes del rubro Propiedad, Planta y Equipo deben ser valorados al costo en la oportunidad de su reconocimiento inicial. A su vez, de conformidad con lo dispuesto por el párrafo 29 de la NIC 16: Propiedades, Planta y Equipo en adelante NIC 16 una entidad podrá elegir para la valoración posterior como política contable el modelo de costo o el modelo de revaluación y se aplicará a todos los elementos que compongan una misma clase. MODELOS Párrafo 29 NIC 16 { MEDICIÓN POSTERIOR Costo Revalorización } Se aplica para todos los elementos que compongan una clase Cuando se revalúa una partida de propiedad, planta y equipo toda la clase a la cual pertenece también debe ser revaluada. Una clase es un conjunto de activos de naturaleza y usos similares en las actividades de la empresa. Clasificación de activos según la naturaleza Para los tangibles, según el párrafo 37 de la NIC 16, son ejemplos los siguientes: Terrenos Maquinarias Aeronaves Mobiliario y enseres Terrenos y edificios Buques Vehículos de motor Equipos de oficina En el caso planteado, se aprecia que la empresa ha elegido para realizar la valorización posterior de sus maquinarias, el modelo de revalorización, por lo cual procede analizar su efecto de acuerdo con lo dispuesto en la NIC 12: Impuesto a las Ganancias, en adelante NIC 12. b. Diferencia temporaria por revaluación Producto de la revaluación se modifica el valor contable del bien, sin embargo, no necesariamente tendrá efecto tributario esa modificación; consecuentemente, el valor tributario del bien diferiría del contable. En virtud a ello, el párrafo 42 de la NIC 16 requiere que los efectos de la revaluación sean tratados por la NIC 12. De conformidad con el párrafo 20 de la NIC 12, se señala que en aquellos casos que los activos se revalúen al efectuarse su medición posterior de acuerdo al modelo establecido por las NIC 16 y NIC 38: Activos Intangibles en adelante NIC 38, el procedimiento a seguir dependerá de la forma como afecte la revaluación a la utilidad o pérdida tributaria. Así, en el caso que la revaluación o reexpresión de un activo no afecte a la ganancia fiscal del periodo en que una u otra se llevan a efecto, por tanto no ha de procederse al ajuste de la base fiscal. No obstante, la forma como se recupere el bien en la generación de beneficios será distinto del monto deducible para fines tributarios. De acuerdo con la legislación peruana, debe considerarse que el artículo 20º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta - TUO LIR regula que el costo computable de los bienes puede ser: (i) costo de adquisición, (ii) costo de producción o costo de construcción, o (iii) valor de ingreso al patrimonio. Por tanto, se advierte que no se reconoce entre ellos al valor revaluado. A mayor abundamiento, el artículo 14º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, establece expresamente que la revaluación voluntaria no tiene efectos tributarios, de tal forma que no modifica el costo del bien ni la vida útil del mismo. Por ello, el literal l) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta señala que constituye un gasto no deducible para determinar la renta imponible el monto de la depreciación correspondiente al mayor valor atribuido como consecuencia de revaluaciones voluntarias de los activos, sean con motivo de una reorganización (1) o fuera de ellos. De ello, resulta claro que se producirá una diferencia entre el valor contable del activo revaluado y su base tributaria, que en el caso de incremento en el valor originará un PASIVO TRIBUTARIO DIFERIDO (2) (3), basado en el hecho que el mayor valor al momento que se recupere (normalmente por su uso) dará lugar a montos gravables al determinar el resultado tributario toda vez que deberá repararse la depreciación sobre dicho mayor valor (literal l) del artículo 44º de la LIR) o el costo correspondiente a dicho mayor valor. Situaciones a presentarse Tipo de diferencia Partida que se genera B.C. Activo > B.T. Activo (Revaluación positiva) B.C. Activo < B.T. Activo (Revaluación negativa) Diferencia Gravable Diferencia Deducible Pasivo Tributario Diferido Activo Tributario Diferido c. Tratamiento de la depreciación acumulada de acuerdo al método de la reexpresión proporcional El párrafo 35 de la NIC 16, regula que a la fecha de revaluación la depreciación acumulada del activo puede ser tratada utilizando uno de los dos métodos siguientes: Depreciación reexpresada proporcionalmente. Depreciación eliminada. En el caso planteado la empresa ha elegido el método de la Depreciación reexpresada proporcionalmente, en virtud al cual el valor en libros de la depreciación acumulada es modificada aumentando o disminuyendo su valor en forma proporcional a la variación que sufre el valor bruto en libros del activo (costo), de modo que el nuevo valor neto será igual a su importe revaluado. Mediante este método se logra mantener la correspondencia entre el valor bruto en libros y la depreciación que se tenía antes de efectuar la revaluación. De acuerdo a los datos planteados, mostramos a continuación el tratamiento de la depreciación acumulada: METODO DE LA REEXPRESIÓN MAQUINARIA COSTO REVALUACIÓN VALOR REVALUADO Valor Bruto en Libros 100% 660,000 231,000 891,000 Depreciación Acumulada 30% (198,000) ( 69,300 ) (267,300) Valor Neto en Libros (S/.) 70% 462,000 161,700 623,700
d. Realización del superávit de revaluación En virtud al párrafo 41 de la NIC 16 el superávit de revaluación incluido en el patrimonio puede transferirse directamente a ganancias acumuladas solo cuando el superávit es realizado. En relación con ello, es importante considerar que el mayor valor atribuido a los activos como consecuencia de la revaluación no constituyen utilidades realizadas por sí mismas a menos que se vendan, cuando se vea materializado el mayor valor mediante el reconocimiento del ingreso producto de la venta. Sin embargo, parte del superávit puede transferirse en el momento en que el activo es usado por la empresa, es decir a medida que el mayor valor del activo genere beneficios económicos por su uso, en este caso el importe realizado es igual a la diferencia entre la depreciación calculada según al valor revaluado del activo y la calculada según su costo original. Las transferencias desde las cuentas de superávit de revaluación a ganancias acumuladas no pasarán por el resultado del periodo. Venta o disposición del activo fijo REALIZACIÓN DEL SUPERÁVIT DE REVALUACIÓN Superávit realizado Uso del activo Importe = Depreciación del Depreciación del realizado ( valor revaluado valor original ) Transferencia a ganancias acumuladas, según PCGE Cuenta 59: Resultados Acumulados e. Determinación de la diferencia temporaria En función al análisis previo realizado, procedemos a determinar la diferencia temporaria que se produce por la diferencia de la base contable y la base tributaria. Maquinaria DIFERENCIA TEMPORARIA Base contable Base fiscal Valor Bruto en Libros 891,000 660,000 Depreciación Acumulada (267,300) (198,000) Valor Neto en Libros (S/.) 623,700 462,000 Diferencia temporaria 161,700 Tipo Imponible Pasivo Tributario Diferido f. Reconocimiento y medición del Impuesto a la Renta Diferido Determinada la diferencia temporaria, procede reconocer y medir el impuesto a la renta diferido. Para dicho efecto, debe considerarse como se efectuará su reversión ya que en función a ello se aplicarán las tasas del impuesto a la renta que se encuentren vigentes en el ejercicio o ejercicios en que ello se produzca. La reversión se encuentra asociada con la realización del superávit de revaluación y que consideraremos en el presente caso práctico se producirá a través de su depreciación. A continuación procedemos a calcular la depreciación anual y los ejercicios en los cuales se produciría la reversión de la diferencia temporaria. Depreciación del ejercicio 2015 Maquinaria Tasa Valor del activo Depreciación acumulada al 03.01.2015 Depreciación del período 2015 Total depreciación Costo 8% 660,000 198,000 52,800 250,800 Mayor Valor 8% 231,000 69,300 18,480 87,780 71,280 Depreciación anual En función al cálculo realizado en el cuadro anterior, se observa que la depreciación anual corresponde a la suma de S/. 18,480. En función a ello, se determinará el Impuesto a la Renta diferido considerando los ejercicios en los cuales se realizará el superávit de revaluación y que implica la reversión de la diferencia temporal. Ejercicio Depreciación anual Tasa IR Impuesto a la Renta Diferido 2015 18,480 28% 5,174 2016 18,480 28% 5,174 2017 18,480 27% 4,990 2018 18,480 27% 4,990 2019 a 2023 87,780 26% 22,823 161,700 43,151 El pasivo tributario diferido que procede reconocer asciende a S/. 43,151.00. Nota: Para fines prácticos hemos considerado cifras enteras redondeadas. g. Registro contable REGISTRO CONTABLE CÓDIGO DEFINICIÓN DEBE HABER 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 231,000 333 Maquinarias y equipos de explotación 3331 Maquinarias y equipos de explotación 33312 Revaluación 39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGO- TAMIENTO ACUMULADOS 69,300 391 Depreciación acumulada 3914 Inmuebles, maquinaria y equipo - Revaluación 39142 Maquinarias y equipos de explotación 57 EXCEDENTE DE REVALUACIÓN 161,700 571 Excedente de devaluación 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo 03/01/15 Por el mayor valor de las maquinarias como consecuencia de la revaluación efectuada. CÓDIGO DEFINICIÓN DEBE HABER 57 EXCEDENTE DE REVALUACIÓN 43,151 571 Excedente de reevaluación 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo 49 PASIVO DIFERIDO 43,151 491 Impuesto a la Renta diferido 03/01/15 Por el reconocimiento de la diferencia temporal que surge entre la base contable y tributaria de las maquinarias en aplicación de la NIC. 12.
Caso práctico Nº 4 Costos posteriores en bienes arrendados Enunciado Una empresa viene utilizando desde el mes de diciembre 2013 un inmueble de propiedad de un tercero. El contrato celebrado le permite el uso del mismo por un lapso de nueve años, no existiendo probabilidad de renovación. En estas circunstancias, con la finalidad de emplearlo de una mejor manera, realiza ampliaciones del local y nuevas oficinas, por la suma de S/. 15,000, que no le serán reembolsadas por el propietario. Se sabe que las ampliaciones y nuevas oficinas quedan listas y son empleadas a partir del 1 de marzo 2014. Se solicita determinar si existe diferencia temporal entre la base contable y base tributaria y en tal supuesto, el tratamiento a otorgar al impuesto a la renta diferido. Solución DESEMBOLSO EFECTUADO POR ARREN- DATARIO Si cumple definición y condiciones de activo, se reconoce como tal y se registra contablemente como un activo en la propiedad arrendada. Se deprecia el activo (costo posterior) en el menor de los siguientes periodos: El plazo que reste del contrato a la fecha de realizado el desembolso. (*) Vida útil del bien. (*) Inclusive, procede reconocer el plazo de renovación si es altamente probable. b. Análisis del tratamiento tributario a otorgar Para fines tributarios, el reconocimiento del costo posterior realizado en la propiedad arrendada recibe similar tratamiento al desarrollado para fines contables. En función a ello, advertiríamos que el importe a reconocer como costo del activo para fines tributarios coincide con el valor establecido para fines contables. Por el contrario, sí existe diferencia respecto al cálculo de la depreciación tal como se muestra en el cuadro siguiente: a. Análisis del tratamiento contable a otorgar al desembolso efectuado En el caso planteado, dado que el propietario del inmueble no reembolsará suma alguna al arrendatario, procederá que éste último, determine si procede su reconocimiento como activo o gasto. Para dicho efecto, aún cuando se trate de un desembolso en propiedades arrendadas igualmente deberá considerar los criterios de reconocimiento regulados en el párrafo 7 de la NIC 16: Propiedades, planta y equipo, ello considerando que no es un requisito fundamental la propiedad del bien sino el control del mismo. Gráficamente ello implica realizar la evaluación siguiente: ARRENDATARIO En forma similar al tratamiento contable, se reconoce como activo. Considerando que se trata de propiedades arrendadas, los costos posteriores que correspondan a Edificaciones o Instalaciones Permanentes, se deprecian en función a un Porcentaje Fijo (5%), según lo dispuesto en el artículo 39% del TUO de la LIR y los que correspondan a otros bienes, se depreciarán considerando el porcentaje máximo. Desembolsos incurridos Principio de Reconocimiento En función a ello la depreciación contable y la depreciación tributaria serán diferentes, tal como se muestra en el cuadro siguiente: a. Probabilidad de obtener beneficios económicos futuros. b. Costo pueda estimarse con fiabilidad. Analizar Cuando se incurran Oportunidad Cumple con las condiciones del párrafo 7 de la NIC 16? NO GASTO { Al inicio Desembolso por mantenimiento y reparación SI Posteriormente COSTO Para el caso práctico planteado, vamos a considerar que se cumplen las condiciones para su reconocimiento como Activo, en función a ello el arrendatario deberá otorgar el tratamiento siguiente a los desembolsos realizados: DEPRECIACIÓN Años Contable Tributaria (según duración del contrato) (5%) 2014 1,428.57 625.00 2015 1,714.29 750.00 2016 1,714.29 750.00 2017 1,714.29 750.00 2018 1,714.29 750.00 2019 1,714.29 750.00 2020 1,714.29 750.00 2021 1,714.29 750.00 2022 1,571.43 750.00 15,000.00 6,625.00 El monto no depreciado para fines tributarios ascendente a S/. 8,375 será deducible en el ejercicio 2022, cuando se devuelva el bien y finalice el contrato. c. Base tributaria vs. Base contable del activo Dado que hay diferencias en el importe anual de depreciación, se advierte que la base tributaria del activo será distinta a su base contable, surgiendo por ende una diferencia temporal según se detalla a continuación:
Años Base Contable Base Tributaria Diferencia acumulada Diferencia anterior Diferencia del ejercicio Tipo Registro 2014 13,571.43 14,375.00 803.57 0.00 803.57 Deducible ATD 2015 11,857.14 13,625.00 1,767.86-803.57 964.29 Deducible ATD 2016 10,142.86 12,875.00 2,732.14-1,767.86 964.29 Deducible ATD 2017 8,428.57 12,125.00 3,696.43-2,732.14 964.29 Deducible ATD 2018 6,714.29 11,375.00 4,660.71-3,696.43 964.29 Deducible ATD 2019 5,000.00 10,625.00 5,625.00-4,660.71 964.29 Deducible ATD 2020 3,285.71 9,875.00 6,589.29-5,625.00 964.29 Deducible ATD 2021 1,571.43 9,125.00 7,553.57-6,589.29 964.29 Deducible ATD 2022 0.00 0.00 0.00-7553.57 Reversión Conforme con el cuadro anterior, en el ejercicio en el que se devuelve el bien se reversarán todas las diferencias surgidas en los ejercicios anteriores, puesto que en ese período todo el importe no deducido según los criterios tributarios serán deducibles. d. Cálculo del impuesto a la renta diferido En el presente caso práctico se produce una diferencia temporal deducible y por ende procede reconocer un Activo Tributario Diferido (ATD) en tanto exista probabilidad de que se generarán Utilidades gravables futuras que absorban la diferencia temporal generada. En el caso planteado, consideraremos que se cumple dicha condición (probabilidad de utilidades gravables futuros), por lo que se calculará el Impuesto a la Renta diferido aplicando la tasa de 26% dado que la reversión ocurriría en el ejercicio 2022. Años Diferencia del ejercicio Impuesto a la Renta (26%) 2014 803.57 208.93 2015 964.29 250.71 2016 964.29 250.71 2017 964.29 250.71 2018 964.29 250.71 2019 964.29 250.71 2020 964.29 250.71 2021 964.29 250.71 2022-7,553.57-1,963.93 Es pertinente indicar que el Impuesto a la Renta diferido se calcula sobre la diferencia temporal generada hasta el ejercicio 2021, ello por cuanto en el ejercicio 2022 ocurre la devolución del inmueble procediendo a su reversión. Por tanto, la diferencia que se pueda generar entre el importe contabilizado como depreciación del período en el ejercicio 2022 y el importe máximo aceptable tributariamente (equivalente al 5%) no genera una diferencia temporal, ya que en dicho ejercicio se efectúa la deducción del saldo no depreciado. NOTAS (1) La única excepción a esta regla es el caso de revaluaciones con ocasión de una reorganización de empresas en la que se haya optado de conformidad con el numeral 1 del artículo 104º de la Ley del Impuesto a la Renta, por pagar el Impuesto a la Renta, sobre la diferencia entre el mayor valor y el costo computable; situación en la cual el bien transferido tendrá para efectos tributarios como costo computable el valor al que fue revaluado. (2) Definido por la NIC 12 como el monto del impuesto a la renta por pagar en períodos futuros, cuando el valor en libros del activo, en este caso, se recupere. (3) De conformidad con el párrafo 16 de la NIC 12, cuando el importe en libros del activo excede a su base tributaria, el importe de los beneficios económicos gravables excederá al importe que se admitirá como deducción para efectos tributarios. Esa diferencia constituye una diferencia temporaria gravable y la resultante obligación de pagar el impuesto a la renta en períodos futuros será un pasivo tributario diferido.