Ley 7/2012. Nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo en IVA. Miguel Ángel Serra Guasch Ibiza, 17 de mayo 2013
Índice Nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo Regulación legal de los nuevos supuestos de ISP en el IVA. Nueva regulación de las ejecuciones de obra en el IVA. Delimitación de conceptos Extensión de la nueva regulación de las ejecuciones de obra en el IVA Régimen de comunicaciones Posibles relaciones existentes en el marco de los contratos de obra Devengo del IVA en las ejecuciones de obra Repercusión del IVA en las ejecuciones de obra Posibles errores y consideraciones Anexos 2
Nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo Introducción La Ley 7/2012 incluyen nuevos supuestos en los que opera la inversión del sujeto pasivo (ISP) relacionados con operaciones inmobiliarias Entregas de bienes inmuebles (84.Uno.2º.e) LIVA) - Entregas exentas (de terrenos rústicos y no edificables y segundas entregas de edificaciones) en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención. Renuncia por el sujeto pasivo: destinatario. - Entregas en ejecución de garantía constituida sobre los bienes inmuebles Se extiende a las operaciones de dación del inmueble en pago y cuando el adquirente asume la obligación de extinguir la deuda garantizada Recientes consultas V1415-13 y V1416/13, de 24 de abril. Ejecuciones de obra y cesiones de personal para su realización que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones (84.Uno.2º.f) LIVA) - Entre el promotor y contratista - Entre otros proveedores y el contratista principal u otros subcontratistas 3
Nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo Introducción Estos nuevos supuestos se adicionan al ya existente (incluido por Ley 38/2011) relativo a las entregas de inmuebles efectuadas como consecuencia de un proceso concursal Objetivo Evitar comportamientos fraudulentos en los que el IVA no se ingresa en la Hacienda Pública (aplazamiento o concurso) pero sí se deduce por el destinatario - De esta forma se garantiza el ingreso del IVA en la Hacienda Pública Habilitación prevista en el artículo 199 de la Directiva 2006/112 (apartados a), b)) Con fecha 27/12/2012 se emitió la consulta V2583-12 a solicitud de la CNC que analiza el alcance de la norma en cuanto a la ISP en las ejecuciones de obra (84.Uno.2º.f) LIVA) y establece requisitos en orden a su adecuado cumplimiento. Con fecha 15/3/2013 se ha emitido la consulta V0850-13, que reproduce el texto y los criterios señalados en la V2583-12. 4
Nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo Introducción Modificación de la Disposición Adicional Sexta de la Ley del IVA: En coherencia con los nuevos supuestos de inversión de sujeto pasivo, se modifica la Disposición Adicional Sexta de la Ley, que regula el régimen aplicable a la declaración de operaciones que tienen lugar como consecuencia de procedimientos judiciales o administrativos de ejecución forzosa, para excluir del mismo las operaciones inmobiliarias a las que resulte de aplicación la inversión del sujeto pasivo. DISPOSICIÓN ADICIONAL SEXTA. Procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa. En los procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa, los adjudicatarios que tengan la condición de empresario o profesional a efectos de este Impuesto están facultados, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo y con respecto a las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo que se produzcan en aquéllos, para expedir factura en la que se documente la operación y se repercuta la cuota del Impuesto, presentar la declaración-liquidación correspondiente e ingresar el importe del Impuesto resultante. Reglamentariamente se determinarán las condiciones y requisitos para el ejercicio de estas facultades. Lo dispuesto en la presente disposición no se aplicará a las entregas de bienes inmuebles en las que el sujeto pasivo de las mismas sea su destinatario de acuerdo con lo dispuesto en la letra e) del artículo 84.Uno.2. En este procedimiento especial no opera la ISP sino que se faculta al destinatario a expedir la factura y presentar la declaración del impuesto a fin de efectuar el ingreso de la cuota devengada en nombre y por cuenta del deudor ejecutado. 5
Regulación legal de los nuevos supuestos de ISP en el IVA Texto legal Artículo 84 de la Ley 37/1992, redacción Ley 7/2012, con efectos desde el 31/10/2012: Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto: 1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes 2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación: ( ) e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles: - Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal. - Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20º y 22º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención. - Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente. f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas ( ). 6
Nueva regulación de las ejecuciones de obra en el IVA Requisitos aplicación Subjeti vos O b j e t i v o s a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados 1 entre el promotor y el o los contratistas principales Extensión al resto de cadena de subcontratistas de ejecución de obra relacionados con contrato principal La inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa del contrato principal, que tenga por objeto la ejecución de obra de la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones 1 La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados 7
Nueva regulación de las ejecuciones de obra en el IVA Esquema gráfico comparativo En toda la cadena: Régimen anterior 31/10/2012 Subcontratistas Contratista Promotor Operaciones sujetas y no exentas IVA SP quien realiza la entrega bienes o presta servicio (subcontratistacontratista) Independientemente, condición del destinatario SP Debe repercutir e ingresar el IVA Operativamente, no cambia nada. Pero a nivel de IVA, son muchas las cuestiones a responder adecuadamente para aplicar el tratamiento correcto en el IVA 8
Nueva regulación de las ejecuciones de obra en el IVA Esquema gráfico del nuevo régimen ISP en las ejecuciones de obra Régimen posterior 31/10/2012 Subcontratistas Contratista Promotor Operación sujeta y no exenta IVA SP: el destinatario, si es empresario (requisitos subjetivo), normalmente lo será (no afecta que el Promotor no actúe como empresario) Requisitos objetivos para ISP, requisitos del contrato principal: Objeto: terreno o edificación Actividad a realizar: urbanizar, construir, rehabilitar Naturaleza jurídica del trabajo a realizar (subcontrata): ejecución obras. SP deberá autorrepercutirse IVA y, en su caso, deducirlo (ISP) En caso de no cumplirse alguno de estos requisitos: SP deberá repercutir e ingresar el IVA (No ISP) Operación sujeta y no exenta IVA SP: el destinatario, si es empresario (requisito subjetivo) Si (requisitos objetivos para ISP): Objeto: terreno o edificación Actividad a realizar: urbanizar, construir, rehabilitar Naturaleza jurídica: ejecución obras. SP deberá autorrepercutirse IVA y, en su caso, deducirlo (ISP) En caso de no cumplirse alguno de estos requisitos: SP deberá repercutir e ingresar el IVA (No ISP) 9
Nueva regulación de las ejecuciones de obra en el IVA Dudas que plantea la nueva regulación Destinatario SP? Es una ejecución de obra? Urbanizar terrenos Construir o rehabilitar Promotor y contratista Contratista principal y subcontratistas Certificaciones de obra (pública y privada) Edificaciones? y etc 10
Nueva regulación de las ejecuciones de obra en el IVA Dudas que plantea la nueva regulación Sobre la condición de empresario o profesional del destinatario de las operaciones Sujetos Pasivos Mixtos empresarios?, en especial, las Administraciones Públicas, Asociaciones, Fundaciones, etc El concepto de Urbanizador de Terrenos, Promotor Sobre el ámbito objetivo de aplicación Extensión del concepto de urbanización, construcción y rehabilitación Consideración de edificaciones a estos efectos Naturaleza jurídica del contrato principal como ejecución de obra - Contratos mixtos, posibilidad de desagregar prestaciones? Lo anterior referido al contrato principal o también a cada contrato de las subcontratas o de las contratas principales si son varias? Cesión de personal Afecta a personal administrativo o técnico o sólo a oficios? Personal del grupo, análisis en su conjunto? 11
Delimitación de conceptos Sobre la condición de empresario o profesional del destinatario de las operaciones Empresario o profesional Quien realiza actividades empresariales o profesionales - Ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios - Actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas Urbanizador de terrenos Persona o empresa que se dedica a urbanizar terrenos Quien efectúe la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente - Propietario del suelo: Adquisición de tal condición desde que se les imputan derramas (costes urbanización) siempre que se abonen con la intención de realizar una actividad económica 12
Delimitación de conceptos Sobre la condición de empresario o profesional del destinatario de las operaciones Promotor de edificaciones Propietario de los inmuebles que construye (promotor-constructor) con destino a su venta, alquiler o uso propio Propietario que contrata la construcción (promotor) con destino a su venta, alquiler o uso propio Ley 38/1999 de Ordenación de la Edificación: cualquier persona física o jurídica, pública o privada que, individual o colectivamente, decide, impulsa, programa y financia con recursos propios o ajenos las obras de edificación para si o para su posterior enajenación, entrega o cesión a terceros bajo cualquier título. Debe ostentar sobre el solar la titularidad de un derecho que le faculte para construir en él Agente de la edificación que decide, impulsa, programa y financia las obras de edificación (RD 314/2006, Código Técnico de la Edificación) Tribunal Supremo: sujeto que reúne generalmente el carácter de propietario del terreno, constructor y propietario de la edificación llevada a cabo sobre aquel, enajenante o vendedor de los diversos pisos o locales ( ) y beneficiario económico de todo el complejo negocio jurídico 13
Delimitación de conceptos Sobre la condición de empresario o profesional del destinatario de las operaciones Promotor de edificaciones Rasgos caracterizadores - Intervención decisiva en todo el proceso de construcción - Obra realizada en su beneficio y se encamina al tráfico de venta a terceros - Actúa como garante de la construcción correcta - Contrata y elige a los técnicos - Está obligado frente a los compradores a llevar a cabo una obra sin deficiencias La condición de promotor viene ligada a un título de propiedad que se refiere a la obra - Empresa que encarga construcción de su propia oficina - Comunidad Propietarios que encarga la construcción o rehabilitación de su edificio - Personas físicas o jurídicas que participan como propietarios en una actuación urbanística Si el promotor no es sujeto pasivo (e.g. promotor de vivienda para uso particular), ello no impide la aplicación de la ISP a las ejecuciones de obra realizadas para los contratistas principales por los sucesivos subcontratistas. 14
Delimitación de conceptos Sobre la condición de empresario o profesional del destinatario de las operaciones Sujetos pasivo Mixtos El apartado 3 del artículo 199 de la Directiva prevé que los Estados miembros tomen diversas medidas en relación con las adquisiciones efectuadas por los sujetos pasivos mixtos y por organismos de derecho público que no sean sujeto pasivo (limitadas éstas últimas a determinados supuestos en los que no se incluyen las ejecuciones de obra) Es necesario diferenciar en qué condición (empresario profesional o no) actúa el adquirente de la entrega y/o de la prestación de servicios - La consulta establece que los entes públicos, las personas físicas, las asociaciones, las cooperativas y demás entidades sin ánimo de lucro, deben comunicar de forma expresa y fehaciente al contratista principal que están adquiriendo el bien o servicio en su calidad de empresario o profesional. Este precepto es de aplicación general y, por tanto, también se aplicará a los entes públicos, a las personas físicas, a las asociaciones, cooperativas y demás entidades sin ánimo de lucro o a las sociedades mercantiles 15
Delimitación de conceptos Sobre el ámbito objetivo de aplicación: Requisitos objetivos Que se trate de operaciones que se realicen en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones Que las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización Que dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales 16
Delimitación de conceptos Concepto de urbanización de terrenos Definidas de forma indirecta en el artículo 6.Tres.a) que establece que no tendrán la consideración de edificaciones: - Las obras de urbanización de terrenos y - En particular forman parte de las obras de urbanización, las que tengan por objeto el abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, redes de distribución de gas, instalaciones telefónicas, accesos, calles y aceras. - Las citadas operaciones deben llevarse a cabo en el marco de una urbanización de terrenos. Proceso que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a un terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc. para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir (viviendas, locales, edificios industriales, etc.) 17
Delimitación de conceptos Concepto de urbanización de terrenos Se excluyen los estadios previos que aun siendo necesario no responden estrictamente a la citada definición No se considera en curso de urbanización un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos en tanto que a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado (inicio ejecución material de obras) Ley del Suelo (RDL 2/2008) Actuaciones de transformación urbanística - Actuaciones de urbanización Nueva urbanización Reforma o renovación de la urbanización de un ámbito de suelo urbanizado - Actuaciones de dotación que tienen por objeto incrementar las dotaciones públicas de un ámbito de suelo urbanizado Las citadas actuaciones se consideran ejecuciones de obra de urbanización de un terreno a efectos de la regla de ISP 18
Delimitación de conceptos Concepto de construcción de edificaciones Por obras de construcción debe entenderse que se trata de ejecuciones de obra que tienen por objeto la obtención de un resultado o de un bien nuevo y distinto a los bienes que se hayan utilizado para su realización De esta forma, como ya se ha indicado, quedarían fuera de este concepto las operaciones de mantenimiento, reparación y conservación de una edificación No obstante, quedarían incluidas las adiciones y mejoras que incrementen el valor de tales edificaciones, si este tipo de operaciones quedan englobadas dentro del concepto de rehabilitación Precisión: Aplica a ejecuciones de obra tales como la reparación de humedades, alicatados y trabajos similares realizados tras la entrega de la obra final, pero en periodo de garantía, siempre que dichos trabajos se deriven directamente del contrato principal de urbanización, construcción o rehabilitación 19
Delimitación de conceptos Concepto de Rehabilitación Son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos: Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas (más del 50 por ciento del coste total del proyecto correspondan a obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación) Que el coste total de las obras exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo - Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes: Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados 20
Delimitación de conceptos Concepto de Rehabilitación - Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada: Las obras de albañilería, fontanería y carpintería Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios Las obras de rehabilitación energética - Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables Las obras de rehabilitación podrán llevarse a cabo en edificaciones que sean propiedad tanto del rehabilitador como de terceros (arrendatario) 21
Delimitación de conceptos Concepto de Edificación Las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto: Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos Las plataformas para exploración y explotación de hidrocarburos Los puertos, aeropuertos y mercados Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones Los caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación terrestres o fluviales, así como los puentes o viaductos y túneles relativos a las mismas Las instalaciones fijas de transporte por cable No tendrán la consideración de edificaciones: Las obras de urbanización de terrenos y en particular las de abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, redes de distribución de gas, instalaciones telefónicas, accesos, calles y aceras Las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas que guarden relación con la naturaleza y destino de la finca aunque el titular de la explotación, sus familiares o las personas que con él trabajen tengan en ellas su vivienda Los objetos de uso y ornamentación, tales como máquinas, instrumentos y utensilios y demás inmuebles por destino a que se refiere el artículo 334, números 4 y 5 del Código Civil Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales 22
Delimitación de conceptos Concepto de Ejecución de Obra IVA: Hecho imponible Entrega de bienes: transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales - En particular: las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación (Art 6) cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40% de la base imponible Prestación de servicios: las que no tengan la calificación de entrega de bienes Obras de construcción: ejecuciones de obra que tienen por objeto la obtención de un resultado o de un bien nuevo y distinto a los bienes que se hayan utilizado para su realización Se excluyen las operaciones de mantenimiento, reparación y conservación de una edificación Se incluyen las adiciones y mejoras que incrementen el valor de tales edificaciones, si este tipo de operaciones quedan englobadas dentro del concepto de rehabilitación 23
Delimitación de conceptos Concepto de Ejecución de Obra La Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido no contiene una definición del concepto de ejecución de obra Por tanto, la relación establecida entre los contratantes debe responder, jurídicamente, al concepto de arrendamiento de obra regulado en el Derecho Civil: Artículo 1.544: en el arrendamiento de obras o servicios, una de las partes se obliga a ejecutar una obra o a prestar a la otra un servicio por precio cierto El arrendamiento de obra es la obligación de ejecutar o realizar una obra, es decir, obtener un resultado, pudiendo acordarse que el ejecutante ponga solamente su trabajo o que también aporte los materiales correspondientes (artículo 1.588 Código Civil). Por otro lado, en el arrendamiento de servicios lo fundamental es la prestación del servicio concreto, con independencia del resultado final Interpretación en términos de derecho comunitario C-139/84. La ejecución de obra implica la obtención de un bien distinto a los bienes que se hayan utilizado para su realización, y ello tanto si la operación es calificada de entrega de bienes como de prestación de servicios Distinto del mero suministro de materiales, alquileres, prestaciones de servicios en las que no existe la obtención de un bien distinto, etc 24
Delimitación de conceptos Concepto de Ejecución de Obra Definición Informe Ministerio de Economía de 25 de mayo de 2010 La distinción entre el arrendamiento de servicios el arrendamiento de obra radica en el objeto inmediato de la obligación del arrendador: - Si este se obliga a la prestación de servicios o de trabajo o de una actividad en sí misma, no del resultado que aquella prestación produce, el arrendamiento es de servicios - Si se obliga a la prestación del resultado, sin consideración al trabajo que lo crea, el arrendamiento es de obra sin que para suponer la existencia de un contrato de ésta última especie sea suficiente que la actividad se prometa en dirección a un resultado determinado - A diferencia del arrendamiento de obra cuya prestación es un resultado futuro, el arrendamiento de servicios exige que la prestación sea continuada y periódica en el tiempo, es decir de tracto sucesivo - En conclusión, la ejecución de obra persigue un resultado futuro sin tomar en consideración el trabajo que lo crea, en tanto que el arrendamiento de servicios se instrumenta de forma continuada en el tiempo, atendiendo a la prestación en sí misma y no a la obtención del resultado que la prestación produce, siendo la continuidad y periodicidad las notas esenciales de ese tipo de operaciones 25
Delimitación de conceptos Concepto de Ejecución de Obra Contratos mixtos: Cuestión: si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente C-349/96 hay que considerar si uno o varios elementos constituyen la prestación principal o, a la inversa, si uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal de la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal, cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97) C-111/05, el Tribunal señala que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial de forma que todos los elementos que integran la operación de que se trata resultan necesarios para llevarla a cabo y están estrechamente vinculados entre sí (sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada) 26
Delimitación de conceptos Concepto de Ejecución de Obra Contratos mixtos: La regla de inversión del sujeto pasivo exige, en primer lugar que la obra en su conjunto tenga por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o como de urbanización de terrenos En segundo lugar, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra en su conjunto tenga la consideración de ejecución de obras Si, el contrato incluye, por precio único, además de ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, otras prestaciones de servicios o entregas de bienes, dentro de lo que puede calificarse un contrato mixto, parecería artificioso considerar que se tratan de operaciones independientes a efectos de la regla de inversión del sujeto pasivo - Es independiente la ponderación en el contrato mixto de la parte correspondiente a la prestación de servicios y de la parte correspondiente a la ejecución de obra, con o sin aportación de materiales, (salvo parte de ejecución de obra irrelevante) Ejemplo: construcción de una nave pero en el que se incluyan, por un mismo precio, otros servicios (redacción del proyecto de obra, la supervisión de las obras), accesorios a la ejecución inmobiliaria Contratos múltiples, contratos diferenciados. 27
Delimitación de conceptos Contratos directamente formalizados entre promotor y contratista principal El contrato principal entre el promotor y el/los contratistas principales debe tener por objeto la urbanización de terrenos y/o la construcción o rehabilitación de edificaciones. En otro caso, no aplica en ningún caso la ISP. Varios contratistas principales En el caso de que existan varios contratistas principales, lo relevante a estos efectos es que la ejecución de obra llevada a cabo en su conjunto por todos ellos tenga esta consideración, sin que haya que atender a que cada una de las ejecuciones de obra llevadas a cabo por cada uno de los contratistas sean aisladamente consideradas como de urbanización, construcción o rehabilitación - Ejemplo: rehabilitación de un edificio para lo cual contrata individualmente con un encofrador, un ferrallista y una empresa que le realice el bombeo de hormigón. Rehabilitación a efectos de la aplicación del artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley, sin perjuicio de que tales ejecuciones de obra, de forma aislada no reúnan los requisitos para calificarse como obras de rehabilitación. 28
Extensión nueva regulación de las ejecuciones de obra en el IVA Cesión de personal Reuniéndose los requisitos del artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley del Impuesto, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo también se aplicará a las cesiones de personal cuyos destinatarios sean, a su vez, el contratista principal u otros subcontratistas involucrados en el contrato principal formalizado entre el promotor y el contratista No será de aplicación, sin embargo, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo cuando el personal cedido no pueda vincularse exclusivamente con la ejecución de una obra inmobiliaria que reúna los requisitos previamente señalados Ejemplo: cesiones de personal que los socios, sujetos pasivos del Impuesto, de una Unión Temporal de Empresas (UTE) o Agrupación de Interés de Económico (AIE) efectúan a favor de estas entidades siempre que la UTE o AIE realice ejecuciones de obras en el marco de la construcción o rehabilitación de edificaciones o de un proceso de urbanización de terrenos 29