INCREMENTO A LA TASA DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Autor: C.P. Carlos Orel Martínez Mayorga - Socio El pasado 7 de diciembre de 2009 se publicó el Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de las Leyes del Impuesto sobre la Renta, del Impuesto a los Depósitos en Efectivo y del Impuesto al Valor Agregado (IVA), del Código Fiscal de la Federación (Decreto). En este Decreto se incluyen modificaciones importantes en materia del IVA; entre las cuales destacan: El incremento de la tasa general del 15% al 16%. Incremento de la tasa del 10% al 11% cuando los actos o actividades por las que se deba de pagar el impuesto se realicen en la región fronteriza, siempre que la entrega material de los bienes o la prestación de los servicios se lleve a cabo en la citada región. Derivado de lo anterior, y tomando en cuenta que el impuesto se causa con base en flujo de efectivo, se estableció un artículo transitorio que regula las actividades realizadas en el ejercicio 2009 pero cuya contraprestación es pagada/cobrada en el ejercicio 2010. Para tales efectos, el artículo octavo de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) señala que tratándose de la enajenación de bienes, de la prestación de servicios o del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, que se hayan celebrado con anterioridad a la fecha de la entrada en vigor del Decreto (es decir, el 1 de enero de 2010), las contraprestaciones correspondientes que se cobren con posterioridad a la fecha mencionada, estarán afectas al pago del IVA de conformidad con las disposiciones vigentes en el momento de su cobro. No obstante lo señalado en el párrafo anterior, los contribuyentes podrán acogerse a lo siguiente: a. Tratándose de la enajenación de bienes y de la prestación de servicios que con anterioridad a la fecha de la entrada en vigor del Decreto hayan estado afectas a una tasa del impuesto menor a la que deban aplicar con posterioridad a la fecha mencionada, se podrá calcular el impuesto aplicando la tasa que corresponda conforme a las disposiciones vigentes con anterioridad a la fecha de entrada en vigor del presente Decreto, siempre que los bienes o los servicios se hayan entregado o
proporcionado antes de la fecha mencionada y el pago de las contraprestaciones respecti vas se realice dentro de los 10 días naturales inmediatos posteriores a dicha fecha. Se exceptúa del tratamiento establecido en el párrafo anterior a las operaciones que se lleven a cabo entre contribuyentes que sean partes relacionadas de conformidad con lo dispuesto por el artículo 215 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), sean o no residentes en México. b. Tratándose del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, lo dispuesto en el inciso anterior se podrá aplicar a las contraprestaciones que correspondan al periodo en el que la actividad mencionada estuvo afecta al pago del IVA conforme a la tasa menor, siempre que los bienes se hayan entregado antes de la fecha de la entrada en vigor del Decreto y el pago de las contraprestaciones respectivas se realice dentro de los 10 días naturales inmediatos posteriores a dicha fecha. Si bien las regulaciones anteriores pretenden establecer un mecanismo transitorio para facilitar el paso de un tasa del 15% al 16% en la práctica existen diversas situaciones que habría que regular con el fin de dar certeza jurídica a los contribuyentes sobre el debido cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Entre estas situaciones destaca el tema de la documentación soporte de las operaciones realizadas en el ejercicio 2009 cuya contraprestación sea cobrada/pagada en el 2010. Es decir, si originalmente las facturas emitidas reflejaran un IVA a la tasa del 15%. Cómo se debe documentar el 1% de impuesto adicional al momento del cobro de la transacción, si éste se realiza después del plazo de 10 días concedidos por el Decreto? Al respecto existen diversas alternativas que pudieran implementarse, tales como: a. Emitir notas de cargo reflejando únicamente el 1% de impuesto adicional cobrado con posterioridad al plazo de 10 días antes mencionado. b. Realizar la cancelación de las facturas emitidas en el ejercicio 2009 y emitir nuevos documentos por las operaciones cobradas en el 2010. c. Incluir en las facturas emitidas en diciembre de 2009 una leyenda que establezca que, en caso de realizarse el cobro de las mismas en el ejercicio 2010, se causará el IVA a la tasa del 16% u 11%, según sea el caso. d. Emitir en la parte final del ejercicio 2009 las facturas considerando la tasa del 16% u 11%, tratándose de documentos cuyo cobro se realizará a partir de enero de 2010.
Todas las opciones anteriores son soluciones prácticas que los contribuyentes están implementando para resolver esta situación, aunque no existe una regulación específica que establezca el camino a seguir para el caso en particular. Lo que es indudable, es que todas éstas implicarán una carga administrativa importante para los contribuyentes y en muchos casos modificaciones a los sistemas informáticos con los consiguientes costos que esto conlleva. Habrá que tomar consideraciones particulares en cada caso, puesto que se pueden originar implicaciones adicionales en otros impuestos. Por ejemplo, vale la pena recordar que tratándose de gastos la LISR establece que serán deducibles siempre que la fecha del comprobante debe corresponder a la del ejercicio en que se efectúe la deducción. Lo anterior significaría que en el caso de la cancelación y reemisión de comprobantes se estaría transfiriendo la deducción del gasto del ejercicio 2009 al 2010, originándose una afectación en materia del impuesto sobre la renta por tratar de resolver el problema en el IVA. De todas las alternativas antes señaladas, pareciera que la que daría un resultado práctico más favorable sería la emisión de los comprobantes con la tasa del 16% aún por las operaciones realizadas en el ejercicio 2009 siempre que se tenga la certeza que los cobros se llevarán a cabo en el ejercicio 2010. Esto evitaría la necesidad de emitir nuevos documentos (notas de cargo o reimpresión de facturas) y mantendría los efectos en otros impuestos en el ejercicio en que se realizaron las transacciones (es decir, en el 2009). Además, favorecería a los contribuyentes al reducir el número de modificaciones a los sistemas informáticos y los ajustes a los registros contables relacionados con el reconocimiento del IVA. Lo anterior, adicionalmente tendría su soporte en las siguientes disposiciones fiscales: El artículo 1 de la LIVA en vigor establece que el impuesto se calcula aplicando a los valores sujetos al pago del impuesto la tasa del 15%. A partir del ejercicio 2010 se cambiará la referencia a la tasa del 16%. Asimismo, el artículo 2 de la misma ley establece que el impuesto se calcula aplicando la tasa del 10% (11% a partir de 2010) cuando los actos o actividades por los que se deba pagar el mismo se realicen por residentes en región fronteriza, y siempre que la entrega material de los bienes o la prestación de servicios se lleve a cabo en dicha región.
Por otra parte, el artículo 32 de la LIVA en comento señala que los obligados al pago del impuesto deben expedir comprobantes señalando en los mismos, además de los requisitos que establezcan el Código Fiscal de la Federación y su Reglamento, el impuesto que se traslada expresamente y por separado a quien adquiera los bienes, los use o goce temporalmente o reciba los servicios. Al respecto, el artículo 1 de la LIVA establece que el contribuyente trasladará el impuesto, en forma expresa y por separado, a las personas que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente, o reciban los servicios. Para tales efectos, se entiende por traslado del impuesto el cobro o cargo que el contribuyente debe hacer a dichas personas de un monto equivalente al impuesto establecido en la ley, inclusive cuando se retenga en los términos de los artículos 1º.A o 3º., tercer párrafo de la misma. Por otra parte, en cuanto al acreditamiento el artículo 4 de la LIVA señala que se entiende por impuesto acreditable, el IVA que haya sido trasladado al contribuyente y el propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación de bienes o servicios, en el mes de que se trate. Adicionalmente, para obtener el acreditamiento, entre otros requisitos, el impuesto debe haber sido trasladado expresamente al contribuyente y constar por separado en los comprobantes a que se refiere el artículo 32, fracción III de la LIVA. Con base en lo anterior, podría argumentarse que el cobro o cargo del IVA que está obligado a realizar el contribuyente por las operaciones que serán liquidadas en el ejercicio 2010 sería a la tasa del 16% y, por lo tanto, que esta última tasa es la aplicable aunque se tratara de operaciones realizadas en el ejercicio 2009. Es importante resaltar, que éstos son argumentos que podrían esgrimirse para darle una solución práctica a una situación que no está debidamente reglamentada y con la finalidad de evitar costos y procedimientos administrativos innecesarios. No obstante lo anterior, sería mejor tener una regulación específica y oportuna a esta problemática con el fin de que los contribuyentes uniformen sus procedimientos y considerando las situaciones particulares que también se presentan, como serían: a. Las operaciones de factoraje financiero respecto a las que se hubiera ejercido la opción establecida en el artículo 1-C de la LIVA de considerar que se percibe la contraprestación en la medida en que la empresa de factoraje financiero cobre los documentos. Qué hacer en estos casos?
El enajenante original tendría que reemplazar los comprobantes o emitir notas de cargo por el diferencial del impuesto. b. De una forma similar, que necesitarían realizar las empresas que llevan a cabo enajenaciones a plazos. Esperamos que en el corto plazo las autoridades fiscales emitan las regulaciones pertinentes con el fin de uniformar la forma en que deben cumplirse las obligaciones fiscales en materia de la documentación soporte de las transacciones en materia del IVA. "El contenido de este documento es meramente informativo y de ninguna manera debe considerarse como una asesoría profesional, ni ser fuente para la toma de decisiones. En todo caso, deberán consultarse las disposiciones fiscales y legales, así como a un profesionista calificado."