Sección de Derechos y Garantías El art. 68.1.a) de la Ley General Tributaria tras la modificación de la Ley de intensificación de las actuaciones de prevención y lucha contra el fraude. Sección formada por: Enrique Giménez-Reyna Rodríguez (Coordinador) Abelardo Delgado Pacheco Felipe Alonso Fernández Francisco Hernández González José Fco. Álvarez Díaz Ana Mª Juan Lozano Prof. Titular Dcho. Financiero y Tributario Ignacio Arraez Bertolín César García Novoa* Catedrático de Dcho. Financiero y Tributario Rafael Lloréns Sellés Javier Martín Fernández* Jesús Rodríguez Marquez* Prof. Titular Dcho. Financiero y Tributario Rafael Pérez Nieto Magistrado de lo Contencioso-administrativo del TSJCV *Han actuado como redactores de este documento César García Novoa, Javier Martín Fernández y Jesús Rodríguez Marquez
El art. 68.1.a) de la Ley General Tributaria tras la modificación de la Ley de intensificación de las actuaciones de prevención y lucha contra el fraude. El art. 1.Seis de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (en adelante, LLF), ha dado nueva redacción al art. 68.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), con el siguiente tenor: 1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe: a. Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario. Tal y como puede comprobarse, a la redacción anterior se le añade un inciso que dispone que la interrupción de la prescripción tendrá lugar aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario. La finalidad de esta alteración legal es establecer una excepción a la regla general según la cual la actuación administrativa ante una obligación tributaria interrumpe la prescripción con relación la misma, pero no respecto de otras. Y ella consiste en dotar de efectos interruptivos a una actuación de la Administración dirigida a una obligación tributaria distinta de la realmente exigible. Para que concurra el obligado tributario ha de ser el mismo en los dos tributos, pues se habla, expresamente, de la incorrecta declaración por parte de aquél. Por tanto, la norma no resulta de aplicación cuando los tributos son incompatibles, pero los obligados al pago distintos. El ejemplo más evidente es el del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) y la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TPO), ya que los sujetos pasivos divergen. En el primer caso, es el transmitente del bien o derecho y, en el segundo, el adquirente. Por tanto, sólo se predica de obligaciones tributarias incompatibles pero que resultan exigibles a un mismo sujeto pasivo. Sin duda alguna, el precepto está pensado para los supuestos en que el contribuyente presenta una autoliquidación por el 2
Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, IRNR) cuando lo es del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) o del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS), al ser residente en nuestro país. Para estos supuestos, la norma tiene todo su sentido, ya que nos encontramos, en definitiva, ante la misma obligación derivada del impuesto que grava la renta de las personas físicas o jurídicas, pero cambiando únicamente el aspecto territorial del elemento objetivo del hecho imponible. Además, también se guarda aquí la coherencia con la función que cumple la prescripción, ya que, en estas situaciones, la única forma que tiene la Administración para detectar y corregir una defectuosa declaración de residencia lo que determina la sujeción a unos u otro impuesto- es a través de la comprobación de la antigua obligación real, esto es, del IRNR. Por tanto, es lógico que dicha actuación, la única posible, interrumpa la prescripción de los impuestos exigidos por obligación personal, esto es, IRPF e IS. Siendo cierto todo lo anterior, lo lógico hubiese sido introducir una norma específica en la regulación del IRNR, no en la LGT, ya que, de este modo, se abre la aplicación del precepto a otros posibles supuestos para los que no está previsto. Lo que sucede es que no es fácil encontrar supuestos de aplicación de la norma adicionales a los señalados. Creemos que el único caso sería el de un contribuyente que autoliquida la convención contenida en una escritura pública por la modalidad de actos jurídicos documentados cuando, en realidad, procede TPO. Incidiendo en el aspecto objetivo, el precepto habla de elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración. Tal y como hemos expuesto, interpretamos estos términos en el sentido de obligaciones incompatibles. Y ello, ya que estamos ante la institución de la prescripción que, amparada por la reserva de Ley [art. 8.f) de la LGT], su regulación debe interpretarse en sus estrictos términos, con prohibición de la analogía de conformidad con el art. 14 de la LGT. De aquí que no sea posible entender que la interrupción de la prescripción en el IRPF, suponga la de retenciones del trabajo personal o del IVA. Esto resulta indubitado y debe quedar claro: la norma no habilita a entender interrumpida la prescripción de cualquier tributo que guarde una relación, más o menos directa, con aquél respecto del que se realizan las actuaciones de comprobación. Por el contrario, se limita al tributo cuyo hecho imponible se encontraba oculto como consecuencia de la incorrecta declaración del sujeto pasivo, pero no se extiende a ninguno más ni se aplica en otros supuestos. Este nuevo caso de interrupción de la prescripción se liga a que el error en la actuación de la Administración se deba a una incorrecta declaración. Así debe haber una declaración entendida, de igual modo, en sentido jurídico estricto y presentada tanto dentro como fuera de plazo. Al no tratarse de un acto de trámite la presentación por tercero requerirá acreditar el correspondiente mandato [SSTS De 7 de mayo de 1994 (RJ 1994/3492) y 14 de febrero de 2000 (RJ 2000/781)]. 3
Qué debe entenderse por declaración incorrecta y cual debe ser su alcance? Del tenor literal del precepto cabe entender que ha de serla en su conjunto. Y ello por cuanto tal incorrección se vincula a una actuación tendente a que la Administración liquide un tributo distinto, incompatible con la figura tributaria que legalmente procede. Ahora bien, la incorrección ha de referirse a la sujeción a un tributo o a otro. O, lo que es lo mismo, a si un determinado presupuesto de hecho encaja en el hecho imponible de uno u otro impuesto. Es el caso del supuesto para el que está pensada la norma, donde la discusión acerca de la residencia del sujeto pasivo determina que resulte aplicable el hecho imponible del IRNR, por un lado, o de IRPF o IS, por otro. Por tanto, queda excluida cualquier discrepancia que verse sobre otros elementos de la misma obligación tributaria. Por otra parte, debemos plantearnos si cualquier incorrección en la declaración permite entender interrumpida la prescripción como consecuencia de una acción dirigida a comprobar un tributo distinto. A nuestro juicio, es necesario volver a realizar aquí una interpretación estricta de la norma, atendiendo, a la vez, a su finalidad. De forma que sólo debe entrar en juego el precepto cuando la incorrecta declaración del obligado induzca a la Administración a cometer un error acerca del hecho imponible aplicable. Y tal error, utilizando terminología propia del Derecho Penal, debe ser un error invencible, que la Administración no pueda superar desplegando la diligencia necesaria. De esta forma podemos excluir aquellas incorrecciones patentes, claras e indubitadas, que puedan ser calificadas como infracciones manifiestas de Ley. Volviendo al ejemplo para el que está pensada la norma, no parece que una sociedad constituida en España y con domicilio social en nuestro país pueda inducir a error a la Administración tributaria mediante la presentación de declaraciones del IRNR. Conviene recordar que el Tribunal Supremo ha venido definiendo el concepto de infracción manifiesta de ley, por ejemplo en las SSTS de 13 de octubre de 1988 (RJ 1988/7977), 10 de mayo de 1989 (RJ 1989/3812), 31 de abril de 1995 (RJ 1995/4109) y 20 de diciembre de 1996 (RJ 1996/9322), como aquella vulneración del ordenamiento patente, notoria o claramente determinable sin necesidad de acudir a una especial labor interpretativa. Se trata, en suma, de que la incorrección pueda desprenderse de una elemental tarea de contraste de la que resulte, de forma patente, una aplicación indebida de la normativa. Ante tales situaciones y retomando, de nuevo, el ejemplo, carece de todo sentido que la Administración inicie un procedimiento de comprobación del IRNR, sino que tendrá elementos más que suficientes para comenzar un procedimiento por el IS, de manera que será esta actuación y no otra, la que interrumpa la prescripción. Para terminar ya con esta delimitación de la incorrección, no es necesario que ésta constituya infracción tributaria. Es más, tal y como entendemos la norma, los supuestos más burdos y patentes de declaración incorrecta, que darán lugar a una infracción, estarán excluidos. Será más frecuente que la incorrección derive de una difícil y compleja apreciación de los hechos o aplicación de la norma jurídica, por lo que, en muchos supuestos, estará ausente la culpabilidad. 4
Finalmente, debemos plantearnos cuáles son las acciones de la Administración que, dirigidas a la comprobación de un tributo distinto, interrumpen la prescripción de otro impuesto incompatible. Para responder a esta pregunta debemos volver a la literalidad del precepto, que señala que interrumpe la prescripción cualquier acción dirigida a comprobar el tributo, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario. Como puede comprobarse, la norma sólo incluye aquellas acciones que se dirigen inicialmente a un tributo distinto. Ello significa que las únicas acciones que interrumpen la prescripción a pesar de ir dirigidas a comprobar un tributo distinto son aquellas en las que, después de este error inicial y en el curso de las mismas, se descubre cuál es el verdadero impuesto aplicable. En sentido negativo, ello supone excluir aquellas posibles acciones previas que se dirigen a comprobar el tributo incorrecto y que, por ser parciales y centradas en otros aspectos de la obligación por ejemplo, a elementos de cuantificación- finalizan sin revelarse cuál es el hecho imponible realmente realizado. En el ejemplo que tantas veces hemos utilizado, no interrumpiría la prescripción por IRPF o IS una verificación o un procedimiento de comprobación limitada en el que se examine la correcta determinación de la base o del tipo de gravamen aplicado. Por el contrario, un procedimiento inspector, iniciado al filo del plazo de prescripción de IRPF o IS, que comienza comprobando el IRNR pero que descubre la residencia en España del sujeto pasivo, sí interrumpiría la prescripción de aquellos impuestos. 5