Impuesto de matriculación: situaciones que justifican la necesidad de una reforma del impuesto. Especial referencia a embarcaciones de recreo Alejandro Hagenaers Gerente de Deloitte Abogados y Asesores Tributarios 1. Introducción El Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (IEDMT), generalmente conocido como impuesto de matriculación fue creado en 1992, mediante la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales. Su finalidad la explica el preámbulo de la Ley: La creación de este impuesto deriva, inicialmente, de la propia armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido que impone la supresión de los tipos incrementados hasta ahora existentes (que eran del 33%). La sujeción de determinados vehículos y medios de transporte a dicho tipo incrementado, no respondía exclusivamente al gravamen de la capacidad contributiva puesta de manifiesto en su adquisición, sino a la consideración adicional de las implicaciones de su uso en la producción de costes sociales específicos en el ámbito de la sanidad, las infraestructuras o el medio ambiente. De aquí la necesidad de articular un conjunto de figuras tributarias, dentro de las especificaciones comunitarias, para mantener la presión fiscal sobre estos medios de transporte en términos equivalentes a los actuales. Surge así el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, cuya característica esencial es la simplicidad de gestión, al estar ligada su autoliquidación con la primera matriculación de los medios de transporte en España [ ]. La principal diferencia con la situación actual, a la hora de configurar la estructura del impuesto, radica en la consideración de las situaciones empresariales en que anteriormente era posible deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido [ ]. No obstante, a pesar de las plausibles razones que se han expuesto, lo cierto es que, en el caso de las embarcaciones de recreo, los principales elementos tributarios utilizados son la eslora y el valor y, en el caso de los automóviles, no ha sido hasta muy recientemente (enero de 2008) que se han introducido, en algunos casos, criterios medioambientales. La diferencia expresada en la exposición de motivos, relativa a la consideración de situaciones empresariales en que anteriormente se podía deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido, se refiere a la configuración del hecho imponible y de las exenciones. En cuanto a la configuración del hecho imponible, éste se liga, como explica la exposición de motivos de la Ley 38/1992, al acto administrativo de la matriculación de los medios de transporte en los respectivos registros. Y, a su vez, la matriculación es exigible (Disposición Adicional Primera de la Ley 38/1992) para los medios de transporte, nuevos o usados, cuando se destinen a ser utilizados en el territorio español por personas o entidades que sean residentes en España o que sean titulares de establecimientos situados en España. Por lo tanto, el mero uso de un vehículo, independientemente del título jurídico por el cual se produzca dicho uso, da lugar al devengo del impuesto, enfoque que difiere significativamente al del IVA, cuyo hecho imponible se vincula a la adquisición de bienes o derechos. Por otra parte, el sistema de exenciones del IEDMT pone a muchos empresarios en peor situación con respecto a la situación anterior del IVA con tipo incrementado. En efecto, empresarios que pueden deducir el IVA soportado en la adquisición de vehículos por afectarlos a actividades empresariales, por lo que el IVA no les representa un coste, en cambio soportan un coste por IEDMT, debido a que las actividades que permiten la exención del mismo son sólo las contenidas en una lista cerrada, exigiéndose, además, en muchos casos, exclusividad total de afección del vehículo a las mismas. 37
Una publicación realizada por Deloitte-Abogados y Asesores Tributarios, en colaboración con CISS CISS grupo Wolters Kluwer 50 FEBRERO 2011 Este desajuste entre IEDMT e IVA ha dado lugar a numerosos conflictos, ya que frecuentemente los contribuyentes han enfocado las cuestiones relativas al IEDMT con una visión propia del IVA, punto de partida que, como veremos, es erróneo. En relación con esta conflictividad, téngase en cuenta la fuerza de las medidas cautelares contenidas en la Disposición Adicional Primera de la Ley 38/1992: 4. Cuando se constate el incumplimiento de la obligación (de matriculación y pago del IEDMT) [ ]. Transcurrido ese plazo (de cinco días) sin que se produzca la matriculación definitiva o sin que se presente dicho aval o certificado, dichos órganos procederán a la inmovilización del medio de transporte hasta que se acredite la regularización de su situación administrativa y tributaria. 2. La exención del IEDMT en el sector náutico: exclusividad del alquiler, actividades no amparadas en la exención En el sector náutico, uno de los campos tradicionales de desencuentro entre contribuyentes y Administración en referencia al IEDMT ha sido la aplicación de la exención relativa al chárter náutico, única actividad que da derecho a exención del impuesto. Ello explica, por ejemplo, la última reforma (Ley 39/2010, de 22 de diciembre), en que se ha añadido el requisito de que el alquiler sea efectivo, y no sólo exclusivo, para que opere la exención del IEDMT. Se busca así desactivar cualquier intento de disfrazar de alquiler cualquier uso alternativo (privado o empresarial), incluso esporádico, puesto que únicamente el alquiler da derecho a la exención. Los Tribunales de Justicia y la Dirección General de Tributos han tenido ocasión de pronunciarse al respecto, de modo que, tal vez, habría hecho innecesaria alguna de las citadas reformas. Así, el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede Sevilla, en Sentencia de 26 de junio de 2009, utilizó la vía de la simulación para negar la exención en el caso de una embarcación de recreo que se alquilaba a empresas participadas por el administrador de la sociedad propietaria, dado que no había verdadero alquiler a terceros. Por su parte, el TSJ Baleares, en Sentencia de 13 de mayo de 2009, se refirió a un supuesto en que el titular de una embarcación la cedía a una sociedad explotadora que la arrendaba efectivamente a terceros durante el año, reservándose el titular el uso de la embarcación por un período máximo de quince días durante la temporada de chárter de mayo a octubre, sin que dicho período pudiera abarcar la primera quincena de agosto. Pues bien, la falta de exclusividad del alquiler impidió la aplicación de la exención. Nótese que en sede de IVA esto podría dar lugar a un autoconsumo no deducible, consecuencia fiscal mucho menos gravosa que el pago del 12% del valor del barco en concepto de IEDMT. La misma cuestión de la exclusividad se planteó en contestación de la Dirección General de Tributos a la consulta V0001-10, de 12 de febrero de 2010, en la que la embarcación de recreo se utilizaba para el alquiler, pero también, de forma esporádica, para fines empresariales publicitarios o promocionales. Pues bien, la Dirección General de Tributos denegó la exención, resultado que entendemos desproporcionado, sobre todo si lo comparamos con los nulos efectos que tendría en sede de IVA. En cuanto a la delimitación de lo que debe entenderse por actividad de alquiler, la DGT ha tenido la oportunidad de pronunciarse en la consulta V2331-06, de 6 de noviembre de 2006, en la cual se afirmaba que, únicamente la actividad estricta de alquiler, permite la aplicación de la exención, quedando fuera cualquier actividad que pudiera asimilarse, como podría ser la relativa a un servicio de taxi marítimo en Formentera. 38
Por último, podemos mencionar el caso de las embarcaciones dedicadas exclusivamente a las regatas, que pueden beneficiarse de la exención del IEDMT sólo si son de categoría olímpica. Así, en la contestación a la consulta V0594-07, de 22 de marzo de 2007, la Dirección General de Tributos deja claro que no altera la conclusión de tener que matricular la embarcación cuando se usa en España por un residente el hecho de que sea una embarcación prototipo destinada exclusivamente a regatas de alta competición. Es por ello que se han ido aprobando apresuradas exenciones ad hoc, contenidas en leyes de lo más variopinto, para competiciones como la America s Cup (disposición adicional séptima de la Ley 41/2007) o la Salida de la Vuelta al Mundo a Vela Alicante 2011 (disposición adicional quinta de la Ley 33/2010), para así evitar la fuga de este tipo de eventos por motivos puramente de coste fiscal para los participantes. En definitiva, con relación a los anteriores supuestos, es difícil imaginar qué motivo relacionado con la capacidad de consumo elevada o con el medio ambiente lleva al legislador a eximir del IEDMT a quienes afecten las embarcaciones de recreo a actividades exclusivas de alquiler, y no a quienes las utilicen en otras actividades empresariales o deportivas. En definitiva, la regulación de las exenciones del IEDMT debería ser acorde con los supuestos que permiten la deducción del IVA, evitándose así situaciones que no se daban antes de 1992 con el tipo elevado del IVA. 3. Supuestos de sujeción dudosos De todos modos, los problemas más graves en relación con el IEDMT se dan con la configuración del hecho imponible, que origina una injustificable inseguridad jurídica. Como se ha dicho, el hecho imponible del IEDMT es el uso por persona o entidad residente, o no residente con establecimiento en España, de medios de transporte en España. Así, se plantean distintos problemas en casos como los siguientes: Utilización de embarcaciones destinadas a la venta Un primer supuesto problemático es el de las embarcaciones que forman parte del stock de un empresario dedicado a la compraventa de embarcaciones, cuando éstas no han sido aún matriculadas porque no se han usado aún. Se han planteado consultas relativas a qué ocurre si los empleados de la empresa salen a navegar con fines complementarios a la actividad principal (traslado de la embarcación del puerto base a otros puertos para su exposición en ferias náuticas, revisiones periódicas para calibrar los instrumentos, mantenimiento y aprovisionamiento de combustible, etc.). La contestación a la consulta V0633-09, de 31 de marzo de 2009, concluye que dichas actividades, llevadas a cabo por personal de la empresa o incluso por personal autónomo contratado al efecto, no obligan a la matriculación, siempre que las circunstancias concurrentes en cada momento permitan llegar a la conclusión de que la embarcación no se destina a su utilización por residentes en España. Esta conclusión es razonable, pero pone de manifiesto un problema práctico de justificación de los motivos por los cuales todas y cada una de las personas se hallan a bordo de una embarcación, y podrá haber casos dudosos, por ejemplo, si alguna de ellas está vinculada con el empresario náutico, o si el contrato con el técnico autónomo es verbal. 39
Una publicación realizada por Deloitte-Abogados y Asesores Tributarios, en colaboración con CISS CISS grupo Wolters Kluwer 50 FEBRERO 2011 Contextos de cortesía, amistad o promoción Un supuesto aún más flagrante es el que se presenta con las embarcaciones de no residentes (o, en general, no matriculadas, por ejemplo por pertenecer a un stock de un empresario de venta) en las que en algún momento se pueda encontrar a bordo alguna persona residente en España. Según la literalidad de la norma, la presencia de un invitado residente en España en una embarcación de recreo hace a dicho invitado en responsable del pago del IEDMT, ya que está usando la embarcación. Así lo ha expuesto la Dirección General de Tributos en contestaciones a consultas como la V1171-09, de 25 de mayo: Así las cosas, una embarcación que sea propiedad de una persona jurídica no residente en España pero que está siendo utilizada en territorio español por una persona que sí es residente o que es titular de un establecimiento en dicho territorio, deberá ser objeto de matriculación en España, puesto que es precisamente el hecho de ser utilizada en territorio español por un residente o titular de un establecimiento en España lo que determina la obligación de matricular tal y como establece la Disposición adicional primera de la Ley 38/1992. A estos efectos, es indiferente el número de días que la persona residente o titular de un establecimiento en España utilice dicha embarcación en la navegación por aguas españolas. [ ] En consecuencia, el obligado al pago del impuesto en el caso planteado en el escrito de consulta será la persona residente en España al ser esta la persona que está utilizando la embarcación en el territorio español y a la que hace referencia la Disposición Adicional Primera de la Ley 38/1992. A la vista de esto, situaciones tan habituales como las de invitar a navegar (o peor, a pernoctar a bordo) a personas residentes en embarcaciones no matriculadas, podría derivar en la incomprensible obligación del invitado (residente en España) a hacer frente al pago del 12% del valor de la embarcación, más la correspondiente sanción, y de no hacerse efectivo el pago la embarcación quedaría inmovilizada indefinidamente. Empresas extranjeras de chárter náutico Una empresa extranjera de chárter náutico que alquilara una embarcación no matriculada en España, con o sin tripulación, se vería expuesta, si dicha embarcación fuera detectada en aguas españolas con algún residente español a bordo, a que la misma pudiera ser inmovilizada hasta que se aclarase si debía matricularse y si, en caso positivo, procedía la exención del IEDMT. Evidentemente, esta situación refleja una desventaja competitiva para las empresas europeas de chárter náutico, tal vez poco compatible con el ordenamiento comunitario, aparte del coste de imagen que supone para nuestro país. No residentes con inversiones inmobiliarias en España Un supuesto frecuente que también puede generar controversia es el de los extranjeros no residentes con segundas residencias en España que utilicen durante sus estancias algún automóvil o embarcación de recreo no matriculados en España. Se han dado prácticas administrativas de control de puertos y aeropuertos (con el objeto de detectar y, en su caso, inmovilizar vehículos o embarcaciones sin matricular, o con matrícula de otros países) al objeto de verificar si los propieta- 40
rios poseían alguna propiedad inmobiliaria en España, o si eran socios de alguna sociedad española, presumiéndose, en caso positivo, que dicha persona era residente fiscal o tenía un establecimiento en nuestro país a efectos del IEDMT. En caso afirmativo, la consecuencia sería la liquidación del impuesto por parte de la administración tributaria junto a la correspondiente sanción. Por ello, consideramos recomendable que, en casos de no residentes que quieran tener en España una vivienda y una embarcación de cierto valor, se planifique adecuadamente la inversión. 4. Conclusiones Si el origen del impuesto pretendía sustituir al IVA con tipo incrementado derogado existente hasta 1992, se debería haber configurado el impuesto de manera que no se convirtiera en un coste para quienes no lo era en el ámbito del IVA, ante la posibilidad de su deducción gracias a la afección a una actividad económica. En cambio, en la situación actual existen disfunciones que exigen una reforma (si no la supresión) del impuesto: La exención del IEDMT sólo se permite si los vehículos se utilizan, con carácter de exclusividad, para actividades contenidas en una lista cerrada. La exigencia de exclusividad da lugar a supuestos de tributación desproporcionados. La configuración del hecho imponible, vinculada a un concepto abierto como es el de uso de los vehículos, da lugar a casos de inseguridad jurídica en los que los riesgos fiscales pueden ser muy cuantiosos, con especiales implicaciones para las personas no residentes (que inviten o alquilen a un residente a su embarcación, que tengan inversiones en España, etc.), a veces con fuertes costes de imagen para el país. La inmovilización de los medios de transporte, prevista en la Ley cuando la Administración considere que procede el pago del impuesto, agrava las potenciales consecuencias de la inseguridad jurídica descrita. 41