d) Los rendimientos obtenidos en el ejercicio de sus actividades propias. Cuando se trate de rendimientos procedentes de explotaciones económicas propias la exención deberá ser expresamente declarada por la Administración Tributaria. La exención se aplicará, igualmente, respecto de las rentas que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes o derechos afectos a la realización del objeto o finalidad propia del partido político siempre que el producto de la enajenación se destine a nuevas inversiones vinculadas a su objeto o finalidad propia o a la financiación de sus actividades, en los plazos establecidos en la normativa del Impuesto sobre Sociedades. a) Los rendimientos procedentes de los bienes y derechos que integran el patrimonio del partido político. Como vemos, aparte del establecimiento de un criterio de exención en función del destino y no en función de la naturaleza de las rentas, las diferencias fundamentales, respecto del régimen de exención parcial del TRLIS, son la declaración de exención de las explotaciones económicas realizadas en el ejercicio de sus actividades propias y de los rendimientos procedentes de los bienes y derechos procedentes de su patrimonio. La base imponible positiva que corresponda a las rentas no exentas, será gravada al tipo del 25 por 100. Las rentas exentas en virtud de esta Ley no estarán sometidas a retención ni ingreso a cuenta. Reglamentariamente se determinará el procedimiento de acreditación de los partidos políticos a efectos de la exclusión de la obligación de retener. Los partidos políticos vendrán obligados a presentar y suscribir declaración por el Impuesto sobre Sociedades con relación a las rentas no exentas. 4. DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE 4.1. Introducción Señala el artículo 122.1 que la base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el Título IV del TRLIS. Se mejora la redacción del precepto engarzando el régimen fiscal de las entidades parcialmente exentas con el régimen general del Impuesto sobre Sociedades. La anterior redacción estaba influida por un concepto analítico de rentas ya superado en la técnica tributaria de la actual LIS. En efecto, en su redacción originaria el precepto indicaba que en el régimen de estimación directa la base imponible se determinará mediante la suma algebraica de los rendimientos netos, positivos o negativos, obtenidos en el ejercicio de una explotación económica, de los rendimientos procedentes de los bienes y derechos que integran el patrimonio de la entidad y de los incrementos o disminuciones de patrimonio. 320 CISS
4. Determinación de la base imponible Continuaba diciendo el segundo párrafo del artículo 135.1 que el importe de los rendimientos netos se determinaría aplicando las normas previstas en el Título IV de esta Ley. Con la redacción actual todas las rentas obtenidas por estas entidades deberán determinarse de acuerdo con las normas del Título IV, es decir, las normas contables y las reglas especiales de valoración fiscales que en ese Título se recogen. Esto es claramente positivo puesto que se evita la existencia de una duplicidad de normas de determinación de la base imponible: las correspondientes al régimen general y las del régimen de exención parcial, estas últimas basadas en la normativa correspondiente a las personas físicas que había quedado superada en las últimas reformas fiscales. Por este motivo se han eliminado del apartado primero del artículo 122 las normas de determinación de los incrementos y disminuciones patrimoniales. A partir de esta reforma las rentas correspondientes a estas transmisiones se cuantificarán de acuerdo con la normativa contable teniendo en cuenta las reglas fiscales especiales de valoración de los artículos 10 y siguientes del TRLIS. 4.2. Reglas de determinación de la base imponible Como estamos comentando, para cuantificar y determinar cualquier tipo de renta obtenida por las entidades parcialmente exentas, el artículo 122.1 nos remite a los criterios generales de calificación y valoración incluidos en el Título IV (artículos 10 a 23 del TRLIS), por tanto serán de aplicación los criterios contables, puesto que de acuerdo con el artículo 10.3 en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. Básicamente, los criterios contables a aplicar son los establecidos en las siguientes normas: 1. Código de Comercio (tras su reforma por la Ley 16/2007, de 4 de Julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea). 2. Ley de Sociedades Anónimas. 3. Real Decreto 1514/2007 y 1515/2007 por los que se aprueba el PGC y el PGC PYMES. 4. Real Decreto 776/1998, de 30 de abril (BOE de 14 de mayo de 1998, corrección de errores de 3 de Julio), que aprueba la Adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos (en la medida en que sus disposiciones no hayan sido derogadas por los nuevos PGC 2007 citados). 5. Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) y Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) en la medida en que hayan sido incorporadas en algún texto comunitario. CISS CONTABILIDAD Y FISCALIDAD DE LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS Y DE MECENAZGO 321
6. Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC). Por lo que se refiere al nuevo Marco Conceptual de la Contabilidad y a las normas de registro y valoración establecidas en el PGC / PGC PYMES, nos remitimos a los Capítulos XIV y XV de este Manual. En ellas se determina la forma de calcular el resultado contable. Aparte de la aplicación de los criterios contables tendremos en cuenta también los propios criterios establecidos por el TRLIS en cuanto a la valoración de determinadas rentas que darán lugar a la realización de ajustes al resultado contable para determinar la base imponible del impuesto. 4.2.1. Ingresos computables La remisión que hace el artículo 10 del TRLIS al resultado contable para determinar la base imponible hace que debamos acudir a las normas enumeradas anteriormente para encontrar allí qué partidas deban tener la consideración de ingreso. Posteriormente, deberemos hacer una serie de ajustes extracontables de naturaleza permanente o temporal para determinar la base imponible. Estos ajustes derivan de una diferente calificación, valoración o imputación temporal a resultados que las normas del título IV del TRLIS efectúan respecto a los criterios contables que se tuvieron en cuenta para cuantificar el resultado de esa naturaleza. Como también ocurre con el Plan General de Contabilidad, las normas contenidas en la Adaptación del PGC a las entidades sin finalidad lucrativa son obligatorias (en el ámbito de la competencia de este Real Decreto 776/1998, es decir, las fundaciones de competencia estatal y las asociaciones declaradas de utilidad pública) en la parte correspondiente a principios contables, normas de valoración y cuentas anuales. Si en la definición de alguna cuenta se establece algún criterio interpretativo respecto de alguna norma de valoración, tendrá a su vez carácter obligatorio. Si bien en un sujeto pasivo normal, sometido al régimen general del Impuesto sobre Sociedades (las sociedades mercantiles), la base imponible se cuantifica relativamente de forma sencilla a partir del resultado contable más los ajustes indicados, para determinar el resultado fiscal de las explotaciones económicas sujetas y demás rentas sujetas de las entidades sin finalidad lucrativa no podemos partir simplemente del excedente del ejercicio, como así llama el Real Decreto 776/1998 al resultado contable de ellas. Las peculiaridades son tan numerosas y las normas de valoración fiscales son tan heterogéneas respecto a los criterios contables, que lo más prudente es realizar cuentas de resultados fiscales por separado para cada tipo de actividad económica que realicen. Aunque esto sería lo más correcto, la norma fiscal únicamente impone llevar la contabilidad de tal forma que permita identificar los ingresos y gastos correspondientes a las rentas y explotaciones económicas no exentas, es decir, debe ser posible determinar el excedente de esas rentas no exentas de forma separada del excedente del resto de las rentas, las exentas. 322 CISS
4. Determinación de la base imponible Se exige específicamente esta separación en la norma fiscal porque la norma contable engloba todo tipo de ingresos y gastos. En efecto, entre los ingresos contables estas entidades recogerán, y llevarán agrupadamente al Excedente del ejercicio tanto los derivados de las actividades que constituyan su objeto social, como los de aquellas que tengan carácter empresarial y no sean la actividad propia de la entidad. Aparte de esto se consideran gasto contable las ayudas monetarias y otros gastos de gestión que da la entidad a terceros en cumplimiento de los fines de la actividad propia de la entidad. Esos gastos se engloban junto con los derivados de la prestación de servicios en actividades económicas y se llevan al cierre del ejercicio a la cuenta de Excedente del ejercicio, para su regularización, por lo que, repetimos, el resultado contable agrupado no nos va a servir para determinar el resultado fiscal de las rentas sujetas. Al registro de ingresos y gastos le será de aplicación obligatoria el principio de devengo, que implica que la imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivadas de ellos (cobros y pagos). Por lo que se refiere a los criterios de valoración y registro inicial y posterior de ingresos, gastos, subvenciones y demás partidas contables que puedan incidir en el resultado contable y por ende en la base imponible de las ESFL nos remitimos al análisis del nuevo marco contable nacional que ha surgido tras la aprobación del PGC / PGC PYMES. Salvo en aquellos casos recogidos en los artículos 11 a 20 del TRLIS donde se establezca un criterio de valoración, registro o imputación diferente, en el resto habrá que estar a los criterios contables. En cualquier caso, la ESFL debe contabilizar sus operaciones de acuerdo con el PGC / PGC PYMES (y aplicando también las especialidades de la Adaptación Sectorial de 1998, o de la nueva Adaptación Sectorial aprobada en Cataluña si se trata de una ESFL de ese ámbito) y sólo después, a la hora de presentar su declaración por el IS modelo 200, realizar los ajustes correspondientes para llegar a la base imponible. DOCTRINA ADMINISTRATIVA DGT 6-10-2000: La entidad consultante es un Colegio Oficial de Graduados Sociales que, además de las cuotas colegiales, recibe subvenciones para impartir cursos de forma gratuita. Las subvenciones recibidas por la asociación están exentas del Impuesto sobre Sociedades siempre que se obtengan en cumplimiento de su finalidad específica y se apliquen a la misma, es decir, cuando se reciban sin causa onerosa y sin consideración alguna a las actividades económicas que desarrolle la entidad, con el único objeto de coadyuvar a los fines de la misma..../... CISS CONTABILIDAD Y FISCALIDAD DE LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS Y DE MECENAZGO 323
.../... En cambio, en el supuesto de que la subvención vaya dirigida a financiar la realización de una explotación económica, como es, en el supuesto planteado, la actividad de enseñanza, se considerarán ingresos de la propia explotación y, por tanto, no tendrán la consideración de rentas exentas. DGT 8-9-2000: La entidad consultante, asociación sin ánimo de lucro, está autorizada como Entidad de Gestión de derechos de propiedad intelectual. En la medida que la consultante desarrolla una explotación económica y actúa frente a terceros en nombre propio, aunque en interés de los titulares de los derechos que gestionan, deben conceptuarse como ingresos derivados del desarrollo de esa explotación la totalidad de las cantidades percibidas de los usuarios por la consultante y no únicamente los originados por su actuación de intermediación y gestión. Las cantidades que, con cargo a esa recaudación deban ser repartidas a los autores o titulares de derechos de la propiedad intelectual constituirán un gasto para la entidad que se producirá en el momento y por la cuantía en que, conforme a las reglas estatutarias o contractuales aplicables, nazca y sea exigible la deuda correspondiente. DGT 4-9-2000: La entidad consultante es una asociación profesional sin ánimo de lucro que presta a sus miembros servicios de asesoramiento técnico, económico, informático y otros, cobrando unas cuotas para cubrir dichos servicios y los costes de personal, luz, teléfono, etc. La Asamblea ha decidido adquirir una oficina para situar la sede social, financiándola mediante un préstamo hipotecario y derramas de los asociados. Las cuotas de los asociados estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades, siempre que sean destinadas al cumplimiento de esos fines descritos y no constituyan un precio o contraprestación de los servicios realizados. Si las derramas que ahora se exigen a los asociados, como incremento de las cuotas periódicas, redundan y son necesarios para el cumplimiento del mismo fin social, sin relación con los servicios percibidos, dichas derramas estarán también exentas de tributación en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad consultante. Si por el contrario, las derramas no implican un aumento de las cuotas, que suponen un ingreso para la asociación, sino que incrementan el fondo social de la misma, deberá tratarse como tal, es decir, no constituirán un ingreso sino un incremento del fondo social para la entidad consultante. 4.2.2. Gastos fiscalmente no deducibles El artículo 122.2 enumera los siguientes gastos que no tendrán el carácter de deducibles siguiendo el criterio de que corresponden a la realización de actividades exentas no pudiéndose imputar a las actividades sujetas: a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje 324 CISS
4. Determinación de la base imponible que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad. b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior. Una vez más la reforma ha mejorado técnicamente la redacción del precepto. La letra a) anterior prohibía la deducción de los gastos imputables, directa o indirectamente, a la obtención de rentas que procedan de la realización de actividades que constituyan el objeto social o finalidad específica de la entidad. Este precepto planteaba numerosos problemas. Cuando el objeto social o finalidad específica de la entidad era precisamente el ejercicio de una explotación económica (por ejemplo, un hospital de beneficencia, que cobre una parte del coste de los servicios a los propios usuarios) se entendió que sí que se podían deducir los gastos imputables a esta actividad social. No obstante, el precepto ocasionaba problemas interpretativos y parte de la doctrina se apoyó en esta negación de la deducibilidad de esos gastos para considerar que también los ingresos debían considerarse exentos. Esta tesis a nuestro juicio era incorrecta: en realidad cuando la actividad propia de la entidad tenía naturaleza económica lo correcto era considerar sujetos los resultados de la misma y, por lo tanto, teníamos que admitir tanto los ingresos como los gastos. Con la redacción actual desaparecen estos problemas interpretativos. En cualquier caso, el aceptar la deducibilidad de los gastos imputables a las actividades asistenciales, cuando éstas tienen naturaleza económica, aún cuando tengan que incorporar también los ingresos, resultará positivo para estas entidades en la medida en que estas explotaciones normalmente son deficitarias. La posible pérdida de explotación podrá ser compensada con las otras rentas que obtuviera la entidad, como rendimientos del patrimonio positivos y otras rentas sujetas derivadas de transmisiones. Si consideráramos que en caso de existir una explotación económica que coincida con el fin social no debe tributar nada de la misma (ni ingresos ni gastos) por considerarse totalmente exenta, en virtud del artículo 121.1.a), se llegaría a un resultado cuasi esquizofrénico : se les haría tributar por los rendimientos obtenidos de su patrimonio (por ejemplo, el arrendamiento de un inmueble) aun cuando la renta obtenida se destinara a financiar los déficits de explotación de la actividad social, no permitiéndoles la compensación de esas pérdidas con los ingresos positivos derivados de las otras rentas. Para que se produzca esa compensación es necesario que estemos ante una explotación económica, por lo que las entidades deberán repercutir al menos una parte del coste de los servicios a los usuarios, mediante el establecimiento de un precio. Si eso no se produce habría dificultades para considerar la actividad como económica. CISS CONTABILIDAD Y FISCALIDAD DE LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS Y DE MECENAZGO 325
La letra a) del apartado segundo del artículo 135 indicaba que no eran deducibles los gastos imputables a las actividades del objeto social o finalidad específica. Parecía claro que ante la existencia de gastos específicos imputables a cada una de las actividades de forma separada, sólo podíamos deducir aquellos gastos específicos imputables precisamente a los bienes que producían rendimientos gravados (rendimientos derivados del patrimonio) o a las actividades económicas gravadas, aunque coincidieran con el fin social. Serían no deducibles las cantidades destinadas a la amortización de los elementos patrimoniales no afectos a las actividades sometidas a gravamen. El problema se planteaba cuando había gastos imputables parcialmente a unas u otras actividades (las exentas y las que tributaban). Ante la ausencia de una prohibición expresa la doctrina creyó también deducibles, como ya hiciera el artículo 350.2, norma cuarta del anterior Reglamento del Impuesto sobres Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, la parte proporcional de los gastos necesarios para la obtención de los recursos totales de la entidad que correspondiera a los ingresos íntegros de las actividades gravadas. La redacción actual del precepto ha recogido esta posición doctrinal y declara expresamente la deducibilidad de los gastos imputables parcialmente a ambos tipos de rentas. Entre los posibles criterios de reparto de estos gastos, la norma ha optado por el que hemos señalado indicando que los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad. El anterior reglamento consideraba en todo caso no deducibles los gastos de organización propios del cumplimiento de sus fines, criterio que creemos aplicable también en la actualidad puesto que tales gastos tendrían la consideración de gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. La letra b) considera no deducibles las cantidades que constituyan aplicaciones de resultados. Se trata de una norma fiscal que choca frontalmente con el criterio contable de considerar gasto las ayudas monetarias derivadas del cumplimiento de los fines de la actividad propia de la entidad, como los subsidios, becas, manutención y alojamiento, premios, ayudas por cooperación social, atención sanitaria etc. Estas donaciones o ayudas de las entidades no lucrativas se recogen como gasto contable en el grupo 65 de la Adaptación sectorial del PGC. La norma se refiere, en particular, a los excedentes que se destinen al sostenimiento de las actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica, pero realmente la aplicación de rentas se puede referir a cualquiera de las otras fuentes de renta. En definitiva, la exención del impuesto se basa en la fuente u origen de la renta generada y no en el destino que se le pueda dar. 326 CISS
4. Determinación de la base imponible EJEMPLO Una asociación sin ánimo de lucro tiene como objeto social la defensa de los intereses de los automovilistas en todos los órdenes realizando las siguientes actividades: promoción ante las autoridades públicas de políticas adecuadas en la regulación de la circulación y de su código, defensa de los intereses de los asociados frente a talleres de reparaciones, compañías de seguros, y defensa jurídica de los asociados frente a terceros y frente a las autoridades públicas. Publica también una revista mensual que distribuye gratuitamente a sus asociados. Estos pagan únicamente una cuota anual por su pertenencia a la asociación no pagando aquellos servicios específicos que necesiten y que sean prestados a ellos individualizadamente por parte de personal de la asociación. SOLUCIÓN La asociación deberá distinguir o clasificar las diferentes actividades que realiza. Las que se refieran a la defensa genérica de los intereses de los automovilistas, asociados o no, y a la promoción de políticas ante los poderes públicos no tendrán la naturaleza de explotaciones económicas y por tanto la rentas afectas a ellas estarán exentas al derivar de su objeto social o finalidad específica de la entidad. Ahora bien, los servicios de defensa jurídica en caso de siniestros o de información y asesoramiento a los asociados de sus derechos frente a compañías y talleres tienen la consideración de explotación económica, aún cuando no se satisfacen individualizadamente sino a través de la cuota anual. La elaboración de la revista, aunque pudiera encuadrarse dentro de la finalidad específica (dar información genérica a los asociados) de la entidad, creemos que también tiene la naturaleza fiscal de actividad económica puesto que sólo se distribuye a los asociados; realmente no se entrega de forma gratuita puesto que se financia con una parte de las cuotas de los asociados. Más sencillo es el caso de los otros servicios en los que hay un consumo individualizado por parte de asociados determinados (hayan sido objeto de una sanción administrativa, hayan sufrido un siniestro etc). Por ello, la entidad deberá proceder a distribuir los gastos, pero también los ingresos, totales de asociación entre las distintas actividades que realiza; en concreto deberá determinar el resultado de las actividades exentas de forma separada al resultado de las operaciones sujetas y no exentas por tener la consideración de explotaciones económicas. Respecto de los gastos la entidad deberá utilizar el criterio de imputación que se señala en el artículo 122 TRLIS, esto es, los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad. Respecto de los ingresos (cuotas anuales de los asociados) no se impone en la Ley ningún criterio fiscal de.../... CISS CONTABILIDAD Y FISCALIDAD DE LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS Y DE MECENAZGO 327
.../... reparto por lo que se deberá utilizar alguno que sea razonable, objetivo y comprobable de acuerdo con la normativa contable (Introducción de la Adaptación del PGC de las entidades sin fines lucrativos). No obstante, la Consulta de la DGT de fecha 23-3-2001 respecto de una entidad de gestión de derechos de propiedad intelectual admitió como partidas deducibles las dotaciones realizadas al fondo asistencial y cultural, así como las cantidades destinadas por la consultante a fines asistenciales o de promoción y formación realizados en beneficio de una colectividad genérica de personas, concepto éste en el que desde luego no cabrá aquélla constituida precisamente por los socios de la entidad. Se trata a nuestro entender de una doctrina incorrecta puesto que sería aplicación de una renta sujeta y no exenta a una actividad no sujeta. La reforma de la Ley 49/2002, ha eliminado la letra c) del artículo 135.2 LIS que consideraba no deducible el exceso de valor atribuido a las prestaciones de trabajo personal recibidas sobre el importe declarado a efectos de retenciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La letra c) prohibía la deducibilidad de un tipo de gasto estimado, cual es el de personal. Si la entidad no pagaba de forma efectiva, dineraria o en especie, las prestaciones de trabajo personal recibidas, la valoración de estas no era deducible. Se prohibía la deducibilidad del exceso de valor atribuido a estas prestaciones respecto de lo declarado a efectos de retenciones. Como máximo la entidad podía deducirse la base de retención (salario y demás conceptos retributivos de trabajo personal) que hubiera incluido en su modelo 190 Declaración resumen anual de retenciones de trabajo personal y profesionales. Esta discrepancia entre el valor de la prestación del trabajo recibida y el importe satisfecho de forma efectiva por parte de la entidad es muy normal en este tipo de entidades en las que siempre hay voluntariado. Contablemente tampoco tiene el carácter de gasto contable esa valoración económica del trabajo recibido del voluntario, salvo gastos colaterales que puedan tener esas personas y sean asumidos por la entidad, como gastos de transporte, comida y vestuario. Se entiende por voluntario el que colabora con la entidad para el desarrollo de programas y actividades que constituyen el fin propio de la misma y no media remuneración de ningún tipo, bien sea en dinero o en especie. El antiguo Reglamento de Sociedades, Real Decreto 2631/1982, prohibía en general la deducibilidad de todas las partidas que tengan el carácter de gastos estimados, salvo las dotaciones anuales a provisiones y amortizaciones fiscalmente autorizadas. Aun cuando tras la reforma ha desaparecido de la Ley la declaración expresa de no deducibilidad de los gastos estimados, creemos que dada la remisión que el artículo 122 efectúa a las normas del título IV del TRLIS, tampoco tendrá en 328 CISS
4. Determinación de la base imponible la actualidad la consideración de deducible cualquier tipo de gasto estimado, al menos en el régimen de estimación directa de bases imponibles. De acuerdo con la remisión a la normativa general para la determinación de los rendimientos netos que establece el art. 122.1, tampoco tendrán el carácter de deducibles las partidas enumeradas en el art. 14 de la Ley. Señala este artículo que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios. En este sentido la doctrina administrativa ha considerado no deducibles las devoluciones a mutualistas (TEAC 25-11-1992) y las retribuciones de cédulas o partes del fundador (TEAC 26-7-1995). b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones. d) Las pérdidas del juego. e) Los donativos y liberalidades. f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las previstas en la Ley de Planes y Fondos de Pensiones. g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas residentes en paraísos fiscales, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada. Por su propia configuración legal como sin ánimo de lucro, estas entidades no pueden tener socios con derecho a la distribución de beneficios obtenidos por ellas, por lo que el supuesto contemplado en la letra a) resulta difícil de dar en la práctica. Podría referirse a la aplicación de resultados que pudieran hacer las fundaciones internamente, es decir, cuando esos resultados positivos se hayan destinado a incrementar la dotación fundacional o su neto patrimonial en general. Pero este supuesto realmente ya está contemplado en el artículo 122 TRLIS, cuando establece la no deducibilidad de las cantidades que constituyan aplicación de rentas. Cuando el artículo 14 establece que no son deducibles las cantidades que representen una retribución de los fondos propios, el legislador no sólo está pensando en la no deducibilidad de los dividendos y demás participaciones en beneficios acordados por las sociedades mercantiles cumpliendo formalmente con la normativa mercantil aplicable a la distribución de dividendos (acuerdo de la Junta General, dotación previa de la reserva legal etc). Se considera fiscalmente retribución a los fondos propios cualquier salida de dinero, elementos patrimoniales o disfrute de bienes de la sociedad, cuando el preceptor sea accionista o partícipe CISS CONTABILIDAD Y FISCALIDAD DE LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS Y DE MECENAZGO 329
en la entidad y no haya otro título válido para la recepción de esos fondos o bienes que, precisamente, la participación como socio de aquéllas. Así la doctrina de la DGT ha estimado que una retribución excesiva en relación con los servicios realmente prestados por el administrador que a su vez sea accionista de la entidad no tiene el carácter de deducible, es decir, no se considera renta del trabajo para el preceptor, ni para la entidad se considera retribución al administrador por su cargo, sino retribución al accionista. Se considera también retribución a los fondos propios no deducible la utilización por un accionista que no es administrador de un apartamento en la costa titularidad de una sociedad (Consulta DGT 23-9-1997). Aunque legalmente el supuesto no es posible, en el caso de que se retribuya a alguna persona integrante del órgano de administración de una fundación por el ejercicio de sus funciones de administración y representación a la entidad, tal partida no sería deducible. La retribución puede ser dineraria, en el caso de que se le satisfagan cantidades superiores a los gastos debidamente justificados que el desempeño de su función les ocasione, o en especie, mediante la utilización de forma gratuita de bienes y servicios de la ESFL. Dado que la Ley 49/2002 permite en su artículo 3.5 que los patronos, representantes estatutarios y miembros del órgano de gobierno puedan percibir de la entidad retribuciones por las prestaciones de servicios, incluidos los prestados en el marco de una relación laboral, distintos de los que implica el desempeño de las funciones que les corresponden como miembros del Patronato u órgano de representación, cuando la retribución que cobren por esas prestaciones de servicios o de trabajo exceda tan ampliamente de la normal que el mercado establece para la retribución de esos servicios estando totalmente injustificada estaremos ante un supuesto de gasto no deducible por ese exceso precisamente. Esas retribuciones excesivas harán, incluso, que la entidad no cumpla con el requisito establecido para su régimen fiscal especial de la Ley 49/2002, en su artículo 3, lo que le avocará a la pérdida de los beneficios fiscales de esa ley. Hay que recordar que la gratuidad de los cargos de patronos es un requisito general para todas las fundaciones, al establecerse así en el artículo 15.4 de la Ley de fundaciones, que también prevé que los patronos puedan ejercer servicios distintos de los que implica el desempeño de las funciones que les corresponden como miembros del Patronato, previa autorización del Protectorado. Repetimos que si las retribuciones cobradas por el patrono en concepto de prestaciones de servicios exceden de las normales de mercado no tendrán el carácter de deducibles en la entidad como gastos de las explotaciones económicas, aún cuando hayan sido autorizadas por el Protectorado. Esta conclusión es doctrina reiterada de la DGT en relación con la interpretación de la norma del artículo 14.1.a) del TRLIS, y de su artículo 16, cuando establece la norma fiscal de valoración de las operaciones vinculadas, en este caso operaciones entre la entidad y sus administradores. Entre las partidas no deducibles enumeradas en el art. 14 podríamos destacar también la establecida en la letra e): donativos y liberalidades. Contablemente 330 CISS
4. Determinación de la base imponible cuando una entidad realiza una donación se deduce como gasto el importe monetario de la misma o, si efectúa una donación de un elemento patrimonial diferente al dinero, el valor neto contable del bien donado en el momento de la transmisión. Fiscalmente, en cambio, el importe donado, o el valor del bien entregado, no son deducibles con carácter general. Esta es la regla general, pero nuestra normativa establece las siguientes excepciones en las cuales sí son deducibles las transmisiones no lucrativas: a) Donaciones a Sociedades de Desarrollo Industrial Regional. b) Donaciones recibidas por las federaciones deportivas españolas, territoriales de ámbito autonómico y los clubes deportivos, cuando las realicen las sociedades anónimas deportivas para la promoción y desarrollo de actividades deportivas no profesionales, siempre que entre las referidas entidades se haya establecido un vínculo contractual oneroso necesario para la realización del objeto o finalidad de las referidas federaciones y clubes deportivos. c) Las cantidades entregadas por sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades en ejecución de convenios de colaboración empresarial a actividades de interés general (art. 25 Ley 49/2002). d) Los gastos realizados por los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades para los fines de interés general a que se refiere el artículo 3.1º de la Ley 49/2002 (art. 26 de esta Ley). No obstante, creemos que los gastos que las ESFL tengan en estos dos últimos casos no serán objeto de deducción fiscal puesto que se deberían imputar a las actividades que constituyen su objeto social y finalidad específica, lo que les excluye de su deducción por virtud del apartado 2 del artículo 122 TRLIS. En cambio, los sujetos pasivos del IS diferentes a las entidades sin fines lucrativos, sí podrán deducirse las partidas que destinen a convenios de colaboración empresarial o a gastos para fines de interés general. La no deducibilidad de esos gastos en sede de las ESFL se fundamenta en la articulación del sistema de exención parcial que efectúa el legislador, con separación radical de las actividades exentas y no exentas, lo que implica separación de los ingresos, pero también de los gastos. De acuerdo con el artículo 25 de la Ley 49/2002, se entiende por convenios de colaboración empresarial aquéllos por los que las entidades del artículo 16 (Fundaciones, asociación de utilidad pública, entidades públicas, Universidades y Colegios Mayores, el Instituto Cervantes y las instituciones confines análogos de las CCAA), a cambio de una ayuda económica para la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento del objeto o de su finalidad específica, se comprometen por escrito a difundir, por cualquier medio, la participación del colaborador en dichas actividades. Realmente en ambos supuestos de federaciones deportivas y de convenios de colaboración existe entre ambas partes una relación jurídica compleja, duradera, CISS CONTABILIDAD Y FISCALIDAD DE LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS Y DE MECENAZGO 331
en la que hay prestaciones recíprocas entre las partes, que les apartan del concepto de gratuidad de las prestaciones. Estamos ante auténticos contratos onerosos, por lo que jurídicamente las cantidades o bienes entregados no se pueden conceptuar como donaciones. En la anterior normativa, el artículo 63.1 de la Ley 30/1994 establecía la deducibilidad de las donaciones puras y simples efectuadas a favor de las fundaciones y asociaciones de utilidad pública con tal de que las cantidades o bienes donados se afectaran por el donatario a su objeto social de los enumerados en el artículo 42 de esa Ley. La actual Ley 49/2002, en su artículo 20, sustituye este sistema de deducción en la base imponible del donante, por una deducción del 35 por 100 a realizar en la cuota íntegra. Dado que el tipo general del impuesto es el 30 por 100 no hay pérdida de beneficio fiscal sino que, más bien, se mejora puesto que el tipo efectivo real del impuesto es menor y las partidas que no puedan deducirse en el ejercicio, por exceder de los límites establecidos en dicho artículo, pueden aplicarse en las liquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos. 5. DEUDA TRIBUTARIA 5.1. Cuota íntegra y Liquidación del impuesto De acuerdo con el artículo 28 del TRLIS para determinar la cuota íntegra del impuesto se les aplicará el tipo de gravamen del 25 por 100 a las siguientes entidades: a) Las mutuas de seguros generales, las mutualidades de previsión social y las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social que cumplan los requisitos establecidos por su normativa reguladora. b) Las sociedades de garantía recíproca y las sociedades de reafianzamiento reguladas en la Ley 1/1994, de 11 de marzo, sobre el Régimen Jurídico de las Sociedades de Garantía Recíproca, inscritas en el registro especial del Banco de España. c) Las sociedades cooperativas de crédito y cajas rurales, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributarán al tipo general. d) Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales y los sindicatos de trabajadores. e) Las entidades sin fines lucrativos a las que no sea de aplicación el régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. 332 CISS