Nº de Consulta: 3 Nº de BOICAC: 79/SEPTIEMBRE 2009 Contenido: Inmovilizado material NRV 2ª. Capitalización de gastos financieros. Consulta: Sobre los criterios aplicables a la capitalización de gastos financieros, en el supuesto de que se generen ingresos financieros por invertir los fondos procedentes de la financiación ajena. Respuesta: Una sociedad concesionaria solicita un préstamo para financiar la edificación de un hospital. Durante la fase de construcción, entre la fecha de recepción de los fondos y el pago a los proveedores, la sociedad invierte el importe recibido y obtiene ingresos financieros. A la vista de esta circunstancia se pregunta si dichos ingresos deben minorar el importe de los gastos susceptibles de activación como mayor valor del hospital, o por el contrario deben lucir como un ingreso financiero en la cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad. En el marco del anterior Plan General de Contabilidad de 1990 este Instituto se pronunció sobre esta cuestión en la consulta 4 publicada en el Boletín del ICAC (BOICAC) nº 36, de diciembre de 1998, concluyendo que los gastos financieros derivados de fuentes de financiación ajena que transitoriamente no se apliquen a la inversión del inmovilizado en curso para la que se obtuvieron, no pueden capitalizarse y deben considerarse un gasto financiero del ejercicio en que se produzcan. En relación con los ingresos financieros, en la respuesta se precisa que deben lucir en la cuenta de pérdidas y ganancias. De los términos en que está redactada la consulta, parece desprenderse que el consultante pregunta sobre la vigencia del citado criterio tras la entrada en vigor del nuevo Plan General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/07, de 16 de noviembre. De acuerdo con el principio de devengo contenido en el Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC 2007, los ingresos financieros producidos por la inversión de los fondos obtenidos por la financiación ajena se reflejarán contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias como un ingreso financiero en el ejercicio en que se producen. Acerca de la activación de la carga financiera, la norma de registro y valoración (NRV) 2ª. Inmovilizado material del PGC 2007, establece:
En los inmovilizados que necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción. Adicionalmente, al amparo de la disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, en el nuevo marco contable, la consulta 3 publicada en el BOICAC nº 75, de octubre de 2008, ha declarado expresamente en vigor la metodología sobre activación de gastos financieros regulada, con un alcance general, en la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas de 9 de mayo de 2000, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción. Sobre la cuestión planteada por el consultante, respecto a si la activación de los gastos financieros se debe realizar por el total de los mismos, o por la diferencia de éstos y los ingresos obtenidos por la inversión de los fondos, el PGC 2007 no se pronuncia. Sin embargo, considerando que la NRV 2ª sigue estableciendo como principio rector que lleva a la capitalización de la carga financiera, el hecho de que la misma se haya atribuido a la adquisición, fabricación o construcción, no cabe duda que si los fondos han generado ingresos, durante su periodo de generación no han sido aplicados a financiar la obra y, en consecuencia, dichos gastos no deberían ser objeto de capitalización en la parte proporcional asociada a la financiación que ha originado los citados ingresos. En definitiva, este Instituto considera vigente el criterio incluido en la consulta 4, publicada en el Boletín del ICAC (BOICAC) nº 36, de diciembre de 1998, en cuya virtud, los ingresos financieros en todo caso deben lucir en la cuenta de pérdidas y ganancias, y los gastos devengados durante el periodo transitorio en que se ha invertido la financiación ajena no deben activarse como mayor valor del inmovilizado en curso. Caso práctico El 1/1/09 una sociedad adquiere un terreno sobre el cual pretende construir un hospital por 3.500.000 u.m., pagando en ese momento 1.000.000 u.m. y aplazando el resto en tres meses con unos intereses de 7.500 u.m.. Para ello en la misma fecha solicita y obtiene un préstamo de 2.500.000 u.m. a amortizar en 4 años mediante anualidades constantes pagaderas a 31/12 a un 6% anual (gastos de formalización de deudas 4.500 u.m.). Con el importe obtenido la empresa efectúa una imposición a 3 meses que le genera unos rendimientos de 12.500 u.m. a cobrar el 1/4/09. Durante los meses de enero a marzo se llevan a cabo actuaciones administrativas preliminares encaminadas a convertir el terreno en edificable y que generan un coste de 320.000 u.m.. El 1/4/09 comienzan las obras de preparación del terreno que se estima durarán 14 meses. Con las vacaciones de agosto, la sociedad no realiza ninguna obra en los terrenos. El 1/12/09 la sociedad paga en gastos de explanación y derribo 420.000 u.m. El 1/6/10 paga los últimos permisos necesarios por 640.000 u.m. y el terreno ya está en condiciones de utilización. El 1/7/10 se encarga la construcción del hospital a una empresa que presupuesta las obras en 5.000 millones de u.m., que serán satisfechas a medida que se vayan presentando las certificaciones durante los dos años de duración de la obra. El 1/9/10 solicita y obtiene un nuevo préstamo de 3.000 millones de u.m. amortizable en 10 años mediante anualidades constantes pagaderas el 1 de septiembre de cada año al 3% (gastos de formalización, 30 millones de u.m.).
A la vez solicita una subvención de 2.000 millones a una administración pública. El 31/12/10 se comunica a la sociedad la concesión de la subvención y se paga la primera certificación (1.000 millones). Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. Solución El 1/1/09 por la obtención del préstamo 2.500.000 = x*a 4/0,06 ; x = 721.478,73 Cuadro de amortización del préstamo PERIODO ANUALIDAD CUOTA INTERES CUOTA AMORT. CAP. PDTE. AMORT. (t.i.*cap. pdte. amort. año anterior) (anualidad-cuota interes) (cap. pdte. amort. año anterior-cuota amort.) 0 2.500.000,00 1 721.478,73 150.000,00 571.478,73 1.928.521,27 2 721.478,73 115.711,28 605.767,45 1.322.753,81 3 721.478,73 79.365,23 642.113,50 680.640,31 4 721.478,73 40.838,42 680.640,31 0,00 2.500.000-4.500=721.478,73*a 4/i ; i (TIE) = 0,060787 Cuadro de intereses del préstamo PERIODO I. EFECTIVO I. EXPLICITO I. IMPLICITO COSTE AMORTIZADO (TIE*coste amortizado año anterior) (I. Efectivo-I. Explicito) (coste amort. año anterior+i.i.-cuota amort.) 0 2.495.500,00 1 151.693,96 150.000,00 1.693,95 1.925.715,23 2 117.058,45 115.711,28 1.347,17 1.321.294,95 3 80.317,55 79.365,23 952,33 680.133,77 4 41.343,29 40.838,42 504,87 0,00 2.495.500,00 (572) Bancos c/c a Deudas a c/pl entidades de crédito (520) 569.784,77 a Deudas a l/pl entidades de crédito (170) 1.925.715,23 El 1/1/09 por la compra del terreno 3.500.000,00 (230) Adaptación terrenos y bienes naturales a Bancos c/c (572) 1.000.000,00 a Proveedores de inmovilizado a c/pl (523) 2.500.000,00
El 1/1/09 por la imposición 2.495.500,00 (576) Inversiones a c/pl de gran liquidez a Bancos c/c (572) 2.495.500,00 En los meses de enero a marzo 320.000,00 (230) Adaptación de terrenos y bienes naturales a Bancos c/c (572) 320.000,00 El 1/4/09 por el cobro de los intereses de la imposición y devolución del principal 12.500,00 (576) Inversiones a c/pl de gran liquidez a Ingresos de créditos (762) 12.500,00 2.508.000,00 (572) Bancos c/c a Inversiones a c/pl de gran liquidez (576) 2.508.000,00 El 1/4/09 por el pago a proveedores 7.500,00 (669) Otros gastos financieros a Proveedores de inmovilizado a c/pl (523) 7.500,00 2.507.500,00 (523) Proveedores de inmovilizado a c/pl a Bancos c/c (572) 2.507.500,00 El 1/12/09 por el pago de gastos 420.000,00 (230) Adaptación de terrenos y bienes naturales a Bancos c/c (572) 420.000,00
A 31/12/09 por el pago de la anualidad y la reclasificación de la deuda 151.693,96 (662) Intereses de deudas (int. expl. + int. impl.) a Deudas a c/pl con entidades de crédito (520) 151.693,96 721.478,73 (520) Deudas a c/pl con entidades de crédito a Bancos c/c (572) 721.478,73 604.420,28 (170) Deudas a l/pl con entidades de crédito a Deudas a c/pl con entidades de crédito (520) 604.420,28 A 31/12/09 por la capitalización de gastos financieros (desde el comienzo de las obras de preparación el 1 de abril hasta el 31 de diciembre, sin incluir agosto) 101.129,30 (230) Adaptación de terrenos y bienes naturales [151.693,96*(8/12)] a Trabajos realizados para el inm. mat. en curso (7XX) 101.129,30 El 1/6/10 por el pago de los permisos 640.000,00 (230) Adaptación de terrenos y bienes naturales a Bancos c/c (572) 640.000,00 El 1/6/10 por la capitalización de los gastos financieros 48.774,35 (662) Intereses de deudas [117.058,45*(5/12)] a Deudas a c/pl con entidades de crédito (520) 48.774,35 48.774,35 (230) Adaptación de terrenos y bienes naturales a Trabajos realizados para el inm. mat. (7XX) 48.774,35
El 1/6/10 por la reclasificación de los terrenos 5.029.903,65 (210) Terrenos y bienes naturales a Adaptación de terrenos y bienes naturales (230) 5.029.903,65 El 1/9/10 por la obtención del préstamo 3.000.000.000 = x*a 10/0,03 ; x = 351.691.519,8 u.m. Cuadro de amortización del préstamo PERIODO ANUALIDAD CUOTA INTERES CUOTA AMORT. CAP. PDTE. AMORT. (t.i.*cap. pdte. amort. año anterior) (anualidad-cuota interes) (cap. pdte. amort. año anterior-cuota amort.) 0 3.000.000.000,00 1 351.691.519,8 90.000.000 261.691.519,8 2.738.308.480,00 2 351.691.519,8 82.149.254,41 269.542.265,4 2.468.766.215,00... 3.000.000.000-30.000.000 = 351.691.519,8*a 10/i, i (TIE) = 0,031974 Cuadro de intereses del préstamo PERIODO I. EFECTIVO I. EXPLICITO I. IMPLICITO COSTE AMORTIZADO (TIE*coste amortizado año anterior) (I. Efectivo-I. Explicito) (coste amort. año anterior+i.i.-cuota amort.) 0 2.970.000.000,00 1 94.962.780,00 90.000.000,00 4.962.780,00 2.713.271.260,00 2 86.754.135,27 82.149.254,41 4.604.880,86 2.448.333.875,00... 2.970.000.000,00 (572) Bancos c/c a Deudas a c/pl con entidades de crédito (520) 256.728.740,00 a Deudas a l/pl con entidades de crédito (170) 2.713.271.260,00 A 31/12/10 por la concesión de la subvención (habría que considerar el efecto impositivo) 2.000.000.000,00 (4708) HP deudora por subvenciones concedidas a Ingresos de subvenciones oficiales de capital (940) 2.000.000.000,00
2.000.000.000,00 (940) Ingresos de subvenciones oficiales de capital a Subvenciones oficiales de capital (130) 2.000.000.000,00 A 31/12/10 por el pago de la primera certificación 1.000.000.000,00 (231) Construcciones en curso a Bancos c/c (572) 1.000.000.000,00 A 31/12/10 por el pago del primer préstamo solicitado 68.284,09 (662) Intereses de deudas [117.058,45*(7/12)] a Deudas a c/pl con entidades de crédito (520) 68.284,09 721.478,73 (520) Deudas a c/pl con entidades de crédito a Bancos c/c (572) 721.478,73 641.161,25 (170) Deudas a l/pl con entidades de crédito a Deudas a c/pl con entidades de crédito (520) 641.161,25 A 31/12/10 por la imputación a la construcción de los intereses del segundo préstamo solicitado 31.654.260,00 (662) Intereses de deudas [94.962.780*(4/12)] a Deudas a c/pl con entidades de crédito (520) 31.654.260,00 31.654.260,00 (231) Construcciones en curso a Trabajos realizados para el inm. mat. (7XX) 31.654.260,00