NIC 12 Impuesto a las ganancias Guillermo Cohen (Socio Deloitte)
Alcance Incluidos en la norma Impuesto a las Ganancias Nacionales y Extranjeros Impuesto pagado por subsidiarias por distribuciones Excluidos de la norma Subvenciones estatales (NIC 20) y créditos fiscales por inversiones
Impuesto a las ganancias - Métodos Impuesto a pagar - DDJJ Impuesto diferido
Contabilización del impuesto a las ganancias Principios Básicos Un pasivo o crédito fiscal es registrado por el impuesto a las ganancias a pagar que surge de las declaraciones juradas del presente ejercicio (DDJJ) Un impuesto diferido pasivo o activo es reconocido por los efectos impositivos estimados futuros atribuibles a diferencias temporarias y quebrantos (Impuesto diferido) El cálculo de los impuestos diferidos está basado en la legislación de impuesto a las ganancias vigente; los efectos de leyes no promulgadas no se anticipan El saldo de los impuestos diferidos activos se reduce, si es necesario, en el monto que se anticipa no será recuperado basados en evidencia obtenida
El principio fundamental (sobre el que se basa la NIC 12) Es inherente al reconocimiento de un activo o pasivo que la entidad espera recuperar o cancelar al valor contable de dicho activo o pasivo. Si es probable que el recupero o la cancelación del valor contable haga los pagos futuros de impuesto mayores (o menores) de lo que hubieran sido si estos recuperos o cancelaciones no hubieran tenido efecto fiscal, la entidad debe reconocer un pasivo fiscal diferido (o un activo fiscal diferido) con ciertas limitadas excepciones.
Diferencias temporarias Son las divergencias que existen entre el importe en libros de un activo o un pasivo y el valor que constituye la base fiscal de los mismos. Las diferencias temporarias pueden ser: - Diferencias temporarias imponibles: las que dan lugar a incrementos en los importes sujetos a tributación al determinar el beneficio (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o se consuma o el del pasivo sea liquidado EJEMPLO: ingreso contable que se grava cuando se cobre - Diferencias temporarias deducibles: las que dan lugar a importes que se deducirán para la determinación del beneficio (pérdida) fiscal de períodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o se consuma o el del pasivo sea liquidado EJEMPLO: provisión contable no deducible en su dotación
Contabilización del impuesto a las ganancias Diferencias Permanentes: No todas las diferencias entre la valuación fiscal y contable de un activo son temporarias debido a que no resultan en importes gravados o deducibles futuros cuando los activos son recuperados o los pasivos cancelados Ejemplos: Topes a deducciones impositivas de ciertas erogaciones de la empresa Ingresos exentos Gastos no deducibles a fines impositivos
Impuestos corrientes Reconocimiento del impuesto corriente: importe a pagar al ente estatal que corresponda en un ejercicio por impuesto sobre sociedades, utilizando tasas y leyes fiscales vigentes. Esta cantidad está afectada por: - PASIVOS POR IMPUESOS DIFERIDOS: Impuestos no pagados en el ejercicio actual o ejercicios anteriores, que se pagan en el futuro: DIFERENCIA TEMPORARIA IMPONIBLE/GRAVABLE - ACTIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS Importes pagados anticipadamente en el ejercicio corriente o en anteriores: DIFERENCIA TEMPORARIA DEDUCIBLE Créditos por pérdidas fiscales para recuperar impuestos corrientes (de un ejercicio anterior); en la medida en que sea probable que existirán beneficios gravados futuros. Créditos por deducciones y bonificaciones
Diferencias Gravadas y Deducibles DIFERENCIAS TEMPORARIAS ACTIVOS PASIVOS GRAVADAS SALDO CONTABLE > BASE FISCAL SALDO CONTABLE < BASE FISCAL DEDUCIBLES SALDO CONTABLE < BASE FISCAL SALDO CONTABLE > BASE FISCAL Pasivo fiscal diferido Activo fiscal diferido
Diferencias Temporarias Gravadas x Tasa Impuesto = Pasivo Fiscal Diferido Diferencias Temporarias Deducibles x Tasa Impuesto = Activo Fiscal Diferido No surgen diferencias temporarias ni impuestos diferidos por ingresos no sujetos a tributación y por gastos no deducibles (DIFERENCIAS PERMANENETES)
Reconocimiento de ACTIVO Fiscal Diferido Diferencia temporaria DEDUCIBLE Condición básica: ganancia gravada futura disponible Ganancia gravada es disponible si: Existen diferencias temporarias gravadas que se revierten en el mismo ejercicio que las diferencias temporarias deducibles La empresa tiene oportunidades de planeamiento fiscal para crear ganancias fiscales en los períodos oportunos Es probable que existan ganancias fiscales futuras (antes de la prescripción de los quebrantos) Considerar la existencia de quebrantos fiscales y sus causas Considerar la autoridad fiscal y el ente gravado
Reconocimiento de ACTIVO Fiscal Diferido Diferencia temporaria DEDUCIBLE Revisar la situación a la fecha de cierre de cada estado No se reconoce activo por diferimiento de impuestos cuando el mismo surja por el reconocimiento inicial de un activo o un pasivo en una transacción que : a) No sea una combinación de negocios y b) En el momento en que tuvo lugar, no afectó ni al resultado contable ni al fiscal.
Reconocimiento de PASIVO Fiscal Diferido Diferencia temporaria IMPONIBLE Se reconocen siempre excepto: En el caso de que la diferencia temporal surja por: Reconocimiento inicial del Llave de negocio (si es NO deducible). Reconocimiento inicial de un activo o pasivo, en una transacción que: No sea una combinación de negocios En el momento en que tuvo lugar, no afectó ni al resultado contable ni al resultado fiscal.
Medición de impuestos diferidos A las tasas que se espera aplicar cuando: el activo será realizado o el pasivo será cancelado. Basado en leyes fiscales vigentes o con vigencia sustancialmente asegurada. Requerimientos: Debe reflejarse la forma de recuperación (cancelación) de activos (pasivos). No se descuentan los valores de impuestos diferidos. Revisión de activos fiscales diferidos a la fecha de cierre de cada período que se presente.
Quebrantos Impositivos y Créditos Fiscales Se debe reconocer un impuesto diferido activo por los quebrantos y créditos fiscales trasladables a ejercicios futuros, siempre que sea probable que exista ganancia imponible futura contra la que utilizar los quebrantos y créditos fiscales
Realización Futura de Impuesto Diferido Activo La realización futura de un impuesto diferido activo o de quebrantos impositivos depende de la existencia futura de utilidades impositivas a las que los primeros puedan aplicarse. Algunas fuentes identificadas son: Reversión futura de impuestos diferidos pasivos Utilidad impositiva futura Utilidad impositiva en años anteriores si la aplicación de quebrantos a años anteriores es permitida por la legislación impositiva Planeamiento impositivo
Es un conjunto de acciones: prudentes y factibles Planeamiento Impositivo que una empresa no toma ordinariamente, pero que podría tomar para evitar que un quebranto o crédito fiscal expire sin ser utilizado que resulten en la realización de impuestos diferidos activos
Items reconocidos en resultados (NIC 12 párrafo 58) El impuesto diferido debe ser reconocido en resultados excepto: La transacción o evento es reconocida, en el mismo o en un periodo diferente, en otros resultados integrales (OCI) o directamente en patrimonio neto. Se origina en una combinación de negocios.
Items reconocidos fuera resultados (NIC 12 párrafo 61 A) El impuesto diferido debe ser reconocido fuera de resultados si la transacción o evento es reconocida, en el mismo o en un periodo diferente, fuera de resultados. La transacción o evento es reconocida, en el mismo o en un periodo diferente, en otros resultados integrales (OCI), el impuesto diferido se reconoce en OCI, si es reconocida directamente en patrimonio neto, se reconoce en patrimonio neto.
Items reconocidos fuera resultados (NIC 12 párrafo 62 y 63) IFRS requiere o permite que items particulares sean reconocidos en OCI: Un cambio en valor contables que surge como consecuencia de una revaluación de propiedad, planta y equipo de acuerdo con la NIC 16 Diferencias de cambios que surgen del proceso de traslación de operaciones en moneda extranjera (NIC 21)
Impuestos diferidos - moneda funcional difiere de la fiscal Los activos y pasivos monetarios son medidos en su moneda funcional de acuerdo con el IAS 21. Si el resultado fiscal es determinado en una moneda diferente de la moneda funcional, modificaciones en los tipos de cambios de la moneda extranjera, dan lugar al reconocimiento de diferencias temporarias que resultan en el reconocimiento de pasivos o activos diferidos. El impuesto diferido resultante debe ser reconocido en resultados de acuerdo a lo establecido en el párrafo 58 de la NIC 12.
Ejemplo Impuestos diferidos - moneda funcional difiere de la fiscal Planteo: Se inicia con aporte de Capital de $100.000 (tc=1). Se invierte en activo fijo que se amortiza al 10% contablemente y al 25% impositivamente. El año 1 se generan ingresos por $24.000 (tc=1,2) que se invierten en dólares y se mantienen. El año 2 se generan ingresos por $45.000 (tc=1,8) que se invierten en dólares y se mantienen. El tipo de cambio de cierre es de: año 1 = 1,5 Alícuota de impuesto 20%. año 2 = 2
Ejemplo Cálculo Impuesto Diferido Año 1 $ US$ Contable Tax Dif Imp. Diferido Contable Tax Dif Imp. Diferido 90.000 75.000 15.000 3.000 90.000 50.000 40.000 8.000 Año 2 $ US$ Contable Tax Dif Imp. Diferido Contable Tax Dif Imp. Diferido 80.000 50.000 30.000 6.000 80.000 25.000 55.000 11.000 Saldo Inicial -3.000-8.000 Variación 3.000 3.000
Ajuste por inflación - Ejemplo A 18 de la NIC 12 Hiperinflación Los activos no monetarios son ajustados por inflación al cierre del período de reporte de acuerdo con el IAS 29 y no se genera un correspondiente ajuste de dichos bienes para efectos fiscales. (1) el impuesto diferido es reconocido en resultados; y (2) si, adicionalmente del ajuste, los activos no monetarios son adicionalmente revaluados, el impuesto diferido correspondiente a la revaluación es reconocido en otros resultados integrales (OCI) y el impuesto diferido correspondiente al ajuste por inflación es reconocido en resultados.
El Impuesto diferido y el ajuste por inflación de los activos no monetarios en el proceso de adopción de las NIIF Base contable bajo NIIF a la fecha de transición (párrafos 10 (d), D5 y D6 de la NIIF 1): El costo histórico, sin ajustes por inflación El costo histórico con más los ajustes por inflación realizados bajo normas argentinas, considerando este importe como costo asignado a la fecha de realización del último ajuste(niif 1, párrafo D6 (b)) El valor razonable de los activos a la fecha de transición, considerando este importe como costo asignado (NIIF 1, párrafo D5) El valor razonable de los activos a la fecha de transición, por aplicación de la alternativa prevista en el párrafo 31 de la NIC 16 (NIIF 1, párrafo 10 (d))
El Impuesto diferido y el ajuste por inflación de los activos no monetarios en el proceso de adopción de las NIIF RG 576 de la CNV Reconocimiento del pasivo diferido originado en la aplicación del ajuste por inflación: Emisoras que optaron por informar en nota el pasivo diferido originado en la aplicación del ajuste por inflación deberán reconocer dicho pasivo diferido con vistas a la adopción de las NIIF con contrapartida en Resultados no Asignados. El reconocimiento podrá efectuarse en cualquier cierre de período intermedio o anual hasta la fecha de transición a las NIIF inclusive. Por única vez, las asambleas de accionistas que consideren los estados contables del ejercicio en que fue reconocido el pasivo diferido, podrán imputar el monto del débito a resultados no asignados contra rubros integrantes del capital que no estén representados por acciones o contra cuentas de ganancias reservadas.
Combinaciones de negocios Los activos adquiridos y los pasivos asumidos en una combinación de negocios son reconocidos a su valor razonable (fair value) a la fecha de adquisición. En la medida que la base fiscal de dichos activos y pasivos no sea modificada, esto da origen a diferencias temporarias. Ejemplo valor contable de un activo es incrementado a su valor razonable pero no se modifica su valuación fiscal, se genera una diferencia temporaria que da origen a un pasivo por impuesto diferido. Dicho pasivo por impuesto diferido afecta la Llave de negocio.
Llave de negocios Si no se permite que el valor de la llave de negocio sea deducible en la determinación del resultado fiscal la base fiscal de la llave de negocios es cero y en consecuencia la diferencia entre el valor contable de la llave de negocios y su correspondiente valor fiscal da origen a diferencias temporarias taxables. Sin embargo la NIC 12 no permite el reconocimiento de pasivos diferidos la llave de negocio es medida como valor residual en la combinación de negocios y el reconocimiento de un pasivo diferido en este caso incrementaría el monto de la llave de negocios. Si el valor contable de la llave de negocio es menor a su base fiscal, dicha diferencia da lugar al reconocimiento de un activo por impuesto diferido.
Activos diferidos originados en una combinación de negocios Los activos diferidos reconocidos en una combinación de negocios afectan el monto contable de la llave de negocio o la utilidad reconocida por burgain purchase. Como consecuencia de una combinación de negocios, la probabilidad de realización de activos diferidos de la sociedad adquirente podría cambiar. Dicha sociedad debe reconocer dicho cambio en sus propios estados contables en el momento que se produce la adquisición pero no debe incluirlo como parte de la contabilización de la adquisición. La sociedad adquirente no debe considerar dichos cambios en la medición de la llave de negocio o el resultado por burgain purchase en el reconcimiento de la combinación de negocios.
Activos diferidos originados en una combinación de negocios Los beneficios fiscales de quebrantos impositivos u otros créditos por impuesto a las ganancias de la sociedad adquirida podrían no satisfacer el criterio para su reconocimiento a la fecha en que la combinación de negocios es reconocida, sino que los mismos pueden ser reconocidos con posterioridad. La sociedad debe reconocer dichos beneficios fiscales que considera recuperables con posterioridad a la combinación de negocios como sigue: Los impuestos diferidos reconocidos dentro del período de medición de la combinación de negocios que resultan como consecuencia de hechos y circunstancias existentes a la fecha de adquisición, deben ser aplicados reduciendo el monto de la llave de negocios reconocida en la adquisición, si el valor de la llave de negocios es cero, la diferencia debe reconocerse en resultados. Cualquier otro impuesto diferido reconocido debe ser imputado contra resultados (o en su caso, de corresponder según el caso de acuerdo al IAS 12, fuera de resultados)
Algunos temas relacionados con inversiones en Subsidiarias, Sucursales, etc. Inversiones en filiales, asociadas y joint ventures (JV) Pasivo por impuestos diferidos, salvo que se den conjuntamente las dos condiciones siguientes: 1. La inversora es capaz de controlar el momento de reversión de la diferencia temporaria 2. Es probable que la diferencia temporaria no se revierta en un futuro previsible Activo por impuestos diferidos, únicamente si se dan conjuntamente las dos condiciones siguientes: 1. Las diferencias temporarias se van a revertir en un futuro previsible 2. Se espera disponer de ganancias fiscales contra las cuales cargar las citadas diferencias temporarias En el caso de asociaciones y JV, un inversor no podrá controlar el momento de reversión de diferencias temporarias. En ausencia de un acuerdo en cuanto a que no se producirá la distribución de beneficios en un futuro predecible, el inversor deberá reconocer el correspondiente impuesto diferido
Algunos temas relacionados con inversiones en Subsidiarias, Sucursales, etc. Activos fiscales corrientes y diferidos se miden a la tasa que grava las ganancias no distribuidas La consecuencia fiscal de los dividendos se reconocen cuando la obligación de pagar dividendos es reconocida
Posiciones inciertas Reconocimiento y valuación Pregunta: Las sociedades calculan sus impuestos de acuerdo con las leyes. Sin embargo, existen situaciones que pueden no estar previstas en la legislación. En consecuencia, hay ciertas transacciones que pueden estar abiertas a interpretaciones. Las autoridades pueden cuestionar posiciones tomadas por una sociedad en la determinación de su deuda fiscal y en consecuencia requerir el pago del impuesto. Las interpretaciones efectuadas por las sociedades cuando las disposiciones fiscales no son claras, por lo general se denominan posiciones inciertas. Cómo debería reconocerse y valuarse el efecto de posiciones inciertas bajo NIIF?
Contabilización de posiciones inciertas en impuesto a las ganancias - Scope of FASB Interpretation N 48 ( FIN 48 ) FIN 48 aplica a todas las posiciones fiscales donde tiene alcance el SFAS 109 (impuesto a las ganancias). FIN 48 no es aplicable a otros impuestos que nos sean el impuesto a las ganancias (impuestos indirectos / impuestos al patrimonio, etc.) Una posición es la adopción de cierto tratamiento frente a una determinada operación o situación que una empresa adoptó o piensa adoptar en su Declaración Jurada, como ser: Deducciones o no de un determinado concepto Exención impositiva Conclusiones por la falta de presentación de DDJJ Conclusiones sobre una entidad o transacción tax-free Conclusiones sobre reorganizaciones libres de impuestos
Reconocimiento de los beneficios y medición FIN 48 Camino de dos etapas: 1. Reconocimiento: More-likely-than-not que la posición de impuesto será sostenida Más que el 50% No puede ser considerado el riesgo de detección Se debe asumir que el Fisco analizará la posición considerada y que posee todos los elementos necesarios para evaluarla en profundidad La valuación sólo debe ser hecha bajo principios técnicos (technical merits) normas aplicables, discusiones parlamentarias, antecedentes administrativos, jurisprudencia, práctica profesional
Reconocimiento de los beneficios y medición FIN 48 Camino de dos etapas (continuación): 2. Medición: Si luego de efectuado el análisis en base a las consideraciones anteriores se determina que las probabilidades de éxito de defender un determinado beneficio beneficio es inclusive la deducción de un gasto no son superiores al 50%, nada puede reconocerse del mismo.
Posiciones inciertas Reconocimiento y valuación Respuesta: IAS 12 no provee una guía clara de cómo deben medirse un pasivo por impuesto a las ganancias cuando el monto exacto de ese pasivo es incierto. Las posiciones inciertas afectan el monto a ser reconocido por el impuesto corriente y por lo tanto son alcanzadas por la NIC 12. El párrafo 12.46 establece que: las deudas (créditos) fiscales por impuesto corriente y de ejercicios anteriores serán medidas al monto esperado a ser pagado (recuperado de) a las autoridades fiscales. En la determinación del monto a ser reconocido la entidad debe presumir 100% de riesgo de probabilidad de detección. Presumiblemente, cualquier posición incierta será examinada por la autoridad fiscal que corresponda, que se presume tiene conocimiento pleno de toda la información relevante. La NIC 37 (Provisiones, Deudas y Activos Contingentes), es relevante en este caso dado que una posición incierta puede dar lugar a una deuda de monto o fecha incierta. Habiendo determinado un 100% de riesgo de detección, debe establecerse la probabilidad: si es más probable que no que ocurra, se reconocerá como pasivo.