Tratamiento tributario de las indemnizaciones por años de servicio (IAS) 1. Indemnizaciones por contrato individual o voluntarias El artículo 20º de la Ley Nº 19.010 (art. 178º del Cód. del Trabajo), en su inciso segundo, establece que cuando se paguen adicionalmente otras indemnizaciones distintas a las establecidas en un Contrato o Convenio Colectivo o en la Ley, deberán sumarse todas para los efectos de la aplicación de la norma tributaria establecida en el artículo 17º, Nº 13, de la Ley de la Renta. Por ello, las indemnizaciones pactadas en contratos individuales o pagadas voluntariamente, no constituyen renta para los efectos tributarios hasta por un monto máximo equivalente a un mes de remuneración por cada año de servicio o fracción superior a seis meses. Para estos efectos se considera remuneración mensual el promedio de lo ganado en los últimos 24 meses, reajustando previamente cada mensualidad por la variación del IPC existente entre el mes de devengamiento hasta el período de cálculo. Según lo establecido en el número III, letra B, Nº 3, inciso final, de la Circular Nº 29, del 17.05.91, emitida por el SII, para el cálculo de la renta mensual promedio se debe incluir toda remuneración que deba pagarse al trabajador por imperativo de la ley o por la estipulación contractual permanente, ya que esa sola circunstancia lleva a concluir que la remuneración es ordinaria en su origen, aun cuando el nacimiento de la obligación dependa de una contingencia. En este caso se encuentran las horas extraordinarias, comisiones por ventas, bonos de producción, de participación de utilidades, etc., que no tengan la calidad de beneficios voluntarios, ya que estas últimas rentas tienen la calidad de remuneraciones extraordinarias. 2. Indemnizaciones por ley o contratos colectivos El artículo 14º de la Ley Nº 19.010 (art. 172º del Cód. del Trabajo) establece que para todos los efectos de las indemnizaciones establecidas por ley, no se considerará una indemnización mensual superior a 90 UF, al valor del último día del mes anterior al pago. El artículo 20º de la ley antes mencionada (art. 178º del Cód. del Trabajo), establece que las indemnizaciones por término de contratos de trabajo establecidas por ley y las pactadas en contratos colectivos de trabajo, no constituirán renta para ningún efecto tributario. De esto se desprende que las indemnizaciones provenientes de un Contrato Colectivo tienen como tope mínimo los montos establecidos por ley, pero no tienen topes máximos, no constituyendo renta para los efectos tributarios (III, Letra A Nº 3.1, Circ. 29/1991, SII). En cambio, las indemnizaciones establecidas por ley tienen un tope de 90 UF mensuales y de 330 días de remuneración como tope total (III, Letra A, Nº 3.1, letra a) Circ. 29/1991, SII). 3. Indemnización de feriado legal y aviso previo de despido Estos son dos conceptos que generalmente se presentan en un finiquito pagándose en forma adicional a la IAS, siendo el primero aquél beneficio de feriado legal que el trabajador no ha ocupado (días pendientes) y el segundo corresponde 1
al mes de aviso o desahucio del término del contrato, que de no comunicarse con un mes de anticipación se debe pagar al momento del finiquito. a) Feriado legal: La indemnización por concepto de compensación de feriado que se debe pagar a un trabajador que deja de pertenecer a la empresa, constituye una indemnización legal y, por lo tanto, no estará afecta a tributos, siendo su base de cálculo la última remuneración mensual devengada por el trabajador. Este monto no debe considerarse para ningún cálculo en la determinación y la tributación de la indemnización por años de servicio, ya que son absolutamente independientes y, de acuerdo al artículo 70º del Código del Trabajo, dicho feriado se puede acumular, en general, hasta por dos períodos anuales. Para los casos que la compensación exceda los dos períodos anuales, igualmente el monto determinado será considerado como no renta, para lo cual podemos mencionar lo indicado por el Servicio de Impuestos Internos en el oficio N 2045, de 01.09.2011, que en su parte pertinente establece: En conformidad a lo dispuesto por el inciso 1, del artículo 178, del Código del Trabajo, las indemnizaciones por término de funciones o de contratos de trabajo establecidas por ley, las pactadas en contratos colectivos de trabajo o en convenios colectivos que complementen, modifiquen o reemplacen estipulaciones de contratos colectivos, no constituirán renta para ningún efecto tributario. Respecto del tratamiento tributario de las sumas de dinero que se paguen a los trabajadores que por cualquier causa dejen de pertenecer a la empresa, por concepto de feriado legal acumulado, este Servicio en instrucciones impartidas a través de la Circular N 73, de 27 de noviembre de 1997, cita algunos pronunciamientos de la Dirección del Trabajo sobre las normas contenidas en los artículos 70 y 73, del Código del Trabajo, en los que dicho organismo determinó que el trabajador que se retira de una empresa habiendo acumulado más de dos períodos básicos de feriado tiene derecho a una indemnización equivalente a la totalidad de los días comprendidos en la acumulación. De acuerdo con dichos pronunciamientos, este Servicio interpretó que al calificarse el mencionado pago como una indemnización, constituye una reparación o resarcimiento al trabajador ante la imposibilidad material de hacer uso del feriado anual (y sus días de exceso) por término de su contrato de trabajo y que, por tal motivo, resulta entonces totalmente válido sostener que dicha indemnización procede en cumplimiento del mandato legal contenido en el inciso 2, del artículo 73, del Código del Trabajo. En consecuencia, concluye el referido instructivo, respecto del feriado establecido en el artículo 73, del Código del Trabajo, que la retribución que corresponda con ocasión del retiro del trabajador de la empresa, aún en la parte que exceda de dos períodos básicos acumulados, constituirá una indemnización legal que no tiene el carácter de renta al tenor de lo dispuesto en el artículo 17, N 13, de la LIR, en concordancia con lo establecido en el artículo 178, del Código del Trabajo. La conclusión entregada por el SII en el mencionado oficio es la siguiente: De acuerdo a lo anterior, se concluye que la retribución en compensación de feriados legales acumulados que corresponda pagar con ocasión de la desvinculación de un trabajador de una empresa, aún en la parte que exceda de dos períodos básicos acumulados, constituye una indemnización legal que no tiene el carácter de renta al tenor de lo dispuesto en el artículo 17, N 13, de la LIR, en concordancia con el artículo 178, del Código del Trabajo. 2
b) Aviso previo: La indemnización que debe pagar el empleador, equivalente a un mes de la última remuneración devengada por el trabajador, en reemplazo del aviso previo de término de contrato, constituye una indemnización legal y por ello tiene un tope de 90 UF. Este monto no constituye renta y no es sumable a la indemnización por años de servicio para ningún efecto (siempre que sea procedente, es decir, que corresponda pagar la indemnización, la que no operaría en el caso de renuncia voluntaria del trabajador). Sin embargo, si el monto pagado excede las 90 UF, entonces el exceso será una indemnización voluntaria para efectos tributarios, teniendo que sumarse al conjunto de indemnizaciones de éste tipo que se pagan por el término del contrato de trabajo, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 17 N 13 de la Ley de la Renta, por lo que pasara a formar parte del monto que debe compararse con el promedio de las últimas 24 remuneraciones, como se explica en el siguiente número. Esto lo encontramos explicitado por el SII, por ejemplo, en el oficio N 1.775, de 20.06.2009, que en su parte pertinente indica: Por lo anterior procede expresar, respecto del límite de las noventa Unidades de Fomento, que establece el inciso final del artículo 172 del Código del Trabajo, que dicho límite solo encuentra aplicación respecto de las indemnizaciones legales por años de servicio, tal como lo explicitó este Servicio por medio de la Circular N 10 de 1999, vale decir únicamente respecto de aquellas previstas en el inciso segundo del artículo 163 del Código del Trabajo y de la indemnización sustitutiva del aviso previo contenida en el inciso segundo del artículo 161 y en el inciso cuarto del artículo 162 de dicho texto, esto último de acuerdo a dictamen de la Dirección del Trabajo sobre los pagos que involucra el concepto indemnización legal. 4. Forma de gravar tributariamente el exceso de indemnización Toda suma que supere los valores considerados como no renta, se afectará con impuesto, debiendo realizar el cálculo de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 46º de la Ley de la Renta, considerando dicho valor como una renta accesoria o complementaria al sueldo, dependiendo si el pago es genuinamente voluntario o existe contrato individual: a) Para el caso analizado cuando el pago es genuinamente voluntario, el eventual exceso que existiera por sobre el promedio de rentas determinado según el procedimiento explicitado en el Nº 1 de este informe, multiplicado por los meses de indemnización que procedan de acuerdo a los años de servicio de cada trabajador, se considerará como una renta accesoria o complementaria devengada en los últimos doce meses, ya que corresponde a una indemnización voluntaria que se da sin que exista un acuerdo contractual (igual al proceso de reliquidación de las gratificaciones o participación de utilidades), debiéndose recalcular el impuesto único. b) Ahora si el pago proviene de la existencia de un contrato individual, entonces el proceso de reliquidación se tendrá que realizar en base a todo el período en que se devengó la indemnización que es la vigencia del contrato de trabajo (esto es un poco engorroso, pero la norma es clara cuando hay contrato). En el caso puntual de la existencia de un "Convenio Colectivo" que no proviene de un Contrato Colectivo, que además genera un devengo de indemnizaciones igual a un mes por año por los primeros 11 años de servicio y luego una fracción, consideramos que liquidar el pago como una indemnización voluntaria (por último como pactada en un contrato individual), garantiza que la totalidad de la indemnización no esté afecto a impuesto, dado que el promedio de 3
rentas de los últimos 24 períodos será igual o incluso superior, al monto de la indemnización que se pague por cada mes devengado (la excepción estará dada por sustanciales aumentos de renta en los últimos períodos). Para clarificar y documentar lo indicado, consideraremos un fallo emitido por el Tribunal Tributario y Aduanero de Temuco, de fecha 09.06.2011 que trató un caso donde existían pagos de IAS por sobre el valor de las 90 UF y además una compensación por mes de aviso equivalente a la última remuneración, existiendo controversia con el SII. En su parte pertinente expresa (todo lo remarcado es nuestro): DECIMO: Que, en cuanto a la aplicación del tope legal de 90 Unidades de Fomento, que se establece como límite para la base de cálculo de las indemnizaciones por término de contrato, es necesario atender el carácter de orden público de las leyes laborales, razón por la cual rigen estas in actum y afectan a las personas que a la fecha de la dictación de la misma hayan tenido un contrato de trabajo vigente. Asimismo, la norma del artículo 172 forma parte del articulado permanente del Código del Trabajo, el cual se aplica a todos los trabajadores cualquiera sea la fecha de su contratación; así lo ha establecido la jurisprudencia administrativa emanada de la Dirección del Trabajo, en los Oficios N 3878/148, de 23 de agosto de 2004 y N 2494/180, de 1 de junio de 1998; como asimismo ha sido la doctrina sostenida por la Excma. Corte Suprema p. ej. en los recursos de casación rol 4306-2000 y 3256-2004. En este orden de cosas, se advierte que el sentido de la disposición analizada, en cuanto a establecer un límite máximo para la base sobre la cual han de determinarse las indemnizaciones sustitutivas de aviso previo y por años de servicio a que tenga derecho el trabajador y la circunstancia que la remuneración efectivamente percibida haya sido superior, no puede alterar el tenor de la norma que, como se señaló es de orden público y constituye un imperativo a considerar al momento de fijar las indemnizaciones demandadas de forma judicial o determinadas en cumplimiento de la legislación laboral. DECIMO PRIMERO: Que, lo señalado es aplicable sin perjuicio que las partes puedan convenir en forma expresa alguna modificación respecto a la no aplicación del tope legal de las 90 Unidades de Fomento, dispuesto por el artículo 172 inciso final del Código del Trabajo, por lo que a falta de convención, las indemnizaciones a que tendrá derecho el trabajador estarán sujetas a dicho límite, independiente de la cuantía de la remuneración mensual percibida. Esta posibilidad que las indemnizaciones por término de contrato de trabajo se paguen sobre el tope de las 90 Unidades de Fomento, requiere de una norma contractual expresa que contemple la no aplicabilidad del límite a que se refiere el citado artículo 172, tal como lo ha sostenido la jurisprudencia de nuestros Tribunales Superiores de Justicia, según se verá más adelante. Como se puede apreciar, claramente el contrato debe indicar que, en el caso de pago de indemnizaciones, estas se liquidarán sin considerar el tope de 90 UF, sino en base a la última remuneración devengada o un porcentaje de ésta, cuando ella sea superior a 90 UF (esto será fundamental para demostrar la aplicación del beneficio para el trabajador que percibe rentas superiores a 90 UF y también para establecer la calidad de gasto necesario para la empresa, por lo que se deben revisar los contratos de trabajo). La misma sentencia antes referida, también nos entrega otro argumento que debe considerarse al momento de analizar los efectos de un finiquito de contrato de trabajo, al expresar en un considerando lo siguiente: DÉCIMO TERCERO: Que, el artículo 172 del Código del Trabajo señala que para los efectos del pago de las indemnizaciones a que se refieren los artículos 168, 169, 170 y 171 de dicho cuerpo legal, la última remuneración mensual comprenderá toda cantidad que estuviere percibiendo el trabajador por la prestación de sus servicios al momento de terminar el contrato, incluidas las imposiciones y cotizaciones de previsión o seguridad social de cargo 4
del trabajador y las regalías o especies avaluadas en dinero, con exclusión de la asignación familiar legal, pagos por sobretiempo y beneficios o asignaciones que se otorguen en forma esporádica o por una sola vez al año, tales como gratificaciones y aguinaldos de navidad. Si se tratare de remuneraciones variables, la indemnización se calculará sobre la base del promedio percibido por el trabajador en los últimos tres meses calendario. Finalmente, se establece que para los efectos de las indemnizaciones, no se considerará una remuneración mensual superior a 90 unidades de fomento del último día del mes anterior al pago, limitándose a dicho monto la base de cálculo Como es relevante considerar qué tratamiento tiene la indemnización, en la sentencia aludida se indica claramente el concepto de cada una de ellas, diferenciando cuando sea una indemnización legal de aquella que se debe considerar indemnización voluntaria, lo que se encuentra en el siguiente considerando: DÉCIMO SEXTO: Que, a fs. 66 de autos se ha acompañado una copia del Ordinario N 74/7, de 5 de enero de 1999, de la Dirección del Trabajo, que respondiendo la consulta formulada, señala en síntesis, que de acuerdo con la norma del artículo 41 del Código del Trabajo, es posible afirmar que la indemnización por años de servicio como las demás que proceda pagar al extinguirse la relación laboral contractual, no deben ser consideradas remuneración, y considerando que el legislador ha establecido un límite para los efectos del pago de la indemnización legal, el exceso pagado por sobre el límite en cuestión reviste, desde el punto de vista laboral, el carácter de indemnización voluntaria otorgada por el empleador respectivo. Termina concluyendo la Dirección del Trabajo, que tienen el carácter de indemnización voluntaria los excesos de las indemnizaciones que se paguen por sobre el límite de las 90 Unidades de Fomento que establece el inciso final del artículo 172 del Código del Trabajo. Dicha doctrina ha sido confirmada por la Excma. Corte Suprema, entre otras, en las sentencias de casación de 1 de julio de 2003, rol 4573-2002 y de 23 de mayo de 2001, rol 4306-2000, en las cuales se corrobora la posibilidad que las indemnizaciones por término de contrato de trabajo se paguen sobre el tope de las 90 Unidades de Fomento, las que tienen el carácter de voluntarias y para lo cual se requiere una norma contractual expresa que contemple la no aplicabilidad del límite a que se refiere la citada norma del artículo 172. Por último, para el tratamiento tributario de las indemnizaciones, se debe considerar que son voluntarias todas aquellas que superen los montos de las indemnizaciones legales, por lo que para aplicar el beneficio de no renta, se deben sumar las indemnizaciones legales y las voluntarias (todas), para aplicar lo indicado en el art. 17 N 13 de la Ley de la Renta, lo que incluso está incluido en el razonamiento de la sentencia referida, cuando indica: DÉCIMO OCTAVO: Que, al respecto, el artículo 17 N 13 de la Ley de Impuesto a la Renta contenida en el Decreto Ley 824 de 1974, señala que no constituyen renta Las asignaciones familiares, los beneficios previsionales y la indemnización por desahucio hasta un máximo de un mes de remuneración por cada año de servicio o fracción superior a seis meses. Tratándose de dependientes del sector privado como en el caso que se analiza- se considerará remuneración mensual el promedio de lo ganado en los últimos 24 meses excluyendo, gratificaciones, participaciones, bonos y otras remuneraciones extraordinarias y reajustando previamente cada remuneración de acuerdo a la variación que haya experimentado el índice de precios al consumidor entre el último día del mes anterior al del devengamiento de la remuneración y el último día del mes anterior al del término del contrato. DÉCIMO NOVENO: Que, a su turno, el artículo 178 del Código del Trabajo señala expresamente que las indemnizaciones por término de funciones o de contratos de trabajo establecidas por ley, no constituirán renta para ningún efecto tributario, y cuando además se pagaren otras indemnizaciones que las legales como ocurre en el caso de autos, deberán sumarse a éstas con el único objeto de aplicarles lo dispuesto en el N 13 del citado artículo 17 de la Ley de la Renta. Conforme al sentido natural y obvio de la citada norma del Código del Trabajo, en concordancia con lo dispuesto en la Ley de la Renta, se puede concluir que las indemnizaciones voluntarias no constituyen renta, siempre que no excedan el límite que ha establecido la norma tributaria, cual es para los trabajadores dependientes del sector privado, el promedio de lo ganado en los últimos 24 meses, por lo que, en 5
principio, las indemnizaciones pagadas al reclamante no constituirían renta, de acuerdo a lo prescrito en el artículo 17 N 13, en la medida que se ajusten al monto máximo fijado en la propia ley. 5. Efectos para la empresa pagadora de indemnizaciones En general, el pago de indemnizaciones voluntarias es considerado como un gasto no aceptado para la empresa, ya que el Servicio de Impuestos Internos sostiene que no es un gasto obligatorio. Aquí lo más relevante es considerar los medios de prueba asociados al devengamiento de la obligación de pago de las indemnizaciones, para lo cual es imprescindible analizar el contrato de trabajo, donde hay que considerar que de acuerdo a la disposición actual del art. 178 del Código del Trabajo el tope mensual de indemnización legal es de 90 UF, aplicable tanto para la IAS como para la indemnización por desahucio. Si no se expresa contractualmente que ese tope no es el válido (se renuncia y se estable otro, que obviamente es superior), se aplicará para todos los efectos, con lo cual el pago superior será considerado como una indemnización voluntaria. Cuando de determina un gasto no aceptado, ello implica que debe ser gravado con la forma establecida de impuesto de castigo, que en el caso de Sociedades Anónimas es de un 35%, como lo indica muy bien descrito una sentencia del Tribunal Tributario y Aduanero de Concepción, en sentencia de 08.01.2012 (http://www.sii.cl/pagina/jurisprudencia/judicial/2012/tta/jj3058.htm): 22 ) Que, según lo previene el artículo 33 N 1 de la Ley de Impuesto a la Renta, los gastos rechazados son agregados a la renta líquida imponible de Primera Categoría, siempre que hayan tenido por efecto disminuirla, y de acuerdo a los artículos 56 N 3 y 63 del mismo texto legal, por el impuesto de tal categoría, pagado, procede un crédito contra los impuestos finales, esto es, global complementario o adicional. Sin embargo, la procedencia del crédito señalado no opera cuando se trata de contribuyentes que sean sociedades anónimas o de aquellos que señala el N 1 del artículo 58 de la citada ley, puesto que si bien en un primer momento las sumas representativas de gastos rechazados deben agregarse a la base imponible del Impuesto a la Renta de Primera Categoría, al estar afectas a un impuesto de carácter único, que no es de categoría, tal como lo establece el inciso 3 del artículo 21 de la ley in comento, la lógica exige, necesariamente como bien lo apunta el Servicio de Impuestos Internos-, que sean posteriormente desagregadas para mantener esa exclusividad y evitar que tributen en Primera Categoría, o lo que es igual, para evitar un caso de doble tributación. Debemos recomendar que los pagos de indemnización por años de servicios que son aceptados como gastos obligatorios, son aquellos que están respaldados por contratos de trabajo, sean éstos individuales o colectivos, donde se plasme la obligatoriedad del pago que el empleador tiene en caso de término del contrato de trabajo. NO BASTA que sólo se deje establecido el monto en el finiquito, ya que pasaría a ser considerado como una indemnización voluntaria. Artículo preparado por: O MAR A. REYES RÍOS Ricardo Lyon 222, Of 703, Providencia Fono: 562 2270 1000 www.circuloverde.cl 6