Jurisdicción: Vía administrativa Consulta vinculante. Seguro. Tributos Estatales. Órgano SG DE OPERACIONES FINANCIERAS Fecha-salida 30/05/2007 Normativa Ley 35/2006 DT 11 Descripción-hechos La entidad consultante agrupa a las entidades aseguradoras que operan en el mercado español. La Ley 35/2006, de 28 de noviembre (RCL 2006, 2123 y RCL 2007, 458), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su disposición transitoria undécima regula el régimen transitorio aplicable a las prestaciones derivadas de los contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones. Cuestión-planteada Diversas cuestiones que se describen en la contestación. Contestación-completa 1 Momento de imputación de las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad a 1 de enero de 2007. El criterio de imputación temporal de las prestaciones derivadas de contratos de seguro ya fue objeto de consulta por esta entidad y se encuentra recogido en la consulta V0076-99 (contestada por este Centro Directivo con fecha de salida 15 de septiembre de 1999), que se transcribe a continuación: «4. Momento temporal a considerar para establecer la normativa aplicable para determinar la tributación de las prestaciones derivadas de contratos de seguro. El artículo 14.1 de la Ley 40/1998 (RCL 1998, 2866) establece: «Los ingresos y gastos que determinan la renta da incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios: a)
Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor (?)». Por otra parte, hay que tener en cuenta que conforme con el artículo 1.1 de la Ley 50/1980 (RCL 1980, 2295), «el contrato de seguro es aquél por el que el asegurador se obliga, mediante el cobro de una prima y para el caso de que se produzca el evento cuyo riesgo es objeto de cobertura a indemnizar, dentro de los límites pactados, el daño producido al asegurado o a satisfacer un capital, una renta u otras prestaciones convenidas». De acuerdo con los preceptos mencionados, cabe señalar que las prestaciones derivadas de contratos de seguro de vida e invalidez que generan rendimientos del capital mobiliario, se imputarán al período impositivo correspondiente al momento en que, una vez acaecida la contingencia cubierta en el contrato de seguro, la prestación resulte exigible por el beneficiario del seguro. Este mismo criterio de exigibilidad resulta aplicable, también, en relación con los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones». La Ley 35/2006, de 28 de noviembre (RCL 2006, 2123 y RCL 2007, 458), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), en su artículo 14.1 establece la regla general de imputación temporal en los mismos términos que el artículo 14.1 de la Ley 40/1998. En consecuencia, las prestaciones derivadas de contratos de seguro colectivo que instrumentan compromisos por pensiones se imputan al período impositivo correspondiente al que la prestación resulte exigible por el beneficiario del seguro. 2. Determinar cuándo se entiende «acaecida la contingencia». De acuerdo con la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre (RCL 2002, 2909) (BOE de 13 de diciembre), los compromisos por pensiones deben estar vinculados a las contingencias establecidas en el artículo 8.6 de la misma Ley. Por tanto, a efectos de determinar cuándo se entiende acaecida la contingencia, deberá estarse a lo dispuesto en la respectiva póliza y siempre de acuerdo con lo previsto en la normativa de planes de pensiones, con independencia del momento de comunicación a la entidad aseguradora. 3 Determinar qué se entiende por «régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006». Si se refiere exclusivamente a la cuantificación de rendimientos y no a las escalas de gravamen y de retención. La posibilidad de aplicación del régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006 significa que a las prestaciones percibidas en forma de capital les resultara de aplicación los porcentajes de reducción establecidos en los artículos 17 y 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (RCL 2004, 622) (BOE de 10 de marzo), cuando se cumplan los requisitos establecidos en dicha Ley y su Reglamento. Sin embargo, las escalas de gravamen y de retención a aplicar serán, en todo caso, las vigentes a partir de 1 de enero de 2007. 4 Concepto de «seguro contratado con anterioridad a 20 de enero de 2006». 4.a. Si incluye los seguros anuales renovables (TAR) cuya prórroga o renovación se haya realizado a partir de 20 de enero de 2006. La prórroga automática o la renovación periódica de los seguros temporales renovables supone un nuevo seguro, ya que al vencimiento fijado en la póliza el seguro queda extinguido y, en consecuencia, no se mantiene la antigüedad del contrato inicial. En estos contratos de seguro anuales renovables, la prima se consume durante el período de cobertura y no existe derecho de rescate. Por tanto, la prórroga o renovación del seguro a partir del 20 de enero de 2006 conlleva no aplicar el régimen transitorio previsto en la disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006. 4.b. Si incluye a los nuevos trabajadores asegurados a partir de 20 de enero de 2006. A los nuevos trabajadores asegurados incluidos a partir de 20 de enero de 2006 no les resultará de aplicación el régimen transitorio, puesto que para ellos no puede decirse que tengan un seguro contratado con anterioridad a 20 de enero de 2006. Además, respecto de estos trabajadores ni existen primas satisfechas antes del 1 de enero de 2007, ni existen primas futuras previstas en la póliza original. 5 Movilización de un seguro colectivo que instrumenta compromisos por pensiones a otra póliza de seguro. Fecha a tener en cuenta para la aplicación del régimen transitorio. En el caso de movilización de un seguro colectivo que instrumenta compromisos por pensiones a otra póliza de seguro, realizada al amparo de lo previsto en el artículo 29.1.b) y c) del Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios, aprobado por el Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre (BOE de 27 de octubre), resulta aplicable la disposición adicional primera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, y en la misma se prevé que «no se alterará el cómputo de la antigüedad de las primas satisfechas en el contrato de seguro original». Por tanto, si la póliza de origen fue contratada con anterioridad a 20 de enero de 2006 podría aplicarse el régimen transitorio previsto en la disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006. Debe precisarse que la movilización no debe suponer una variación del compromiso existente, ni una alteración del valor de la provisión matemática asignada al asegurado, ni una modificación de las primas ordinarias previstas en la póliza original a satisfacer. 6. Desempleo de larga duración y enfermedad grave. Si resulta aplicable al régimen transitorio en estos supuestos.
El artículo 29.1.d) del Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios, aprobado por el Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre (RCL 1999, 2689, 2904) (BOE de 27 de octubre), permite el ejercicio del derecho de rescate «en los casos de desempleo de larga duración y enfermedad grave en los términos establecidos en la regulación de planes y fondos de pensiones». Por su parte, el artículo 8.8. del texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, establece: «Los partícipes sólo podrán hacer efectivos sus derechos consolidados en los supuestos de desempleo de larga duración o enfermedad grave. (?) En todo caso, las cantidades percibidas en estas situaciones se sujetarán al régimen fiscal establecido por la Ley para las prestaciones de los planes de pensiones. (?)». De acuerdo con los preceptos anteriores, las cantidades percibidas en los supuestos de desempleo de larga duración o enfermedad grave siguen el mismo régimen fiscal que las prestaciones. Por tanto, podría resultar aplicable el régimen transitorio en estos supuestos. 7 Planes de financiación. Si las primas únicas objeto de planes de financiación, en los términos establecidos en el artículo 36 del Real Decreto 1588/1999, pueden incluirse en las primas que contempla el régimen transitorio, aunque algunos términos de dichos planes se satisfagan con posterioridad a 31 de diciembre de 2006. El criterio de antigüedad de las primas únicas objeto de planes de financiación de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones por servicios pasados?a los que se refiere el artículo 36 del Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios, aprobado por el Real Decreto 1588/1999? ya fue objeto de consulta por esa entidad y se encuentra recogido en la consulta V0041-00 (contestada por este Centro Directivo con fecha de salida 4 de abril de 2000), en los siguientes términos: «Para el cómputo del citado período de generación habrá que atender, (?) a la fecha de reconocimiento del compromiso por servicios pasados». «La fecha de reconocimiento del compromiso deberá acreditarse a través de convenio colectivo o disposición equivalente donde consten de manera fehaciente las obligaciones y deberes asumidos por la empresa a favor de sus trabajadores en virtud de obligación legal o contractual, en los términos establecidos por la normativa reguladora». 8 Concepto de «primas ordinarias previstas en la póliza original». En particular, qué se entiende por «póliza original» y por «primas ordinarias». 8.a. Concepto de «póliza original». Dado que el régimen transitorio previsto para contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 sólo ampara a los «seguros contratados con anterioridad a 20 de enero de
2006», debe entenderse por «póliza original» la póliza vigente a 19 de enero de 2006, incluyendo todas las modificaciones contractuales que se hayan hecho hasta dicha fecha. Sin embargo, a las modificaciones posteriores a 19 de enero de 2006 no les ampara el régimen transitorio. Además, habrá que analizar si tales modificaciones del contrato suponen una novación extintiva. 8.2. Concepto de «primas ordinarias». Respecto al calificativo de «ordinarias», se trata de un término de compleja definición, que de una forma sencilla y clara pudiera servir para todo tipo de supuesto, por lo que no resulta posible definir este concepto de forma general. Además, debe precisarse que el concepto de «primas ordinarias» no es un concepto fiscal. El Diccionario de la Real Academia Española define el término «ordinario» como «común, corriente o que ocurre habitualmente». De acuerdo con esta definición, las primas ordinarias deben cumplir, en todo caso, estas características. Por tanto, este Centro Directivo no se puede pronunciar sobre esta cuestión con carácter general para todo tipo de contratos de seguros de vida. No obstante, podrían incluirse en este concepto las primas cuantificadas monetariamente o referenciadas a índices objetivos tales como el índice de precios al consumo o el incremento de pensiones públicas, siempre que esté determinado en la póliza vigente a 19 de enero de 2006. 9 Primas a tener en cuenta para aplicar la reducción del 75 por ciento prevista en el artículo 94.2.b).2º párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006. El artículo 94.2.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (RCL 2004, 622) (BOE de 10 de marzo)?vigente a 31 de diciembre de 2006?, establecía: «b) El 75 por ciento (?) Este mismo porcentaje resultará de aplicación al rendimiento total derivado de prestaciones de estos contratos que se perciban en forma de capital, cuando hayan transcurrido más de ocho años desde el pago de la primera prima, siempre que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guarden una periodicidad y regularidad suficientes, en los términos que reglamentariamente se establezcan». Por su parte, el artículo 19.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto)?vigente a 31 de diciembre de 2006?, disponía: «Se entenderá que las primas guardan una periodicidad y regularidad suficientes cuando, habiendo transcurrido más de ocho años desde el pago de la primera prima, el período medio de permanencia de las primas haya sido superior a cuatro años.
A estos efectos, el período medio de permanencia de las primas será el resultado de calcular el sumatorio de las primas multiplicadas por su número de años de permanencia y dividirlo entre la suma total de las primas satisfechas». Para calcular este período de permanencia deberá tenerse en cuenta todas las primas satisfechas. Posteriormente, el régimen transitorio se aplicará sólo a la parte de prestación correspondiente a las primas previstas en la disposición transitoria undécima: primas satisfechas hasta 31 de diciembre de 2006 y primas ordinarias previstas en la póliza original satisfechas con posterioridad. 10 Premios de jubilación de ámbito supranacional. Qué documentación debe requerir la entidad aseguradora a la empresa tomadora para aplicar el régimen transitorio. Se trata de una cuestión financiera ligada a la exteriorización de determinados compromisos por pensiones para los que el plazo de exteriorización se amplió hasta el 31 de diciembre de 2006. Al no ser una cuestión de índole tributaria, este Centro Directivo no es competente para realizar la contestación. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (RCL 2003, 2945), General Tributaria.