EL RÉGIMEN TRIBUTARIO Y FISCAL DE LOS CENTROS CONCERTADOS. Magdalena Martínez Ruiz Asesora Jurídica de FERE-CECA

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2 EL RÉGIMEN TRIBUTARIO Y FISCAL DE LOS CENTROS CONCERTADOS Magdalena Martínez Ruiz Asesora Jurídica de FERE-CECA Contenido.indd 1 3/4/06 21:20:58

3 Federación Española de Religiosos de Enseñanza Titulares de Centros Católicos (FERE-CECA) c/ Hacienda de Pavones, 5, 1.º Madrid Tfno.: Fax: C.electrónico: Web: EL RÉGIMEN TRIBUTARIO Y FISCAL DE LOS CENTROS CONCERTADOS FERE-CECA de esta edición, 2006 Magdalena Martínez Ruiz Edita: edebé ISBN: Depósito legal: B Impreso en España Contenido.indd 2 3/4/06 21:20:59

4 Contenido Índice I. ASPECTOS GENERALES INTRODUCCIÓN CONCEPTO DE CENTRO EDUCATIVO PRIVADO CONCERTADO CONCEPTO DE EMPRESARIO (persona física o persona jurídica) ACTIVIDAD DE CARÁCTER EMPRESARIAL O EXPLOTACIÓN ECONÓMICA CONCLUSIÓN NATURALEZA JURÍDICA DE LA TITULARIDAD DE UN CENTRO DOCENTE TRATAMIENTO FISCAL DIFERENCIADO DISTINCIÓN ENTRE ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS Y EL RESTO DE ENTIDADES DE LAS DENOMINADAS LUCRATIVAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS CONSIDERACIÓN DE ENTIDAD SIN ÁNIMO DE LUCRO REQUISITOS DE LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS RESTO DE ENTIDADES LUCRATIVAS NORMATIVA APLICABLE AL RÉGIMEN TRIBUTARIO Y FISCAL DE LOS CENTROS C0NCERTADOS 21 A) En los impuestos estatales 21 B) En los tributos autonómicos 21 C) En los tributos locales 22 EL RÉGIMEN TRIBUTARIO Y FISCAL DE LOS CENTROS CONCERTADOS II. RÉGIMEN FISCAL ESTATAL Y AUTONÓMICO IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES RÉGIMEN GENERAL OBJETO DEL IMPUESTO NORMATIVA APLICABLE NATURALEZA Y CONCEPTO HECHO IMPONIBLE SUJETO PASIVO PERSONAS JURÍDICAS, EN GENERAL ESPECIALIDADES DE LAS ENTIDADES ECLESIÁSTICAS COMO SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES BENEFICIOS FISCALES. EXENCIONES EXENCIONES TOTALES 25 A) GENÉRICAS 25 B) EXENCIONES APLICABLES A LA IGLESIA CATÓLICA EXENCIONES PARCIALES 25 A) EXENCIONES PARCIALES EN GENERAL 25 3 Contenido.indd 3 3/4/06 21:20:59

5 EL RÉGIMEN TRIBUTARIO Y FISCAL DE LOS CENTROS CONCERTADOS B) EXENCIONES PARCIALES EN RELACIÓN A ENTIDADES DE LA IGLESIA CATÓLICA BASE IMPONIBLE REGLA GENERAL CONSIDERACIÓN DE RENTAS O INGRESOS GASTOS DEDUCIBLES Y GASTOS NO DEDUCIBLES 27 A) Gastos deducibles. 28 B) Gastos no deducibles PERIODO IMPOSITIVO TIPO DE GRAVAMEN PARA LOS SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES CUOTA INTEGRA 30 A) Deducciones a la cuota 30 B) Bonificaciones: del 50% de la cuota por sociedades o entidades jurídicas que obtengan rentas en Ceuta y Melilla OBLIGACIONES DEL SUJETO PASIVO. 31 A) OBLIGACIONES CONTABLES 31 B) OBLIGACIÓN DE PRESENTAR LA DECLARACIÓN 31 C) PAGO DE LA CUOTA FRACCIONADO Y ANUAL 31 D) RETENCIÓN E INGRESO A CUENTA ESPECIALIDADES EN LA TRIBUTACIÓN DE LAS ENTIDADES SIN FIN DE LUCRO EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (EN ESPECIAL, ENTIDADES DE LA IGLESIA CATÓLICA) EXENCIONES PARA LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS RENTAS EXENTAS EXPLOTACIONES ECONÓMICAS EXENTAS 33 A) Las desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específicos en sistema de lista cerrada (actividad propia como requisito sustantivo) 33 B) Explotaciones que tengan un carácter meramente auxiliar o complementario a la actividad propia 34 C) las explotaciones económicas de escasa relevancia DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE PARA LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS GASTOS NO DEDUCIBLES TIPO IMPOSITIVO OBLIGACIONES CONTABLES RETENCIÓN OBLIGACIÓN DE DECLARAR OTRAS CUESTIONES DE INTERÉS IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO NORMATIVA DE APLICACIÓN AMBITO TERRITORIAL 36 4 Contenido.indd 4 3/4/06 21:21:00

6 2.3. CONCEPTO Y NATURALEZA HECHO IMPONIBLE. OPERACIONES SUJETAS OPERACIONES NO SUJETAS BASE IMPONIBLE SUJETOS PASIVOS Y REPERCUTIDOS SUJETOS PASIVOS CONTRIBUYENTES SUJETOS PASIVOS REPERCUTIDOS TIPO IMPOSITIVO BENEFICIOS FISCALES: EXENCIONES EXENCIONES EN GENERAL SITUACIÓN DE LA IGLESIA CATÓLICA EN EL ÁMBITO DE LAS EXENCIONES FUNCIONAMIENTO DEL IVA, BASE IMPONIBLE Y LIQUIDACIÓN BASE IMPONIBLE CUOTA TRIBUTARIA DEDUCCIONES OBLIGACIONES DEL SUJETO PASIVO DECLARACIONES TRIMESTRALES Y RESUMEN ANUAL DECLARACIÓN ANUAL DE INGRESOS Y PAGOS (MODELO 347) IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS NORMATIVA APLICABLE IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES NATURALEZA HECHO IMPONIBLE SUJETO PASIVO BASE IMPONIBLE CUOTA TRIBUTARIA Y TIPO DE GRAVAMEN PLAZO DE INGRESO BENEFICIOS FISCALES EXENCIONES BONIFICACIÓN DE LA CUOTA IMPUESTO SOBRE ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS NATURALEZA Y HECHO IMPONIBLE SUJETO PASIVO BASE IMPONIBLE, TIPO DE GRAVAMEN Y CUOTA TRIBUTARIA DEVENGO BENEFICIOS FISCALES EXENCIONES BONIFICACIÓN DE LA CUOTA IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES (transferido a las CCAA) NORMATIVA APLICABLE 52 EL RÉGIMEN TRIBUTARIO Y FISCAL DE LOS CENTROS CONCERTADOS 5 Contenido.indd 5 3/4/06 21:21:00

7 EL RÉGIMEN TRIBUTARIO Y FISCAL DE LOS CENTROS CONCERTADOS CONCEPTO, NATURALEZA Y HECHO IMPONIBLE SUJETO PASIVO BASE IMPONIBLE BASE LIQUIDABLE TIPO DE GRAVAMEN PLAZOS DE PRESENTACIÓN DE LAS AUTOLIQUIDACIONES 54 III. RÉGIMEN FISCAL EN TRIBUTACIÓN LOCAL (MUNICIPAL) TASAS NORMATIVA APLICABLE LAS TASAS COMO RECURSOS DE LAS ENTIDADES LOCALES HECHO IMPONIBLE BENEFICIOS FISCALES SUJETOS PASIVOS CUANTIA BASE GLOBAL DE LAS TASAS: IMPORTE ESTIMADO DE LAS TASAS CUOTA DE LAS TASAS DEVENGO GESTION REGIMEN SUPLETORIO PRECIOS PUBLICOS NORMATIVA APLICABLE LOS PRECIOS PUBLICOS COMO RECURSOS DE LAS ENTIDADES LOCALES CONCEPTO OBLIGADOS AL PAGO CUANTIA OBLIGACION DE PAGO: DEVENGO. COBRO Y GESTIÓN BENEFICIOS FISCALES REGIMEN SUPLETORIO CONTRIBUCIONES ESPECIALES NORMATIVA APLICABLE LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES COMO RECURSOS DE LAS ENTIDADES LOCALES HECHO IMPONIBLE BENEFICIOS FISCALES SUJETO PASIVO BASE IMPONIBLE CUOTA CUANTIFICACIÓN DE LA CUOTA SITUACIÓN DE LAS CUOTAS CORRESPONDIENTES A SUJETOS PASIVOS EXENTOS: DEVENGO DE LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES COLABORACION CIUDADANA: ASOCIACIONES ADMINISTRATIVAS DE CONTRIBUYENTES 63 Contenido.indd 6 3/4/06 21:21:01

8 A) Asociaciones administrativas de contribuyentes previas a la adopción del acuerdo de imposición y ordenación: 63 B) Asociaciones administrativas de contribuyentes posteriores a la adopción del acuerdo concreto de imposición y ordenación: IMPUESTO SOBRE CONSTRUCCIONES, INSTALACIONES Y OBRAS (ICIO) NORMATIVA APLICABLE HECHO IMPONIBLE BENEFICIOS FISCALES BONIFICACIÓN EXENCIONES A FAVOR DE LA ENTIDADES RELIGIOSAS SUJETOS PASIVOS Sujeto pasivo contribuyente(propietario del inmueble o dueño de la obra) Sustituto del contribuyente (solicitante de la licencia o ejecutor de la obra) BASE IMPONIBLE (coste real de la obra) CUOTA DEVENGO GESTION LIQUIDACIÓN PROVISIONAL LIQUIDACIÓN DEFINITIVA IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA (PLUSVALIA) NORMATIVA APLICABLE HECHO IMPONIBLE SUPUESTOS DE SUJECIÓN: SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN SUJETOS PASIVOS ADQUIRENTE TRANSMITENTE BENEFICIOS FISCALES: EXENCIONES EXENCIONES REGULADAS EN LA LEY DE HACIENDAS LOCALES EXENCIONES OBJETIVAS EXENCIONES SUBJETIVAS EXENCIONES REGULADAS EN LA LEY 49/2002 de 23 de diciembre, LEY DEL MECENAZGO BASE IMPONIBLE TIPO DE GRAVAMEN Y CUOTA TIPO DE GRAVAMEN CUOTA DEVENGO REGLA GENERAL REGLAS ESPECIALES 73 EL RÉGIMEN TRIBUTARIO Y FISCAL DE LOS CENTROS CONCERTADOS 7 Contenido.indd 7 3/4/06 21:21:01

9 EL RÉGIMEN TRIBUTARIO Y FISCAL DE LOS CENTROS CONCERTADOS GESTIÓN TRIBUTARIA DEL IMPUESTO DECLARACIÓN Y LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO AUTOLIQUIDACIÓN OTRAS OBLIGACIONES FORMALES IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES (IBI) NORMATIVA APLICABLE HECHO IMPONIBLE BENEFICIOS FISCALES EXENCIONES EXENCIONES AL AMPARO DE LA LEY DE HACIENDAS LOCALES 74 A) Exención ex lege 74 B) Exención rogada EXENCIONES AL AMPARO DE LA LEY DEL MECENAZGO CONCLUSIÓN BONIFICACIONES SUJETOS PASIVOS BASE IMPONIBLE (valor catastral del inmueble) CUOTA BONIFICACIONES APLICABLES A LA CUOTA BONIFICACIONES OBLIGATORIAS BONIFICACIONES POTESTATIVAS DEVENGO Y PERIODO IMPOSITIVO GESTION GESTIÓN CATASTRAL GESTIÓN TRIBUTARIA IMPOSICION Y ORDENACION IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONOMICAS (IAE) NORMATIVA APLICABLE NATURALEZA: EL IAE COMO IMPUESTO MUNICIPAL, OBLIGATORIO HECHO IMPONIBLE DEFINICIÓN CONCEPTO DE ACTIVIDAD ECONÓMICA SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN BENEFICIOS FISCALES EXENCIONES EXENCIÓN AL AMPARO DE LA LHL EXENCIONES AL AMPARO DE LA LEY DEL MECENAZGO CONCLUSIÓN BONIFICACIONES BONIFICACIONES OBLIGATORIAS BONIFICACIONES POTESTATIVAS 84 Contenido.indd 8 3/4/06 21:21:02

10 7.5. SUJETOS PASIVOS CUOTA TRIBUTARIA TARIFAS DEL IMPUESTO EL COEFICIENTE DE PONDERACIÓN COEFICIENTE DE SITUACIÓN CONCLUSIÓN CONCEPTO CUOTA PERIODO IMPOSITIVO, DEVENGO PERIODO IMPOSITIVO DEVENGO GESTION GESTIÓN CENSAL 87 A) Altas en la matrícula del IAE 87 B) Modificaciones en la tributación en el IAE 88 C) Bajas en el IAE GESTIÓN TRIBUTARIA IMPOSICION Y ORDENACIÓN 89 IV. PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIÓN DEL RÉGIMEN FISCAL ESPECIAL A LAS ENTIDADES SIN ÁNIMO DE LUCRO TITULARES DE CENTROS DOCENTES QUE SE ACOJAN AL RÉGIMEN FISCAL ESPECIAL REGULADO EN LA LEY DEL MECENAZGO EJERCICIO DE LA OPCIÓN CUESTIONES GENERALES TRIBUTACIÓN LOCAL REQUISITOS PREVIOS, EN GENERAL PARA LA OBTENCIÓN DE BENEFICIOS FISCALES POR LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS COMUNICACIÓN DE EJERCICIO DE LA OPCIÓN, DECLARACIÓN CENSAL ENTIDADES PERTENECIENTES AL ART. IV DEL ACUERDO PARA ASUNTOS ECONÓMICOS DE ENERO DE ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS EN GENERAL, Y EN PARTICULAR, LAS ENTIDADES PERTENECIENTES AL ART. V DEL ACUERDO PARA ASUNTOS ECONÓMICOS DE ENERO DE COMUNICACIÓN DE LA OPCIÓN POR EL RÉGIMEN A EFECTOS DE LOS TRIBUTOS LOCALES ENTIDADES PERTENECIENTES AL ART. IV DEL ACUERDO PARA ASUNTOS ECONÓMICOS DE ENERO DE ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS EN GENERAL, Y EN PARTICULAR, LAS ENTIDADES PERTENECIENTES AL ART. V DEL ACUERDO PARA ASUNTOS ECONÓMICOS DE ENERO DE MEMORIA ECONÓMICA CONTENIDO DE LA MEMORIA: EXCEPCIONES PARA LA NO PRESENTACIÓN DE LA MEMORIA 94 EL RÉGIMEN TRIBUTARIO Y FISCAL DE LOS CENTROS CONCERTADOS 9 Contenido.indd 9 3/4/06 21:21:02

11 EL RÉGIMEN TRIBUTARIO Y FISCAL DE LOS CENTROS CONCERTADOS ACREDITACIÓN A EFECTOS DE LA EXCLUSIÓN DE LA OBLIGACIÓN DE RETENER O INGRESAR A CUENTA ENTIDADES PERTENECIENTES AL ART. IV DEL ACUERDO PARA ASUNTOS ECONÓMICOS DE ENERO DE CONTENIDO DEL CERTIFICADO DE NO RETENCIÓN VIGENCIA DEL CERTIFICADO ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS EN GENERAL, Y EN PARTICULAR, LAS ENTIDADES PERTENECIENTES AL ART. V DEL ACUERDO PARA ASUNTOS ECONÓMICOS DE ENERO DE CONTENIDO DEL CERTIFICADO DE NO RETENCIÓN VIGENCIA APLICACIÓN DEL RÉGIMEN FISCAL ESPECIAL A LA IGLESIA CATÓLICA Y OTRAS IGLESIAS, CONFESIONES Y COMUNIDADES RELIGIOSAS IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS TRIBUTACIÓN MUNICIPAL ACREDITACIÓN A EFECTOS DE LA EXCLUSIÓN DE LA OBLIGACIÓN DE RETENER O INGRESAR A CUENTA RÉGIMEN FISCAL ESPECIAL Y BENEFICIOS FISCALES COMO CONSECUENCIA DE LAS DENOMINADAS APORTACIONES VOLUNTARIAS DONACIÓN, DONATIVO O APORTACIÓN, A FAVOR DE CENTRO CONCERTADO DONACIÓN, DONATIVO O APORTACIÓN A FAVOR DE LA ENTIDAD TITULAR DEL CENTRO CONCERTADO DONANTES DONATARIOS BIENES SUSCEPTIBLES DE DONACIÓN DEDUCCIÓN DE LA CUOTA DEL IRPF DEDUCCIÓN DE LA CUOTA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES EXENCIÓN DE RENTAS DERIVADAS DE DONATIVOS, DONACIONES Y APORTACIONES PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIÓN DE LOS INCENTIVOS FISCALES AL MECENAZGO: JUSTIFICACIÓN DE LOS DONATIVOS, DONACIONES Y APORTACIONES DEDUCIBLES CERTIFICADO EXPEDIDO POR EL DONATARIO DECLARACIÓN INFORMATIVA ANUAL 102 ANEXOS 103 ANEXO I 104 ANEXO II 108 ANEXO III 110 ANEXO IV 112 ANEXO V 114 ANEXO VI 115 Contenido.indd 10 3/4/06 21:21:03

12 PRESENTACIÓN Desde que en 1985 entró en vigor la Ley Orgánica 8/1985, de 3 de julio, Reguladora del Derecho a la Educación, la existencia de los centros educativos privados acogidos a un régimen de sostenimiento económico con fondos públicos, es una realidad que asegura a los padres el acceso a la educación obligatoria de sus hijos bajo un régimen de gratuidad en los mismos, constituyendo una fórmula de promover y hacer efectivo el derecho de los padres a la libre elección de centro. Este derecho constitucional por parte de los padres, también constituye un derecho, igualmente constitucional, para los titulares de los centros privados, promoviendo su creación, pero que somete a los mismos a una serie de derechos y obligaciones, no solamente relacionados con su vinculación a las Administraciones educativas, sino también, aunque pudiera parecer irrelevante o secundario, a un régimen económico de funcionamiento y régimen fiscal como actividad económica que adquiere unas características muy especiales en su relación con la Administración tributaria. Establecer unos parámetros o una calificación de dicho régimen fiscal, puede revestir a simple vista un aspecto de frialdad, en el sentido de que la relación con la Administración tributaria de un centro educativo concertado se traduce a la relación que cualquier empresario titular de una actividad económica, como obligado tributario, como es un centro de enseñanza, pueda mantener con dicha Administración tributaria, en el ámbito estatal, autonómico o local-municipal. No obstante, como a lo largo del presente trabajo iremos comprobando, si bien el tratamiento fiscal de un centro privado de enseñanza reviste idénticos caracteres que cualquier otra actividad o explotación económica, en unos términos absolutamente empresariales, no es menos cierto que, tratándose de un centro de enseñanza concertado, su situación merece una calificación de especial por su labor social y educativa, esencia ésta, que le precia de una asimilación a las fundaciones benéfico-docentes, lo cual le hace merecedora de un tratamiento fiscal diferente, pudiendo acogerse a una serie de beneficios fiscales de los que no pueden disfrutar el resto de actividades económicas del mundo empresarial. EL RÉGIMEN TRIBUTARIO Y FISCAL DE LOS CENTROS CONCERTADOS 11 Contenido.indd 11 3/4/06 21:21:03

13 EL RÉGIMEN TRIBUTARIO Y FISCAL DE LOS CENTROS CONCERTADOS Por ello, mediante le presente trabajo, iremos desgranando los entresijos que marcan el régimen fiscal y tributario de los centros educativos concertados, teniendo siempre como referente que el titular de un centro concertado puede serlo tanto una persona física, como una entidad empresarial, en un sentido absolutamente mercantilista o una entidad sin ánimo de lucro, en cualquiera de sus manifestaciones jurídicas: entidad sin ánimo de lucro, Congregación religiosa, fundación civil, fundación canónica, asociación de utilidad pública, cooperativa de padres o profesores, asociación de fieles Esperamos que la aspereza que genera cualquier referencia a cuestiones fiscales y tributarias, sean limadas con la pretensión con la que este trabajo se presenta, a fin de clarificar el tratamiento fiscal de los centros privados concertados y de sus titulares, que, inexorablemente, también son titulares de una actividad económica, deficitaria, eso sí, pero una explotación económica en términos económico-fiscales. 12 Contenido.indd 12 3/4/06 21:21:04

14 EL RÉGIMEN TRIBUTARIO Y FISCAL DE LOS CENTROS CONCERTADOS 1 Magdalena Martínez Ruiz Asesora Jurídica de FERE-CECA EL RÉGIMEN TRIBUTARIO Y FISCAL DE LOS CENTROS CONCERTADOS 1 Como Anexo I al presente estudio, se aporta un cuadro resumen del régimen fiscal especial de las entidades sin ánimo de lucro. 13 Contenido.indd 13 3/4/06 21:21:04

15 EL RÉGIMEN TRIBUTARIO Y FISCAL DE LOS CENTROS CONCERTADOS I. ASPECTOS GENERALES 1. INTRODUCCIÓN 1.1. CONCEPTO DE CENTRO EDUCATIVO PRIVADO CONCERTADO Los poderes públicos ayudarán a los centros docentes que reúnan los requisitos que la ley establezca 2. Para el sostenimiento de Centros privados con fondos públicos se establecerá un régimen de conciertos al que podrán acogerse aquellos Centros privados que, en orden a la prestación del servicio público de la educación básica y reúnan los requisitos previstos en este Título 3. Los centros privados que, en orden a la prestación del servicio de interés público de la educación y a la libertad de elección de centro, impartan las enseñanzas declaradas gratuitas en la presente Ley, podrán acogerse al régimen de conciertos siempre que así lo soliciten y reúnan los requisitos previstos en las leyes educativas CONCEPTO DE EMPRESARIO (persona física o persona jurídica) Persona o entidad que realice actividades empresariales, realizando una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo 5. Serán considerados empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales, relativas a actividades de carácter empresarial. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, en todo caso. c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo ACTIVIDAD DE CARÁCTER EMPRESARIAL O EXPLOTACIÓN ECONÓMICA Se considera que una actividad se ejerce o desarrolla con carácter empresarial ( ) 2 Constitución. Art LODE. Derogado art LOCE. Art. 75 y s.s. 5 Ley 37/1992, de 28 de diciembre. Ley del IVA. Art Contenido.indd 14 3/4/06 21:21:04

16 cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios CONCLUSIÓN Relacionando el concepto de empresario y el concepto de explotación económica, cualquier persona física o jurídica puede ser titular de un centro concertado y desarrollar una actividad empresarial, revistiendo cualquier forma de titularidad jurídica, bien como entidad puramente mercantil (Sociedad Anónima, Sociedad Limitada, APA, ), bien como entidad sin ánimo de lucro (asociación declarada de utilidad pública, fundación civil, fundación canónica, Iglesia Católica, entidad religiosa, ). 2. NATURALEZA JURÍDICA DE LA TITULARIDAD DE UN CENTRO DOCENTE Independientemente de las consideraciones educativas que un centro docente concertado puede revestir, no es menos cierto, como anteriormente hemos señalado, que no deja de tratarse de una actividad económica cuyo régimen fiscal depende en gran medida del tipo o naturaleza de la entidad titular que la ostente: A) Empresario, como persona física. B) Persona Jurídica, y dentro de ésta posibilidad: a) Sociedad mercantil lucrativa. b) Entidad sin ánimo de lucro (asociación declarada de utilidad pública, fundación civil, fundación canónica, Iglesia Católica, entidad religiosa, ). Obviamente, en este supuesto, el elenco de posibilidades de acogerse a un régimen fiscal más beneficioso, se incrementan y mejora muchos de los planteamientos en la forma de entender el sistema tributario y fiscal de estas entidades, abarcando los beneficios fiscales a más tributos de los que la mera condición de centro concertado, ofrece en la actualidad, más aún tras la entrada en vigor de la denominada Ley del Mecenazgo 7 que potencia la participación junto con el sector público, de personas, entidades e instituciones privadas en la protección, desarrollo y estímulo de actividades de interés general, entre las que se encuentran las educativas 8, manifestándose, fundamentalmente, en beneficios fiscales e incentivos fiscales. EL RÉGIMEN TRIBUTARIO Y FISCAL DE LOS CENTROS CONCERTADOS 6 Ley 37/1992, de 28 de diciembre, Ley del IVA. Art. 5.Dos. Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sinfines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. Art. 3.3, segundo párrafo. Real Decreto Legislativo 2/ 2004, de 5 de marzo -texto refundido de la Ley de las Haciendas Locales (en adelante LHL)-, Art Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sinfines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo 8 Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sinfines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. Art Contenido.indd 15 3/4/06 21:21:04

17 EL RÉGIMEN TRIBUTARIO Y FISCAL DE LOS CENTROS CONCERTADOS 3. TRATAMIENTO FISCAL DIFERENCIADO El funcionamiento como centro docente implica una serie de obligaciones, pero también de derechos, vinculados no solo con la Administración educativa, de la que depende administrativamente en cuanto a su autorización y funcionamiento (régimen jurídico), sino también con la Administración tributaria, que pueden resultar más beneficiosas en función de la naturaleza jurídica de la entidad titular del centro docente concertado. Consecuentemente, el régimen fiscal al que debe someterse un centro concertado es especialmente beneficioso al llevar aparejado una serie de beneficios fiscales por su asimilación a las fundaciones benéfico-docentes. Pero incluso dicho régimen fiscal puede adquirir dimensiones mayores cuantitativamente en su tratamiento fiscal, condicionado a la naturaleza jurídica que revista su titular, de suerte tal que si se trata de persona jurídica de las reconocidas como entidades sin fines lucrativos, el tratamiento fiscal es más benévolo y abarca mayores posibilidades de acogerse a un régimen de beneficios fiscales que afectan a un importante número de impuestos de ámbito estatal, autonómico o municipal. Las dimensiones crecientes que los centros concertados han adquirido en los últimos años, ha determinado una constante demanda de un régimen fiscal y tributario diferente al común o general, ya que la actividad desarrollada por los mismos se revisten de un marcado carácter social de interés general 9. Ya la LODE, en un artículo 10 no derogado por normativa posterior, otorgaba un tratamiento fiscal especial a los centros concertados, al margen de la aplicación de la normativa fiscal y tributaria común, por su condición de actividad-explotación económica. La traducción de dicha especialidad fiscal, toma cuerpo a través de un régimen de asimilación. En efecto, Los centros concertados se considerarán asimilados a la fundaciones benéfico-docentes a efectos de la aplicación a los mismos de los beneficios, fiscales y no fiscales, que estén reconocidos a las citadas entidades, con independencia de cuantos otros pudieran corresponderles en consideración a la actividad educativa que desarrollan. En este sentido, dichos beneficios fiscales aplicables a un centro concertado, tienen una consideración de objetivos, es decir, que su régimen fiscal especial va aparejado, trae causa y se determina, en consideración a la condición de centro concertado, independientemente de la naturaleza jurídica de la entidad titular del centro concertado. No obstante, la naturaleza jurídica de la entidad titular del centro concertado, juega un importantísimo papel en este tratamiento fiscal diferenciado, ya que el titular de un centro concertado que tenga la consideración de entidad sin fin lucrativo 11 (siempre que confluyan en dicha entidad una serie de requisitos 12 ), se puede beneficiar de otro estatus o régimen fiscal especial más beneficioso aún, de carácter subjetivo, es decir, por tra Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sinfines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. Art LODE. Art Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sinfines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. Art. 2 y Disposiciones Adicionales 8ª y 9ª. 12 Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sinfines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. Art. 3. Contenido.indd 16 3/4/06 21:21:05

18 tarse de una entidad de dicha naturaleza como entidad 13 sin fines lucrativos que, además, desarrolla una actividad de interés general como es la actividad educativa. No se podrían acoger a dicha fiscalidad especial, las restantes entidades que no tengan la consideración de entidades sin fines lucrativos. En consecuencia, el régimen fiscal y los beneficios fiscales aplicables a un centro concertado, pueden estructurarse bajo dos aspectos: a) Tratamiento fiscal especial, con beneficios fiscales de carácter subjetivo: determinado por la condición y naturaleza jurídica de la entidad titular del centro concertado. b) Tratamiento fiscal especial, con beneficios fiscales de carácter objetivo: determinado por asimilarse el régimen del centro concertado a las fundaciones benéfico-docentes, independientemente de la condición y naturaleza jurídica de la entidad titular del centro concertado. 4. DISTINCIÓN ENTRE ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS Y EL RESTO DE ENTIDADES DE LAS DENOMINADAS LUCRATIVAS Como ya hemos expuesto, titular de un centro concertado puede serlo una persona física o una persona jurídica, y dentro de éstas últimas, puede tratarse de una entidad sin fines lucrativos o el resto de entidades ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS EL RÉGIMEN TRIBUTARIO Y FISCAL DE LOS CENTROS CONCERTADOS CONSIDERACIÓN DE ENTIDAD SIN ÁNIMO DE LUCRO La Ley del Mecenazgo enumera, a través de una lista cerrada, las entidades que tendrán la consideración de entidades sin fines lucrativos 14, siempre que cumplan una serie de requisitos entre los cuales se encuentra el perseguir fines de interés general, como pueden ser, entre otros, los educativos 15 : Así, tendrán la consideración de entidades sin fines lucrativos: Las fundaciones. Las asociaciones declaradas de utilidad pública. Las ONGs para cooperación al desarrollo. Delegaciones de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones español. Federaciones deportivas, comité olímpico Español. Si bien no se mencionan expresa y directamente como entidades sin ánimo de lucro a 13 Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sinfines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. Art Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sinfines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. Art Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sinfines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. Art.3.1º 17 Contenido.indd 17 3/4/06 21:21:06

19 EL RÉGIMEN TRIBUTARIO Y FISCAL DE LOS CENTROS CONCERTADOS las entidades religiosas o de la Iglesia Católica, opera el régimen de asimilación 16 que la propia Ley del mecenazgo aplica tanto a las entidades del art. IV 17 del Acuerdo sobre Asuntos Económicos suscrito entre el Estado Español y la Santa Sede, de 3 de enero de 1979, como a las comprendidas en el art. V 18 del mismo Acuerdo, y a las fundaciones de las entidades religiosas. De todo ello se desprende que esta categoría de entidades o instituciones sin fines lucrativos son las que tienen mayor presencia cuantitativa y cualitativa como titulares de centros de enseñanza católica, y adquieren, tal y como es entendido desde la perspectiva fiscal, un tratamiento más beneficioso. En consecuencia, los beneficios fiscales que a estas entidades sin fines lucrativos les son de aplicación, son más beneficiosos. En conclusión, estas entidades sin ánimo de lucro que desarrollen una actividad educativa siendo titulares de un centro concertado, pueden tener acceso a determinados beneficios fiscales: a) De carácter subjetivo: desde su condición de entidad sin ánimo de lucro, siendo ésta condición determinante como titular de un centro concertado en su tratamiento fiscal, y al amparo de la Ley del mecenazgo. b) De carácter objetivo: por ser titulares de un centro concertado, siendo esta última condición la que determina el régimen fiscal, y, en consecuencia, asimilado a una fundación benéfico docente 19 y siendo ésta circunstancia de centro concertado la que determina la objetividad del tratamiento fiscal especial que se concretan en la normativa aplicable a cada uno de los tributos a los que el centro concertado esté sujeto. Como consecuencia de este incremento de la presencia de entidades sin fines lucrativos, en concreto la Iglesia Católica y Congregaciones religiosas, y fundaciones civiles o canónicas, como titulares de centros concertados católicos, como entidades sin ánimo de lucro, se hacía preciso regular el régimen tributario de éstas y otras entidades sin ánimo de lucro desde dos vertientes: a) Regulando disposiciones de ajuste al objeto de tener en cuenta las peculiaridades propias de estas entidades, reduciendo determinadas cargas fiscales que posibiliten el desarrollo de los fines altruistas y no lucrativos de estas entidades de una manera, digamos, más libre y sosegada, mitigando en la medida de lo posible la presión fiscal. b) A su lado, regulando disposiciones incentivadoras que neutralicen la imposición existente tanto en las aportaciones efectuadas a favor de éstas entidades sin ánimo de lucro (donaciones, donativos, o aportaciones volun Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sinfines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. D.A. 8ª y D.A. 9ª. 17 Santa Sede, Conferencia Episcopal, Congregaciones religiosas, Institutos de Vida Consagrada, sus provincias y sus casas 18 Asociaciones y entidades religiosas no comprendidas en el art. IV del Acuerdo de enero de 1979 y que se dediquen a actividades religiosas, benéfico-docentes, médicas u hospitalarias o de asistencia social. 19 LODE. Art. 50 Contenido.indd 18 3/4/06 21:21:06

20 tarias, generalmente, procedentes de los padres de los alumnos del centro beneficiario), como a las aportaciones efectuadas por las propias entidades a otras personas físicas o jurídicas REQUISITOS DE LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS 20 En las entidades a que se refiere el epígrafe anterior como entidades sin fines lucrativos, deben concurrir una serie de requisitos de obligado cumplimiento para acceder a un régimen fiscal especial: a) Perseguir fines de interés general, como pueden ser entre otros, los de defensa de los derechos humanos, de asistencia social, educativos, deportivos, sanitarios, de promoción del voluntariado, investigación científica,... b) Destinar a la realización de los fines de interés general al menos el 70% del resultado de las explotaciones económicas de la entidad. El destino que ha de otorgarse al importe restante (el 30%) como resultado de la explotación económica debe dedicarse, exclusivamente, a incrementar la dotación patrimonial de las entidades sin fines lucrativos. c) Se podrán desarrollar por éstas entidades tanto explotaciones económicas declaradas expresamente exentas por la Ley, como las no exentas, con la condición de que en las explotaciones no exentas el importe neto de la cifra de negocios no puede superar el 40% de los ingresos totales de la entidad y el desarrollo de estas actividades no puede producir distorsiones en la competencia. Por otra parte, el arrendamiento del patrimonio inmobiliario de la entidad sin ánimo de lucro no constituirá explotación económica. d) Los órganos rectores, que deben ser gratuitos, pueden estar retribuidos por el desempeño de servicios distintos a los propios del cargo (p.e. un abogado que es miembro del patronato de una fundación y además presta sus servicios como tal profesional del Derecho). e) En caso de disolución de la entidad o institución, su patrimonio debe destinarse en su totalidad a alguna de las entidades consideradas como entidades beneficiarias o a entidades públicas de naturaleza no fundacional, que persigan fines de interés general. f) Deben estar inscritas en el registro correspondiente. g) Cumplir obligaciones contables previstas en el Código de Comercio. h) Obligación de rendir cuentas. i) Obligación de elaborar anualmente una memoria económica muy minuciosa y presentarla en la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Del cumplimiento de este requisito de elaborar la memoria económica quedan exoneradas expresamente las entidades comprendidas en el art. IV 21 del Acuerdo sobre Asuntos Económicos suscrito entre el Estado Español y la Santa Sede, EL RÉGIMEN TRIBUTARIO Y FISCAL DE LOS CENTROS CONCERTADOS 20 Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sinfines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. Art Santa Sede, Conferencia Episcopal, Congregaciones religiosas, Institutos de Vida Consagrada, sus provincias y sus casas 19 Contenido.indd 19 3/4/06 21:21:07

21 EL RÉGIMEN TRIBUTARIO Y FISCAL DE LOS CENTROS CONCERTADOS de 3 de enero de 1979, por aplicación de la Disposición Adicional Novena.1, de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo, así como las comprendidas en el art. V 22 del mismo Acuerdo, por aplicación de la Disposición Adicional única.2, del Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo, así como las fundaciones de las entidades religiosas. Por último, señalar que, del cumplimiento de las obligaciones y requisitos de las entidades sin fines lucrativos establecidas y exigidas por la Ley del mecenazgo, quedan exceptuadas las entidades comprendidas en el anteriormente citado art. IV 23 del Acuerdo sobre Asuntos Económicos suscrito entre el Estado Español y la Santa Sede, de 3 de enero de El régimen previsto en los artículos 5 al 15 (referidos exclusivamente a determinados impuestos estatales y locales) de la Ley del mecenazgo, será de aplicación a la Iglesia Católica y a las Iglesias, confesiones y comunidades religiosas que tengan suscritos acuerdos de cooperación con el Estado español 24. Consiguientemente, dado que los requisitos que deben cumplir las entidades sin fines lucrativos se regulan en el art. 3 de dicho cuerpo legal, estos no son exigibles ni aplicables a las entidades de la Iglesia Católica. En el Anexo I del presente trabajo se encuentra resumido todo el régimen fiscal especial de las entidades sin fines de lucro RESTO DE ENTIDADES LUCRATIVAS El resto de entidades (entidades mercantiles, cooperativas, sociedades anónimas o limitadas,...) que no se pueden asimilar a la categoría de entidad sin fines lucrativos en las condiciones que hemos analizado en el apartado anterior, tendrán un tratamiento fiscal diferenciado no tan beneficioso como las entidades sin ánimo de lucro, cuyos beneficios fiscales merecen la calificación de subjetivos desde su naturaleza jurídica especial. Para estas entidades, titulares de centros docentes, que pudiéramos denominar entidades lucrativas, (para diferenciarlas, a sensu contrario, de las no lucrativas), las posibilidades de beneficiarse de un régimen fiscal especial disminuye sustancialmente quedando reducida la posibilidad de exenciones a un número de impuestos escasísimo. Sólo la condición de centro concertado, y su asimilación a las fundaciones benéficodocentes (art. 50 LODE) les ofrece la posibilidad de acogerse a un reducido número de beneficios fiscales de carácter objetivo, precisamente desde su condición objetiva de centro concertado, independientemente de la naturaleza jurídica de la entidad titular Asociaciones y entidades religiosas no comprendidas en el art. IV del Acuerdo de enero de 1979 y que se dediquen a actividades religiosas, benéfico-docentes, médicas u hospitalarias o de asistencia social. 23 Santa Sede, Conferencia Episcopal, Congregaciones religiosas, Institutos de Vida Consagrada, sus provincias y sus casas 24 Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sinfines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. D.A. 9ª.1. Contenido.indd 20 3/4/06 21:21:08

22 5. NORMATIVA APLICABLE AL RÉGIMEN TRIBUTARIO Y FISCAL DE LOS CENTROS C0NCERTADOS Una vez analizadas las diferentes posibilidades de titularidad de un centro concertado, procede remitirnos a un análisis de la normativa aplicable al régimen fiscal de los centros concertados por cada uno de los impuestos en orden estatal, autonómico y local, teniendo siempre presente las diferentes vías de acceso a los beneficios fiscales como centro concertado y en función de la institución o entidad titular del mismo. En este sentido, es preciso un inciso y matizar que la fiscalidad de un centro concertado está condicionada a la naturaleza de la entidad titular del mismo, ya que el centro concertado no es más que la proyección de una actividad económica, con un fin de interés general, el educativo, pero quien realmente tributa por dicha actividad educativa como obligado tributario constituyéndose como verdadero sujeto pasivo, es el titular de la actividad, no así el centro docente que no es más que una explotación económica ejercida por su titular, esto es, el desarrollo de una actividad económica realizada por una persona física o jurídica. La normativa aplicable a la fiscalidad de los centros concertados es la común a cualquier empresa en términos fiscales, es decir, la siguiente: A) En los impuestos estatales: Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre, por el que se aprueba el reglamento de aplicación del régimen fiscal especial de las entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. En el caso de entidades religiosas (congregaciones, Iglesia católica, asociaciones y fundaciones canónicas entidades del art. IV y V) el Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede para asuntos económicos de 3 de enero de EL RÉGIMEN TRIBUTARIO Y FISCAL DE LOS CENTROS CONCERTADOS B) En los tributos autonómicos: Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto sobre el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados. Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre, por el que se aprueba el reglamento de aplicación del régimen fiscal especial de las entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. 21 Contenido.indd 21 3/4/06 21:21:09

23 EL RÉGIMEN TRIBUTARIO Y FISCAL DE LOS CENTROS CONCERTADOS C) En los tributos locales: Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en lo que atañe al Impuesto sobre Bienes Inmuebles; Impuesto sobre Actividades Económicas e impuesto sobre el Incremento del valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana -Plusvalía-). Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre, por el que se aprueba el reglamento de aplicación del régimen fiscal especial de las entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. 22 Contenido.indd 22 3/4/06 21:21:09

24 II. RÉGIMEN FISCAL ESTATAL Y AUTONÓMICO 1. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 1.1. RÉGIMEN GENERAL OBJETO DEL IMPUESTO 25 El impuesto sobre sociedades tiene por objeto gravar las rentas y beneficios obtenidos por las sociedades y demás entidades jurídicas, afectando, por lo tanto, a los centros concertados y sus titulares como personas jurídicas que son, aunque en el desarrollo de sus actividades carezcan de ánimo de lucro NORMATIVA APLICABLE Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del impuesto sobre sociedades. Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio por el que se aprueba el reglamento del impuesto sobre Sociedades. Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre, por el que se aprueba el reglamento de aplicación del régimen fiscal especial de las entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. En el caso de entidades religiosas, como titulares de un centro concertado (congregaciones religiosas, Iglesia católica, asociaciones y fundaciones canónicas entidades del art. IV y V del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede para asuntos económicos de 3 de enero de 1979), les será de aplicación dicho Acuerdo internacional, así como el Acuerdo de 10 de octubre de , sobre la aplicación del impuesto sobre sociedades a las entidades eclesiásticas. EL RÉGIMEN TRIBUTARIO Y FISCAL DE LOS CENTROS CONCERTADOS NATURALEZA Y CONCEPTO 27 El impuesto sobre Sociedades es un tributo estatal de carácter directo y personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas. Desde esta perspectiva, cualquier entidad jurídica titular de un centro concertado estará sujeta a dicho impuesto, independientemente de si se trata de una entidad lucrativa, como si se trata de una entidad sin fines lucrativos, aunque el titular del centro concertado sea un APA, como una cooperativa, como una Congregación religiosa. En cualquier caso, siempre se tratará de una entidad jurídica. 25 Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del impuesto sobre sociedades. Art 1 26 BOE de 9 de mayo de Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del impuesto sobre sociedades. Art Contenido.indd 23 3/4/06 21:21:09

25 EL RÉGIMEN TRIBUTARIO Y FISCAL DE LOS CENTROS CONCERTADOS HECHO IMPONIBLE. (obtención de rentas por las personas jurídicas, menos partidas deducibles) 28 Constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, la obtención de rentas o ingresos en su patrimonio cualquiera que fuese su fuente u orígen, por el sujeto pasivo (persona o entidad jurídica), no obstante, a la totalidad de la renta obtenida, le será de aplicación una serie de partidas deducibles SUJETO PASIVO PERSONAS JURÍDICAS 29, EN GENERAL Serán sujetos pasivos de este impuesto y, en consecuencia, tributarán por el mismo, en general, las personas jurídicas, entidades con personalidad jurídica, (excepto, entre otras, las sociedades civiles), que: tengan su residencia en territorio español durante 365 días al año o entidades, nacionales o extranjeras, que obtengan rentas en España. Por consiguiente, un APA, cooperativa, sociedad mercantil, fundación, entidad de la Iglesia Católica, Congregación religiosa, asociación de utilidad pública, todas ellas personas jurídicas, quedan sometidas al régimen tributario del Impuesto sobre Sociedades por todos los ingresos o rentas obtenidos en el ejercicio de sus explotaciones económicas, entre las cuales, se puede encontrar la de ser titular de un centro concertado ESPECIALIDADES DE LAS ENTIDADES ECLESIÁSTICAS COMO SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 30 En el caso de las entidades de la Iglesia Católica, será sujeto pasivo de este impuesto las entidades eclesiásticas que tengan personalidad jurídica. No obstante, en particular, el acuerdo de 10 de octubre de 1980 aconseja con fines prácticos, configurar como sujeto pasivo no a la Iglesia católica o Congregación religiosa globalmente considerada, sino que el nivel más idóneo para configurar el sujeto pasivo de las Entidades eclesiásticas, es el de las diócesis o provincias canónicas religiosas que comprendan todas las actividades y rendimientos de las personas morales inferiores que de ellas dependan (casas religiosas y comunidades religiosas). En concreto, en el supuesto de las Congregaciones religiosas, el sujeto pasivo que normalmente tributará en el Impuesto sobre Sociedades es la provincia canónica, no tributará la Congregación a través de sus casas religiosas, que normalmente son las titulares de los colegios y de otras explotaciones económicas, sino a través de las provincias canónicas a las que pertenezcan Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del impuesto sobre sociedades. Art Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del impuesto sobre sociedades. Art. 7, y art. 1 del Acuerdo de 10 de octubre de 1980, sobre la aplicación del impuesto sobre sociedades a las entidades eclesiásticas. 30 Acuerdo de 10 de octubre de 1980, sobre la aplicación del impuesto sobre sociedades a las entidades eclesiásticas. Art. 1 Contenido.indd 24 3/4/06 21:21:10

26 De esta manera: a) En el supuesto de centros pertenecientes a la Iglesia Católica, el sujeto pasivo será la diócesis. b) En el supuesto de las Congregaciones religiosas, el sujeto pasivo que normalmente tributará es la provincia canónica. c) En cualquier caso, la condición de centro concertado es absolutamente irrelevante, puesto que lo determinante es que se trate de una explotación económica BENEFICIOS FISCALES. EXENCIONES EXENCIONES TOTALES A) GENÉRICAS 31 En general, estarán exentos en el Impuesto sobre Sociedades: el Estado, CCAA, y EELL por sus organismos, Cruz Roja, Banco de España, Reales Academias y organismos públicos en general. B) EXENCIONES APLICABLES A LA IGLESIA CATÓLICA (este apartado se desarrollará más específicamente en el apartado 1.1, del presente trabajo, relativos a la tributación especial en el Impuesto sobre sociedades de las entidades sin fines lucrativos) EXENCIONES PARCIALES EL RÉGIMEN TRIBUTARIO Y FISCAL DE LOS CENTROS CONCERTADOS A) EXENCIONES PARCIALES EN GENERAL Estarán exentas parcialmente del impuesto sobre Sociedades, en los términos previstos en el título II de la Ley del mecenazgo 32, las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que sea de aplicación dicho título. Se consideran entidades parcialmente exentas 33 a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no les resulte de aplicación el título II de la Ley del mecenazgo, referente a los supuestos de exención en el impuesto sobre Sociedades. Para estos supuestos, se considerarán rentas exentas 34 : Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica. Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica. 31 Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del impuesto sobre sociedades. Art Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo 33 Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del impuesto sobre sociedades. Art Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del impuesto sobre sociedades. Art Contenido.indd 25 3/4/06 21:21:10

27 EL RÉGIMEN TRIBUTARIO Y FISCAL DE LOS CENTROS CONCERTADOS Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica. En el caso de Asociaciones: las rentas que se obtengan procedentes de las cuotas satisfechas por sus asociados o las subvenciones percibidas de organismos públicos cuando se destinen a actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica, siempre que el desarrollo de tales actividades no determine la existencia de una explotación económica. B) EXENCIONES PARCIALES EN RELACIÓN A ENTIDADES DE LA IGLESIA CATÓLICA También estará exenta en el Impuesto sobre Sociedades la Iglesia Católica 35 y las asociaciones confesionales no católicas legalmente reconocidas, si bien el propio Acuerdo de 10 de octubre de , establece que dicha exención no alcanza a: Rendimientos que obtenga por el ejercicio de una explotación económica, como es el caso de los Centros docentes, independientemente de que se encuentren sostenidos con fondos públicos, entre otras muchas actividades o explotaciones que las Congregaciones religiosas desarrollan. (Sin embargo, como más adelante desarrollaremos, el 7.7 de la Ley del mecenazgo excepciona la tributación de estas actividades docentes). Rendimientos derivados de la cesión de patrimonio. Rendimientos sometidos a retención en la fuente de los impuestos sobre la renta. Incrementos de patrimonio derivados de la enajenación de sus elementos patrimoniales. Como más adelante desarrollaremos (en el epígrafe 1.2.), al operar un régimen de asimilación entre las entidades de la Iglesia Católica y las entidades sin ánimo de lucro, aquéllas podrán acogerse a dicho régimen fiscal especial contenido en la ley del mecenazgo, y, en consecuencia, como titulares de cualquier explotación económica de las declaradas exentas por dicha ley (entre las que se encuentra las de enseñanza), podrá optar por dicha exención. No obstante lo anterior, se puede dar el caso de que determinadas entidades sin ánimo de lucro titulares de centros concertados no reúnan los requisitos establecidos en la Ley del Mecenazgo, ni se trate de una entidad de las comprendidas en el art. IV 37 del Acuerdo sobre Asuntos Económicos suscrito entre el Estado Español y la Santa Sede, de 3 de enero de 1979, ni a las comprendidas en Ap. 4 del acuerdo de 1980 sobre aplicación del impuesto sobre sociedades a entidades religiosas 36 BOE del 9 de mayo de Santa Sede, Conferencia Episcopal, Congregaciones religiosas, Institutos de Vida Consagrada, sus provincias y sus casas Contenido.indd 26 3/4/06 21:21:10