Breves Fiscales. Antecedentes. Impuestos y Servicios Legales. Circular a clientes. 20 de febrero de Disposiciones fiscales aplicables

Transcripción

1 Breves Fiscales Circular a clientes 20 de febrero de 2012 Determinación del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en el cobro de ciertos intereses denominados en moneda extranjera (artículo 18-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado [LIVA]) Antecedentes En virtud de una relativa estabilidad cambiaria respecto al peso con otras monedas, de tasas de interés más competitivas y sin duda a la globalización de la economía, existen ciertos financiamientos otorgados por entidades que se indican más adelante que se proporcionan a nivel local, pero cuyas condiciones incluyen la denominación de los mismos en moneda extranjera; por lo tanto y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 del Código Fiscal de la Federación, las contribuciones que se causen por dichas operaciones, entre las que se encuentra el IVA (que es el tema del presente documento) se causarán y pagarán en moneda nacional. En relación con lo anterior y tomando en cuenta la situación económica actual y su impacto en el peso mexicano con respecto a otras monedas, principalmente el dólar, a continuación se analizará la distorsión que se presenta en la determinación y pago del IVA por los intereses derivados de los créditos antes mencionados. Disposiciones fiscales aplicables De conformidad con lo establecido en el artículo 18 de la LIVA para el cálculo de dicho impuesto en el caso de actividades de prestación de servicios, se debe considerar como valor el total de la contraprestación pactada, y las demás cantidades que se carguen o cobren a quien reciba el servicio cualquiera que sea el concepto (viáticos, reembolsos, intereses, etc.). Asimismo, señala que en caso de mutuo y otras operaciones de financiamiento, se considerará como valor para esos efectos los intereses y toda otra contraprestación distinta del principal que reciba el acreedor PricewaterhouseCoopers S.C. Todos los derechos reservados. En este documento PwC se refiere a PricewaterhouseCoopers S.C., la cual es una firma miembro de MPC: _GM_detiva_ASG 1 PwC

2 Por otra parte, en relación con dicha norma, en el artículo 18-A de la misma Ley, se establece una regla específica para calcular el IVA que en su caso sea aplicable a operaciones de financiamiento por concepto de a) Créditos otorgados a través de contratos de apertura de crédito o cuenta corriente en los que el acreditado o cuentacorrientista pueda disponer del crédito mediante el uso de tarjetas expedidas por el acreedor. b) Créditos otorgados por las instituciones del Sistema Financiero que se consideren de esta manera en los términos del artículo 8 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. c) Por operaciones de arrendamiento financiero. La regla específica que antes mencionamos, consiste en resumen, en aplicar la tasa de IVA que corresponda (11 o 16%) al valor real de los intereses reales devengados. La regla anterior, difiere del tratamiento general aplicable a la determinación del IVA sobre intereses por operaciones de financiamiento sujetas a dicho impuesto, en dos aspectos, como sigue: 1. La tasa del IVA se aplica a una base de interés real determinada con un procedimiento que se analiza posteriormente, en lugar de sobre el monto nominal de los intereses. 2. El IVA se causa sobre los intereses devengados, y no cuando los mismos son cobrados. Para iniciar el análisis de los efectos de la aplicación del artículo 18-A citado, es necesario conocer la mecánica que contiene dicha regla para cumplir la obligación de determinar y trasladar el IVA por las operaciones de financiamiento antes referidas, para lo cual a continuación se transcribe tal procedimiento, el cual considera que la operación puede realizarse en moneda nacional, moneda extranjera, o bien en Unidades de Inversión (UDI) sin embargo, para los efectos del presente, estas últimas no serán objeto de análisis. El valor real de los intereses devengados se determinará conforme a lo siguiente: 1. Cuando la operación de que se trate esté denominada en moneda nacional o extranjera, el valor real de los intereses se calculará aplicando a la base sobre la cual se calcularon los intereses devengados, la tasa real de interés, de conformidad con lo siguiente: a) La tasa real de interés se calculará restando, a la tasa de interés que corresponda al periodo de que se trate, la inflación del mismo periodo. La inflación se calculará dividiendo el valor de la UDI determinado por el Banco de México para el último día del periodo, entre el valor de la UDI para el día inmediato anterior al primer día del periodo, y restando del cociente la unidad. b) Cuando la operación de crédito se encuentre pactada en moneda extrajera, la ganancia cambiaria devengada en el periodo de que se trate, expresada como proporción del saldo promedio del principal en el mismo periodo, se sumará a la tasa 2 PwC

3 de interés correspondiente al mismo periodo. Para expresar la ganancia cambiaria devengada en el periodo de que se trate como proporción del saldo promedio del principal en el mismo periodo, se dividirá aquella en moneda nacional, entre dicho saldo promedio convertido a moneda nacional al tipo de cambio que el Banco de México publique en el Diario Oficial de la Federación para el último día del periodo de causación de los intereses. En el caso de que el Banco de México no publique dicho tipo de cambio, se aplicará el último tipo de cambio publicado por dicha institución antes de esa fecha. El saldo promedio del principal será la suma de los saldos diarios del principal en el periodo, dividida entre el número de días comprendidos en el mismo periodo de causación. Cuando en el periodo de causación de los intereses, el resultado de sumar la tasa de interés que corresponda al periodo y la ganancia cambiaria devengada en el mismo periodo expresada en los términos del párrafo anterior, sea igual o menor a la inflación del periodo, no se causará el impuesto durante el periodo mencionado. En el caso de que la tasa de interés que corresponda al periodo esté expresada en por ciento, se deberá dividir entre 100 antes de efectuar las sumas y resta, mencionadas en los párrafos anteriores. Conforme al procedimiento anterior, se desprende que el valor real del interés, base para el cálculo del IVA, se determina eliminando de la tasa de interés pactada el efecto de la inflación que corresponda al periodo por el cual se calcule este concepto; sin embargo, también se desprende que tratándose de las operaciones de financiamiento a los que les aplique el artículo 18-A, que se denominen en moneda extranjera, la ganancia cambiaria que en su caso se genere por la devaluación del peso a favor de otorgar el crédito de que se trate, se debe considerar como parte del interés obtenido por estas operaciones, y en consecuencia, como parte de la base a la que se aplicaría la tasa del IVA correspondiente, lo cual puede generar una distorsión en la determinación del IVA, tal y como se ilustra en el cálculo que se muestra a continuación: Ejemplo de la determinación del IVA trasladado de intereses de acuerdo con el artículo 18-A de la LIVA. Datos generales Saldo insoluto del mes de la operación en dólares 50, Tasa de interés pactada (nominal) 12% Tipo de cambio del 27 de agosto de Tipo de cambio del 27 de septiembre de Valor de la UDI al 28 de agosto de Valor de la UDI al 28 de septiembre de Fecha de exigibilidad del interés 28 de septiembre de PwC

4 Valoración de la UDI en el periodo Valor de la UDI al 28 de agosto de entre: Valor de la UDI al 28 de septiembre de menos: la unidad 1 igual: valorización de la UDI en el periodo Determinación de la ganancia cambiaria Variación en el tipo de cambio del periodo en pesos por: Valor de la operación en dólares (saldo insoluto) 50, igual: Ganancia cambiaria 62, Determinación del promedio del principal Promedio del capital en el periodo en dólares 50, por: Tipo de cambio al último día del ejercicio igual: Capital promedio en pesos 683, Proporción de la utilidad cambiaria Utilidad cambiaria devengada 62, entre: Capital promedio en pesos 683, igual: Proporción de la utilidad cambiaria Determinación de la tasa real del periodo Tasa de interés pactada 1.00% más: Proporción de la utilidad cambiaria 9.09% igual: Tasa de interés 10.09% menos: Inflación del periodo % igual: Tasa real de interés aplicable al saldo insoluto 9.98% 4 PwC

5 Determinación del IVA Promedio del capital en el periodo en dólares 50, por: Tasa de interés real 9.98% igual: Interés real en dólares 4, por: Tasa del impuesto 16% igual: IVA de la operación en dólares Tipo de cambio (un día antes de la fecha de cobro) IVA en moneda nacional 10, Tasa de IVA sobre intereses Intereses nominales del periodo USD entre: IVA en USD de los intereses igual: Tasa del IVA, sobre intereses nominales % De acuerdo con el resultado de dicho cálculo, se desprende que la ganancia cambiaria que se obtuvo en el periodo al cual corresponde el cálculo del interés, es equivalente a un 9% de tasa de interés adicional a la considerada en el ejemplo señalado (con cifras reales) lo cual implica que la base para el cálculo del IVA (interés) se incrementa en forma importante y consecuentemente, el monto de este impuesto provocando que en el ejemplo citado, dicho impuesto sea mayor en casi un 60% al monto nominal de los intereses que se pagarían en el periodo correspondiente; es decir, el IVA que debe cargarse al pagador del intereses, es mayor que el propio interés nominal del periodo. El efecto mencionado sin duda representa una distorsión en este esquema, y una desventaja para quien paga el interés, si se compara con la obtención de un crédito distinto a los que antes se mencionaron, que no estén sujetos al procedimiento del artículo 18-A de la LIVA ya referido, puesto que en esos otros casos, el IVA respectivo en todo caso, se limitaría al 11 o 16% del valor nominal de los intereses, e incluso ese impuesto se causaría hasta que pagara el interés y no conforme el mismo se devengara. Lo antes citado genera una serie de reflexiones como sigue: 1. Aunque el procedimiento establecido en el artículo 18-A, en principio puede generar una ventaja para el usuario del crédito de que se trate, al pagar IVA sólo por la porción real de intereses en lugar de hacerlo sobre una base nominal, esto sólo funciona en forma constante tratándose de créditos denominados en pesos, ya que en créditos en moneda extranjera cuando existen depreciaciones del peso, el resultado cambiario para el deudor se convierte en parte del valor de la contraprestación (interés real), sujeta al IVA, por lo tanto, el monto de este impuesto se puede incrementar hasta extremos como el que se comentó en el ejemplo antes referido, generado una distorsión económica para el usuario del crédito. 5 PwC

6 2. En caso de que exista una pérdida cambiaria por la devaluación del peso, la misma no tiene un efecto similar a cuando existe una apreciación del peso, es decir en este caso no hay afectación reduciendo el monto del interés nominal y con esto la base del IVA. 3. La ganancia cambiaria que se considera para determinar el interés real, estrictamente corresponde a un concepto que no es objeto de la LIVA, por lo cual se genera una distorsión en el pago de este impuesto. 4. Si se eliminara la ganancia en cambios para determinar el interés real, se corregiría la distorsión antes señalada, aunque de alguna forma, la tasa de interés real que se obtuviera sin ese concepto ya seguiría incluyendo el efecto de una devaluación del peso, al convertir el IVA respectivo denominado en dólares en moneda nacional, al tipo de cambio aplicable para su entero al fisco. Cabe mencionar que el último párrafo del artículo 18-A citado, establece como opción en casos de operaciones de crédito o arrendamiento financiero que se pacten en moneda extranjera, siempre que se celebren con el público en general, el considerar en lugar del valor real de los intereses devengados en los términos de dicho artículo, el valor de los intereses devengados, lo cual es conveniente analizar ya que podría representar una solución al problema de IVA descrito y aunque esta opción no está disponible para usuarios del crédito o arrendatarios distintos al público en general, por lo regular este tipo de usuarios podría acreditar el IVA pagado. Habrá que considerar que en su caso, si se ejerce dicha opción por un crédito en lo individual, no podrá cambiarse la misma, durante el tiempo de vigencia de dicho crédito. Tomando en cuenta lo antes mencionado, es importante que se evalúe un posible cambio en la mecánica establecida en el artículo 18-A de la LIVA para eliminar la inclusión de la ganancia en cambios en el cálculo de la tasa de interés o bien hasta podría eliminarse todo el artículo 18 -A ya que tomando en cuenta que ha habido una estabilidad en la tasa de inflación por varios años, consideramos que ya no se justifica el cálculo del interés real como base para el IVA, porque el beneficio potencial se diluye en forma importante o incluso se convierte en una desventaja para quien debe pagar el IVA. Contacto Socio Alejandro Solano González alejandro.solano@mx.pwc..com PwC