AUTORES: Eduardo Espinosa Valtueña Abogado de Cuatrecasas, Gonçalves Pereira, Olivencia-Ballester. Joaquín López Avellaneda

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1 EL NUEVO IVA: PRINCIPALES NOVEDADES Y RETOS NEW SPANISH VALUE ADDED TAX: MAIN CHANGES AND CHALLENGES AUTORES: Eduardo Espinosa Valtueña Abogado de Cuatrecasas, Gonçalves Pereira, Olivencia-Ballester. Joaquín López Avellaneda Abogado de Cuatrecasas, Gonçalves Pereira, Olivencia-Ballester. SUMARIO: 1.- El IVA en Europa 2.- Principales rasgos de la subida del IVA en España 3.- Supuestos conflictivos 4.- Próximas reformas en el IVA 5.- Conclusiones INDEX: 1.- VAT in Europe 2.- Main features in the rise of VAT in Spain 3.- Conflicting cases 4.- Upcoming reforms in VAT 5.- Conclusions PALABRAS CLAVE: Impuesto sobre el Valor Añadido Modificación Unión Europea Recomendación de la Comisión armonización KEY WORDS: Value Added Tax Modification European Union Commission Recommendation harmonisation RESUMEN: El pasado día 1 de Septiembre de 2012 entró en vigor una nueva subida del IVA, que, junto con un aumento nominal de los tipos impositivos, ha traído como novedad el cambio brusco en ciertos sectores del tejido económico, que han pasado de tributar al tipo reducido (8%) a estar gravados al tipo general (21%). Tomando como eje este cambio normativo, se pretende analizar el contexto en el que se enmarca el incremento del IVA, su régimen actual, los supuestos en los que el alza de los tipos pueden plantear una mayor dificultad, así como las modificaciones que, en sede de dicho impuesto, se vislumbran en el horizonte. SUMMARY On September 1 st, 2012, a new increase of VAT came into force that, together with a nominal increase of tax rates, means a novelty severe change in certain sectors of the Economy, which used to tax at the reduced rate (8%) and now taxe at the general rate (21%). Using this regulatory change as the axis, its intended to analyze the context of the VAT increase, its current regime, cases 1

2 on which the rate hike can suppose a greater difficulty as well as the changes in the said tax, that we can expect for the short future. 1.- El IVA en Europa La principal característica del IVA es que se trata del único impuesto armonizado en el seno de la Unión Europea, de manera que son las instituciones europeas las encargadas de su ordenación jurídica, conforme a lo estipulado en el Tratado de la Unión, donde se prevé la armonización de la fiscalidad indirecta. Asimismo, la Comisión Europea, en el ejercicio de sus funciones de supervisor, emitió Recomendación de 6 de diciembre de 2011, dirigida al Parlamento Europeo, al Consejo y al Comité Económico y Social Europeo, en relación con el futuro del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo objetivo es conseguir un sistema del Impuesto más simple, robusto y eficiente de cara a las necesidades del mercado único. El principal problema detectado por la Comisión es la falta de armonización, lo que supone una mayor complejidad y un incremento de los costes. De esta forma, se propone definir claramente los rasgos fundamentales del futuro del IVA, que debe ser: - Simple : Así, cualquier sujeto pasivo del Impuesto debería disponer de una regulación simple y unificada del mismo, es decir: un Código Europeo de IVA. - Eficiente y neutral. Este objetivo se podría alcanzar si se ampliase el ámbito de la base imponible, así como la aplicación del tipo general a un mayor número de operaciones, generándose una mayor recaudación con unos menores costes. Sin embargo, existen aspectos pendientes de resolver en cuanto a la armonización del IVA y uno de ellos es precisamente la determinación de los tipos reducidos, donde los países miembros gozan de cierta discrecionalidad, ya que los pueden modificar a su conveniencia. Siendo necesaria la creación de una Autoridad tributaria comunitaria que cohesione y coordine la cooperación en materia fiscal en el seno de la Unión Europea. Esta supuesta armonización se ha manifestado en forma de elevación generalizada de los tipos del IVA en la Unión Europea en los últimos años. Así, si se realiza una análisis retrospectivo, en el año 2000, los tipos generales del IVA oscilaban entre el 15% de Luxemburgo y el 25% de diversos países (Dinamarca, Suecia ); en ese momento en España nos manteníamos en la franja baja, ya que nuestro tipo general estaba en el 16%. Sin embargo, actualmente, la mayor parte de los Estados miembros de la Unión han incrementado sus tipos, lo que supone que ahora, los mismos oscilan entre el 15% y el 27%. A los meros efectos comparativos, se pueden revisar los tipos generales del Impuesto aplicados por algunos de los países de nuestro entorno como, por ejemplo: Portugal, donde el tipo es del 23%, en Italia el 21%, en Francia del 19,60% o en Alemania del 19%. Atendiendo a estos últimos incrementos, el tipo medio de los 27 países miembros de la Unión Europea ha quedado en el 21%, justo el tipo que se aplica en España desde el pasado 1 de septiembre de

3 2.- Principales rasgos de la subida del IVA en España Desde que se produjo la incorporación de España como Estado miembro de la actual Unión Europea, y se introdujera en el sistema tributario español la regulación del IVA, allá por el año 1986, con un tipo general del 12%, son varias las modificaciones al alza que ha experimentado, pasando dicho tipo al 13% en 1992, si bien en ese mismo año se volvió a incrementar hasta el 15%. Será el 1 de enero de 1995 cuando el tipo general del IVA alcance el 16%, manteniéndose así hasta el 1 de julio de 2010, fecha en la que se elevó al 18%. Finalmente, recién transcurridos dos años desde la última modificación y atendiendo a las Recomendaciones de la Comisión, se aprobó el Real Decreto-Ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad, estableciéndose, con efectos desde el 1 de septiembre de 2012, modificaciones, entre otros, en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. De hecho, con la aprobación del nuevo tipo general del 21%, España abandona los últimos puestos en el ranking de la imposición indirecta, para situarse en el tipo medio de IVA aplicable en el resto de los países del arco comunitario, tal y como ya hemos advertido. Esta norma no sólo estableció una subida de los tipos general y reducido, que pasaron del 18 y 8%, al 21 y 10%, respectivamente, sino que, adicionalmente, se adoptaron otras medidas por las que determinados productos y servicios pasaron a tributar a un tipo impositivo distinto al que venían aplicando hasta entonces, bien del tipo superreducido o reducido al general, llegando a suponer en ciertos casos un incremento de hasta 17 puntos porcentuales. De esta forma, los principales bienes o servicios que fueron modificados son: i. Objetos que, por sus características, sólo puedan utilizarse como material escolar. Este tipo de bienes es el que ha soportado el mayor incremento puesto que, hasta el 1 de septiembre, quedaban sujetos al tipo superreducido del 4%, si bien han pasado a tributar al nuevo tipo general del 21%, lo que supone un aumento de 17 puntos porcentuales. Únicamente seguirán tributando al tipo superreducido los libros de texto, los álbumes, las partituras, mapas y cuadernos de dibujo. Asimismo, esta modificación no afecta al resto de libros, periódicos y revistas que se mantienen en el tipo del 4%. ii. iii. Flores y plantas ornamentales. Atendiendo a la nueva redacción otorgada al artículo 91 de la Ley del IVA, quedan excluidas de la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento las flores y plantas ornamentales, aunque en este ámbito no se incluyen las semillas, bulbos, esquejes y otros productos susceptibles de ser utilizados en la obtención de flores o plantas vivas. Servicios mixtos de hostelería. Esta medida que supone la adopción del criterio contenido en la Directiva de forma que tributen al tipo general del 21 por ciento los servicios mixtos de hostelería, entendiendo por tales a la existencia de un servicio de 3

4 hostelería conjuntamente con una prestación de servicio recreativo (p.ej. espectáculo). iv. Servicios de peluquería. Estos servicios también ven modificado el tipo aplicable pasando del tipo reducido del 8% (hasta el 31 de agosto) al tipo general del 21%, conllevando un incremento de 13 puntos porcentuales. v. Tipo impositivo a las entregas de viviendas A pesar de haber incrementado el tipo reducido aplicable a este tipo de entregas, hasta el 10%, se ha decidido mantener la aplicación del régimen transitorio por el cual hasta el 31 de diciembre de 2012, la adquisición de inmuebles que reúnan los requisitos para ser utilizados como viviendas tributarán al tipo superreducido del 4%. Por tanto, es importante destacar que, a partir del 1 de enero de 2013, después de más de un año de aplicación del régimen transitorio, la tributación de estas adquisiciones se incrementará 6 puntos porcentuales. vi. Otros ámbitos afectados. Por último, se deben señalar otros sectores afectados por los cambios de tipo como consecuencia de la aplicación del tipo general en lugar de tipos reducidos como sería el caso de: los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte, o los prestados por intérpretes, artistas, directores y técnicos. Tras analizar pormenorizadamente las modificaciones introducidas, cabe preguntarse si este aumento del IVA supondrá una mejora de la recaudación esperada por la Hacienda Pública. Es probable que la respuesta no sea satisfactoria, si nos guiamos por los datos de la subida del año 2010, pues de los millones de euros de mejora de los ingresos anuales estimados en el IVA, finalmente se recaudaron millones de euros. Además, hay que advertir de dos posibles efectos perniciosos que pueden anudarse a una mayor imposición indirecta, a saber: Aquellos empresarios que, para no perder su posición en el mercado, no hayan trasladado el aumento del IVA al cliente se verán en una situación de desventaja competitiva respecto de aquellos otros que, por tener un cierto control sobre el mercado, hayan repercutido al consumidor la subida del IVA. El efecto llamada al indeseado fraude fiscal, provocado por las subidas de los tipos de gravamen. Recordemos que el IVA se rige por la regla del devengo, lo cual significa que el empresario ha de ingresar el impuesto aunque su cliente no se lo haya pagado, con el consiguiente perjuicio financiero en no pocas ocasiones. Quizás una solución hubiese sido instaurar el criterio de caja en el IVA para determinados empresarios (pequeñas y medianas empresas, básicamente), teniendo en cuenta las limitaciones recogidas en la normativa europea. 4

5 3.- Supuestos conflictivos La traslación a la práctica empresarial del incremento del IVA no siempre resulta sencilla, y así lo acreditan las consultas que, a este particular, se suelen plantear ante la Dirección General de Tributos cuando tiene lugar una subida del IVA, tal y como sucedió con ocasión de la anterior elevación de tipos impositivos del año 2010, por lo que las contestaciones a tales consultas son una guía útil para algunos de los problemas que puedan acontecer con el reciente aumento del IVA. Desde estas líneas analizaremos brevemente los más frecuentes Pagos anticipados anteriores al 1 de septiembre de 2012 En virtud del artículo 75.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, el IVA se devengará, con carácter general, en la entrega de bienes cuando éstos se pongan a disposición del adquirente, y en las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. Sin embargo, la referida regla general quiebra en aquellas operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la entrega del bien o la prestación del servicio, en cuyo caso el IVA se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. Traídas tales reglas al campo de la práctica, significan que se aplica el tipo del IVA vigente en el momento del abono efectivo del pago anticipado, sin que el mismo deba ser objeto de rectificación alguna cuando la operación a que se corresponde tenga lugar a partir del 1 de septiembre de No debe olvidarse que, para que opere la no rectificación de los tipos que traen causa en pagos anticipados, los bienes o servicios a que corresponda la operación han de identificarse debidamente cuando se efectúe el pago anticipado Expedición de la factura en fecha distinta a la del devengo En el caso de que, por ejemplo, la operación se realice el 29 de agosto de 2012, y la factura se expida a partir del 1 de septiembre de 2012, se aplicará el tipo de gravamen vigente a la fecha del devengo (29 de agosto de 2012), esto es, el 18% si se tratase del tipo general, y no el nuevo tipo del 21%. Conviene dejar constancia de ambas fechas (la del devengo y la de expedición) en la factura Albarán de fecha anterior al 1 de septiembre de 2012, con factura de fecha posterior Para una mejor comprensión de este supuesto de hecho, imaginemos una operación de venta realizada con anterioridad al 1 de septiembre de 2012, existiendo albaranes que acreditan la realidad de la operación, si bien la factura se emite con posterioridad a dicha fecha. 1 En este sentido se pronuncia la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante V , formulada en el contexto de la anterior subida del IVA: el tipo impositivo correspondiente a dichos pagos a cuenta no deberá ser objeto de rectificación alguna aun cuando la realización de la operación a la que se refieran ( ) tenga lugar con posterioridad al 30 de junio de Es decir, en el momento de determinar la base imponible de las operaciones que se produzcan con posterioridad al 30 de junio de 2010 y gravadas con los nuevos tipos impositivos, no se tendrá en cuenta la parte que corresponda a pagos anticipados realizados hasta dicha fecha. 5

6 En estos casos, el criterio de la Administración Tributaria es el de considerar probada la fecha de la operación con un documento distinto al de la factura (p.ej. un albarán), siempre y cuando dicho documento se adjunte a la factura, y se describa la operación, constando la fecha en que la misma se llevó a cabo 2. Se trata, por consiguiente, de una cuestión de prueba por parte del sujeto pasivo del IVA, por lo que, en caso de que no se pudiese acreditar fehacientemente (esto es, documentalmente) la fecha de la operación, y, por tanto, el devengo del impuesto, con anterioridad al 1 de septiembre de 2012, el criterio más prudente sería considerar que el devengo es posterior a la citada fecha, repercutiendo IVA al nuevo tipo de gravamen (el general es del 21%, como se viene indicando). Al hilo de lo anterior, es preciso llamar la atención de aquellos casos en los que no hay albarán de entrega, sino que estamos ante un pedido efectuado antes del 1 de septiembre de 2012, realizándose la entrega con posterioridad a la mencionada fecha. En estos casos, donde, entre la fecha de realización de la oferta, o pedido, del cliente y la fecha de realización de la operación, tiene lugar el cambio de tipo impositivo, el tipo aplicable será el vigente en el momento de realización de la operación, con independencia del que se hubiera consignado cuando se realizó el presupuesto. 3 En consecuencia, el tipo impositivo consignado en la oferta, o pedido, carece de relevancia en nuestro ejemplo, siendo el tipo aplicable el vigente en el momento de realización de la operación de venta Rectificación de facturas Con carácter previo, indicar que cualquier rectificación en una factura que tenga su causa en un error se efectuará aplicando el mismo tipo impositivo de la factura que es objeto de rectificación. 4 Entrando ya en materia, un caso típico de rectificación de facturas es el de descuentos posteriores al 1 de septiembre de 2012, pero referidos a operaciones devengadas con anterioridad a ese hito temporal. En este supuesto, en la expedición de la factura rectificativa, con ocasión del descuento, debe consignarse el tipo vigente en el momento del devengo de la operación a que se refiere ( tipo general del IVA del 18% en nuestro ejemplo). Sin embargo, si el proveedor aplica un rappel anual por haberse alcanzado un determinado volumen de ventas, y en este periodo ha habido una variación de los tipos del IVA, dicho rappel deberá tener en cuenta el volumen de ventas efectuado bajo la vigencia de cada tipo impositivo, aplicándose el rappel en función del 2 Concretamente, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V determina que: en las facturas expedidas por la entidad consultante el requisito de la descripción de las operaciones así como, en su caso, la fecha de realización de las mismas, se entenderá cumplido haciendo alusión en aquellas a las fechas y números de los albaranes expedidos con anterioridad, siempre que éstos queden anexados a aquellas y se consignen las descripciones de las operaciones 3 En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos, en la consulta vinculante V , considerando que si en el momento de elaborarse el presupuesto se hubiera consignado el tipo del 16 por ciento y, en el momento de realizarse la operación, estuviera vigente un tipo diferente, como sucederá si el Impuesto se devenga con posterioridad al 30 de junio de 2010, el tipo aplicable será del 18 por ciento. 4 Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V : 6

7 devengo de las operaciones y no de la fecha de emisión de la factura que documente el citado descuento. 5 Tal y como venimos indicando, en el marco de estos descuentos comerciales lo procedente es la emisión de una factura rectificativa del proveedor, consignando el tipo vigente en el momento en que se devengó la operación de la que trae causa (p.ej. el 18%). Por el contrario, no sería procedente que, en lugar de dicha factura rectificativa, fuese el cliente quien, con posterioridad al 1 de septiembre de 2012, girase una factura, por el importe del descuento, a su proveedor, y al tipo del 21%, con lo que éste último tendría un mayor IVA soportado (21%) que el IVA devengado (18%) Operaciones de tracto sucesivo Un contrato de tracto sucesivo o continuado tiene como causa la duración sostenida y periódica de las prestaciones, y exige que el prestador realice una serie de actos de ejecución repetidos e iguales. Un ejemplo de ello lo encontramos, entre otros, en los contratos de arrendamiento, o suministro de energía eléctrica, gas y similares. En virtud del artículo 75.uno.7º de la Ley del IVA, el devengo del impuesto tiene lugar en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. Por tanto, en las operaciones de tracto sucesivo el devengo se vincula a la exigibilidad, rompiéndose la regla general de que en las prestaciones de servicios el devengo se produce cuando tales servicios se presten (artículo 75.Uno. 2 de la Ley del IVA). Tal exigibilidad en las operaciones de tracto sucesivo puede producirse bien en el momento de expedición de la factura, o bien en el día posterior acordado por las partes 6. Es importante tomar en consideración esta circunstancia, ya que si entre la fecha de expedición de la factura y el día de la exigibilidad del precio ha variado el tipo del IVA, la factura ha de contener ya el nuevo tipo de gravamen. Por ejemplo, en una factura de luz, por el periodo comprendido entre el 10 de agosto y el 10 de septiembre de 2012, pagadera en esta última fecha, se consignará el tipo del 21%, aunque haya una fracción de consumo anterior al 1 de septiembre de 2012, ya que el devengo tiene lugar el 10 de septiembre de 2012 por el periodo de consumo en su totalidad. No queremos cerrar este apartado sin advertir que, el hecho de que la producción de un servicio se dilate en el tiempo no siempre significa que estemos en presencia de una operación de tracto sucesivo, pudiendo tratarse de un contrato de tracto único en el que resultaría de observancia la regla general del devengo. Una de las claves 5 Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V : Puesto que el tipo impositivo aplicable es el vigente en el momento del devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el caso de que exista una variación de tipos impositivos en un año determinado y los proveedores apliquen un rappel anual, dicho rappel deberá tener en cuenta dicha circunstancia, de forma que las bases imponibles y la rectificación de las mismas se determinen teniendo en cuenta el tipo impositivo aplicado en cada período en el que estuvieron vigentes los correspondientes tipos impositivos a los que correspondan los rappels. 6 Consulta de la Dirección General de Tributos número : en los contratos de tracto sucesivo relativos a las operaciones efectuadas por la entidad consultante, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se producirá cuando resulte exigible la parte del precio correspondiente, bien en el momento de expedición de la correspondiente factura, cuando según lo acordado entre las partes el precio resulte exigible en dicho momento o, en otros caos, a los treinta días siguientes cuando sea en dicho momento cuando se fija la citada exigibilidad. 7

8 reside en que en el contrato de tracto sucesivo la duración sostenida y periódica de las prestaciones es su elemento causal, como ha tenido ocasión de recordar la Dirección General de Tributos El IVA y la contratación con la Administración Pública En el caso de contratación con la Administración Pública, si bien la normativa sectorial de la contratación pública obliga a desglosar la base imponible y la cuota tributaria de IVA, pueden plantearse dudas en un escenario de cambios de los tipos impositivos. Aún así, no hay que perder de vista que el contratista ha de percibir el precio cierto, entendido como el precio de adjudicación contractual menos la cuota de IVA calculada en la fecha de adjudicación del contrato. La idea que sobrevuela en esta cuestión es que no es el contratista el que ha de asumir la subida del IVA, de forma que un alza de los tipos suponga una minoración del precio a percibir por el mismo, que no es otra magnitud que la base imponible. Valga como refuerzo la opinión de la Dirección General de Tributos, plasmada en su consulta vinculante V , en el sentido de que en los contratos celebrados con la Administración Pública debe aplicarse el tipo vigente en el momento del devengo, independientemente de cuál haya sido el tipo impositivo que se tomó en consideración en el momento de la formulación de la oferta. En relación con el devengo, cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, el IVA se devenga en el momento de su recepción, salvo que se produzcan pagos anticipados, en cuyo caso el IVA se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. Con el fin de aportar algo de luz en la variada casuística existente, merece la pena hacer unos breves comentarios en relación con las ejecuciones de obra efectuadas a favor de las Administraciones Públicas, con emisión de las correspondientes certificaciones de obra, pudiendo distinguirse los siguientes supuestos: Certificaciones de obras que no hayan sido objeto de recepción, pero habiéndose pagado efectivamente antes del 1 de septiembre de El tipo aplicable es el 18%. Certificaciones finales, parciales o totales, de obras que hayan sido objeto de recepción antes del 1 de septiembre de El tipo de gravamen será el 18%, aunque el pago tenga lugar con posterioridad al 1 de septiembre de Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V : De la descripción del tipo de contrato suscrito por la consultante se deduce que su dilación en el tiempo es necesaria para la producción del servicio de logística y manipulado de bienes, ya que el volumen de ambos no se concreta con exactitud a la firma del mismo. No obstante, dicha circunstancia no convierte un contrato de tracto único en otro de tracto sucesivo o continuado, en el que la duración sostenida y periódica de las prestaciones es, justamente, el elemento causal del mismo. ( ) Por consiguiente, el devengo del Impuesto tendrá lugar a medida en que la consultante efectúe el manipulado, franqueo y logística derivados de las campañas de publicidad en que participe, sin que el momento en que resulte exigible el precio resulte relevante a estos efectos, excepto en el caso de que su percepción sea anterior al devengo en cuyo caso el Impuesto se devengará en ese momento de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 75.dos de la Ley 37/

9 En el caso de la certificación de una obra que haya sido objeto de recepción después del 1 de septiembre de 2012, el tipo a aplicar será el 21%, excepto que haya habido un pago anticipado realizado antes de dicha fecha, en cuyo caso el tipo será del 18%. 4- Próximas reformas en el IVA o hacia dónde se dirige la regulación del Impuesto. Como ha quedado constatado, el objetivo de las instituciones europeas en relación con el IVA es tender hacia una armonización real del Impuesto, que principalmente, debería suponer una simplificación del mismo, en aras de su mayor eficacia. Sin embargo, como ya se ha tratado, lo más parecido a una convergencia ha sido el incremento y equiparación de los tipos de gravamen, cuando hubiera sido mucho más relevante conseguir una concordancia con otros aspectos más troncales para la unidad de mercado, como serían: a. Dotar de cierta progresividad al Impuesto; y b. Unificar la aplicación de los tipos reducidos y exenciones. Con carácter general, cabe señalar que el IVA es el paradigma de impuesto indirecto, es decir, impuesto que no atiende a las circunstancias subjetivas de los sujetos pasivos a los efectos de determinar la cuota tributaria, sino que centra su atención en el tipo de operaciones realizadas en el momento de determinar la tributación. Por su parte, el legislador ha tratado de dotar de cierta progresividad a este tributo, al permitir la aplicación de los denominados tipos reducidos o superreducidos a cierto tipo de operaciones. De esta forma, desde su concepción, el IVA ha gravado con tipos bajos aquellos bienes que se han considerado de primera necesidad cuando no han quedado exentos. Como se ha señalado, la propia Comisión Europea ha emitido informes en los que trata el problema de las actividades que han de quedar exentas, así como los productos que han de ir a tipo reducido y la necesidad que existe de armonizar la legislación sobre la materia. Por otra parte, en relación con las exenciones, éstas también merecen una revisión, ya que la actual configuración de las mismas al igual que la de los tipos reducidos, resulta ser muy rígida, puesto que se aplica a todo un tipo de operaciones sin distinguir las posibles variables que se planteen, requiriendo, por tanto, una modulación. Igualmente, resultaría interesante realizar un análisis de aquellas operaciones que se benefician de un tipo inferior al general o de ciertas exenciones, ya que habría que introducir matices diferenciadores, que dotasen al tributo de una mayor justicia tributaria. En este sentido, parece poco lógico que se le aplique el mismo tipo de gravamen (10%) a un alimento básico y a un producto selecto, cuando parece claro que si bien el fin de ambos productos es la misma (alimentación), éstos no atienden a cubrir unas mismas necesidades. Asimismo, la determinación de las exenciones es otro de los campos que supone una fractura en la vertebración de la legislación del IVA, ya que cada Estado ha establecido sus exenciones propias, siempre dentro del paraguas de la normativa comunitaria, lo que puede llegar a provocar que una misma operación o actividad tenga distinto tratamiento dependiendo del territorio en el que se desarrolle (p.ej. el 9

10 transporte de viajeros), para ello sería necesario que la Directiva comunitaria o el Código Europeo de IVA, estableciera unas exenciones en la forma de numerus clausus, las cuales sólo podrían ser transgredidas en casos muy puntuales atendiendo a circunstancias particulares de cada país o territorio. Así como el establecimiento de un supervisor comunitario que realice la vigilancia del cumplimiento de la normativa comunitaria. Desde la perspectiva nacional, las Autoridades españolas han establecido una serie de medidas legislativas, que se encuentran en distintas fases de aprobación parlamentaria, cuya finalidad es solventar ciertas ineficiencias detectadas en la aplicación del Impuesto, así entre otras, cabría destacar: Adaptaciones de determinados artículos de la Ley del IVA con motivo de la modificación prevista del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores. Ampliación de los supuestos de inversión del sujeto pasivo. Modificación de la normativa de deducibilidad y declaración a las situaciones concursales. Rectificación determinadas exenciones aplicables a Uniones Temporales de Empresas, Agrupaciones de Interés Económico o entidades de carácter social, entre otras. Finalmente, se deben recordar otras medidas comprometidas por el Ejecutivo y cuya implementación se pretende sine die, entre las que se encuentran: Establecimiento del método de caja para determinar el momento de declaración e ingreso de las cuotas repercutidas. Esta medida es muy relevante sobre todo para las Pequeñas y Medianas Empresas, que resultan muy perjudicadas por el hecho de anticipar las cuotas facturadas aunque éstas no hayan sido aún cobradas. Cuenta Única con la Administración, esta medida permitiría compensar los pagos a realizar a cualquier órgano de la Administración Estatal, Autonómico o Local, con posibles devoluciones pendientes de recibir de dichas administraciones. 5- Conclusiones Como se ha pretendido poner de manifiesto, a pesar de existir grandes divergencias entre los Estados miembros en la aplicación de los tipos de gravamen y exenciones en el IVA, éstas, en cierta medida, se han ido equiparando. Estas medidas no van en sintonía con los objetivos perseguidos por las instituciones europeas, que estiman que existen otros aspectos angulares, cuya mejora supondría un gran beneficio en la aplicación del Impuesto, en orden a obtener una simplificación y aplicación de justicia tributaria en sede del mismo. Por último, y referido al caso español, se debe señalar que el incremento de los tipos impositivos y otras medidas adoptadas, no siempre conlleva una mayor recaudación, sino que supone un aumento de la carga administrativa para los sujetos pasivos, así como un incremento de los supuestos conflictivos, lo cual redunda en una pérdida de eficiencia tributaria. Si bien, se están adoptando otra batería de medidas que van encaminadas a obtener una mayor eficiencia en la aplicación del tributo. 10

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