ANÁLISIS DE LOS DIFERENTES SUPUESTOS DE RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA EN LA LGT TRAS LAS ÚLTIMAS MODIFICACIONES DE LA NORMATIVA TRIBUTARIA

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1 NÚMERO 40. SEPTIEMBRE 2016 ISSN: DERECHO TRIBUTARIO ANÁLISIS DE LOS DIFERENTES SUPUESTOS DE RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA EN LA LGT TRAS LAS ÚLTIMAS MODIFICACIONES DE LA NORMATIVA TRIBUTARIA ANALYSIS OF THE CASES OF TAX RESPONSIBILITY IN THE LGT FOLLOWING AMENDMENTS TO THE TAX LEGISLATION Victoria Selma Penalva Doctora en Derecho. Profesora de Derecho Financiero de la Universidad de Murcia RESUMEN Este trabajo estudia los diferentes supuestos de responsabilidad tributaria contemplados en los artículos 42 y 43 de la LGT, comparándolos con los establecidos en la antigua LGT y referenciando las reformas que se han ido introduciendo. Asimismo, se completa con un análisis jurisprudencial de los pronunciamientos sobre la responsabilidad tributaria que han hecho los distintos tribunales de nuestro país. Palabras clave: responsabilidad tributaria, solidaridad, subsidiariedad, obligado tributario, responsable. 1/36

2 DERECHO ADMINISTRATIVO Victoria Selma Penalva ABSTRACT This paper examines the different assumptions of tax liability regulated in articles of the LGT. Additionally, it compares these assumptions with the cases described in the preceding LGT and analyses the reforms adopted throughout the years. This study also explores legal doctrine and judicial precedents under this item. Keywords: Tax responsibility, solidarity, subsidiarity, the taxpayer, the tax leader. 1. INTRODUCCIÓN. SUMARIO 2. SUPUESTOS DE RESPONSABILIDAD SOLIDARIA Causar o colaborar activamente en la realización de una infracción tributaria Ser partícipe o cotitular de las entidades del artículo 35.4 de la LGT Suceder en la titularidad o ejercicio de una actividad o explotación económica Crear situaciones de aparente insolvencia Causar o colaborar en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago Incumplir órdenes de embargo por culpa o negligencia Colaborar o consentir en el levantamiento de bienes o derechos embargados o sobre los que exista una medida cautelar o garantía Colaborar o consentir en el levantamiento de bienes por las personas o entidades depositarias de los mismos Causar o colaborar activamente en la realización de los actos que den lugar a una liquidación referida a elementos de la obligación tributaria que se encuentren vinculados con un posible delito contra la Hacienda Pública. 2/36 REVISTA JURÍDICA DE CASTILLA Y LEÓN. N.º 40. SEPTIEMBRE ISSN

3 Responsabilidad tributaria en la LGT tras las últimas modificaciones de la normativa tributaria 3. SUPUESTOS DE RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA Responsabilidad subsidiaria de los administradores Responsabilidad subsidiaria de los integrantes de la Administración concursal y de los liquidadores de sociedades Responsabilidad subsidiaria de los adquirentes de bienes afectos Responsabilidad subsidiaria de los agentes y comisionistas de aduanas Responsabilidad subsidiara en los supuestos de contratación y subcontratación Responsabilidad subsidiaria por «levantamiento del velo» Responsabilidad subsidiaria de los administradores por las deudas tributarias derivadas de tributos que deban repercutirse o que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios. Abreviaturas AP CP LC LGT LO RGR TEAC TRLSC TS TSJ Audiencia Provincial. Código Penal. Ley Concursal. Ley General Tributaria. Ley Orgánica. Reglamento General de Recaudación. Tribunal Económico-Administrativo Central. Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital. Tribunal Supremo. Tribunal Superior de Justicia. REVISTA JURÍDICA DE CASTILLA Y LEÓN. N.º 40. SEPTIEMBRE ISSN /36

4 1. INTRODUCCIÓN La responsabilidad tributaria es una figura que ha dado lugar a numerosas controversias. Entre otras cuestiones, se ha discutido tanto su naturaleza como su fundamento jurídico. Tradicionalmente se ha identificado la responsabilidad con la institución de la fianza en virtud de su finalidad de garantía del crédito tributario. Sin embargo, también se han vislumbrado en ella matices sancionadores e incluso indemnizatorios. En relación con los supuestos específicos de responsabilidad contemplados en la actual LGT, no existe un criterio unánime que justifique la clasificación que realiza la norma en unos casos como responsabilidad solidaria y en otros como responsabilidad subsidiaria; esto se debe a que no hay un presupuesto de hecho único para cada tipo de responsabilidad, sino que hay múltiples presupuestos de hecho que pueden originarla. Este trabajo se centra en el estudio de los diferentes supuestos de responsabilidad tributaria contemplados en los artículos 42 y 43 de la LGT e incide en las reformas que se han ido introduciendo y en el porqué de las mismas. 2. SUPUESTOS DE RESPONSABILIDAD SOLIDARIA La LGT establece en su artículo 42 una lista abierta de responsables solidarios. Esta enumeración se encuentra distribuida en dos apartados según el alcance de la responsabilidad. En el primero de ellos se fijan los responsables solidarios de la deuda tributaria, mientras que en el segundo la responsabilidad se extenderá al pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, al de otra serie de conceptos como sanciones, recargos o intereses de demora. Llama la atención en primer término que esta regulación es más completa que la que contenía la LGT de 1963, pues la mencionada norma solo contemplaba tres supuestos de responsabilidad solidaria en sus artículos 38 y 39. Además, debemos destacar que el legislador tributario ha tratado de aclarar en la nueva normativa ciertas cuestiones que planteaban dudas de interpretación. Por ejemplo, el artículo 38 de la antigua LGT señalaba como responsables solidarios «a todas las personas», sin especificar si las mismas eras personas físicas o jurídicas, o si el término «personas» englobaba a ambas. Por su parte, la LGT de 4/36 REVISTA JURÍDICA DE CASTILLA Y LEÓN. N.º 40. SEPTIEMBRE ISSN

5 Responsabilidad tributaria en la LGT tras las últimas modificaciones de la normativa tributaria 2003 hace referencia a «personas o entidades», comprendiendo, de este modo, tanto a personas físicas como a personas jurídicas. En las líneas que siguen analizaremos los presupuestos de hecho que originan el nacimiento de la obligación del responsable en cada uno de los supuestos de responsabilidad tributaria solidaria establecidos en el artículo 42 de la LGT CAUSAR O COLABORAR ACTIVAMENTE EN LA REALIZACIÓN DE UNA INFRACCIÓN TRIBUTARIA Destaca el artículo 42.1 de la LGT en su letra a) que serán responsables solidarios de la deuda tributaria «las (personas) que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. Su responsabilidad también se extenderá a la sanción». La regulación de este supuesto de responsabilidad solidaria es prácticamente idéntica a la que se contenía en el artículo 38.1 de la LGT de , observando, como única diferencia, la concreción del presupuesto de hecho que origina el nacimiento de la responsabilidad tributaria, pues, mientras en la antigua regulación era causar o colaborar en la realización de una infracción tributaria, la actual Ley destaca que es necesario causar la infracción o colaborar «activamente» en su realización. La finalidad de la inclusión de esta expresión, señala NAVARRO EGEA 2, es distinguir este supuesto del establecido en la letra a) del apartado 1 del artículo 43, en el que se hace referencia a la responsabilidad subsidiaria de los administradores de hecho o de derecho de una persona jurídica en las infracciones cometidas por esta al no realizar los actos necesarios para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En cuanto a quienes podemos considerar causantes o colaboradores de una infracción tributaria, el TEAC 3, basándose en lo dispuesto en el Derecho Penal, llega a las siguientes conclusiones: En primer lugar, tendrán la consideración de responsables todas las personas que toman parte directa en la realización de la infracción, y también quienes utilicen fuerza sobre la persona que realice materialmente la infracción. Asimismo, incluye como causantes o colaboradores a los sujetos que hayan inducido o instigado la realización de los hechos constitutivos del ilícito tributario, así como a quien tenga la consideración de colaborador necesario o de cómplice. 1 Vid. art de la LGT de 1963: «Responderán solidariamente de las obligaciones tributarias todas las personas que sean causantes o colaboren en la realización de una infracción tributaria». 2 NAVARRO EGEA, Mercedes, El responsable tributario, Iustel, Madrid, 2006, p Entre otras, Resolución del TEAC de 16 de abril de REVISTA JURÍDICA DE CASTILLA Y LEÓN. N.º 40. SEPTIEMBRE ISSN /36

6 Victoria Selma Penalva El responsable en este supuesto responde por actos propios y no por hechos extraños a él realizados por el deudor principal. No concurre de este modo una de las notas características de la figura de la responsabilidad, como es la existencia de dos presupuestos de hecho diferentes e independientes: uno, el que origina la obligación tributaria del deudor principal, y otro, el que hace nacer la responsabilidad tributaria de un sujeto que no es el deudor principal. Esto nos podría llevar a considerar que nos encontramos ante un sujeto infractor y no ante un responsable tributario. Sin embargo, no hay que llevar al extremo la aplicación del Derecho Penal a la figura de la responsabilidad tributaria, pues si consideramos que el sujeto que causa o colabora activamente en la realización de una infracción tributaria es un sujeto infractor, no tiene sentido la existencia de esta letra dentro del apartado 1 del artículo 42, ya que, en ese caso, este sujeto debería ser partícipe directo en el procedimiento sancionador, y no un simple responsable solidario una vez concluido un procedimiento del que no ha formado parte. La solución a esta controversia la encontramos por referencia al Derecho Administrativo en la sentencia del TSJ de Castilla-La Mancha de 4 de mayo de Afirma la citada sentencia que «cabe señalar que ciertamente la norma, en el régimen que acabamos de describir, se aparta de las formas de actuación propias del derecho procesal penal. Pues si en este último campo se entiende el proceso no sólo con el autor sino también con cuantos intervienen en el delito a cualquier título de participación, en el ámbito del derecho administrativo no se ha desarrollado la teoría de los grados de participación, y concretamente en el ámbito del derecho tributario la Ley mantiene un estricto límite, en cuanto a la imputación principal e inicial de la infracción, derivado del carácter de propia mano de este tipo de infracciones, cuya comisión exige según la Ley la titularidad previa de una obligación tributaria material o formal» 5. Esto supone que el sujeto infractor será siempre el titular de la obligación tributaria, es decir, el deudor principal, y para él será la imputación directa de la infracción, quedando la responsabilidad del sujeto colaborador postergada a un segundo plano, ya que solo responderá por su actuación ilícita en el supuesto de que el deudor principal no se haga cargo de la deuda tributaria y de la sanción en el periodo voluntario de pago. Esta solución es criticable, ya que una conducta ilícita (como es la del sujeto que causa o colabora activamente en la realización de una infracción) puede quedar sin consecuencia jurídica alguna siempre que el deudor principal pague 4 STSJ Castilla-La Mancha núm. 234/2009 (Sala de lo Contencioso-Administrativo), de 4 de mayo. 5 Por ejemplo, en el supuesto de un asesor financiero de una entidad que declara una base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido inferior a la real, el sujeto infractor sería la entidad, ya que es ella la titular de la obligación de presentar las correspondientes autoliquidaciones, pudiendo declararse, en su caso, la responsabilidad solidaria del asesor financiero. 6/36 REVISTA JURÍDICA DE CASTILLA Y LEÓN. N.º 40. SEPTIEMBRE ISSN

7 Responsabilidad tributaria en la LGT tras las últimas modificaciones de la normativa tributaria a tiempo. Ante esta situación, cabría preguntarse si no sería necesario el establecimiento de algún tipo de medida sancionadora para este tipo de responsable que se encontraría totalmente liberado de cargas a pesar de haber realizado una conducta ilícita SER PARTÍCIPE O COTITULAR DE LAS ENTIDADES DEL ARTÍCULO 35.4 DE LA LGT La letra b) del artículo 42.1 de la LGT señala que serán responsables solidarios: «sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, los partícipes o cotitulares de las entidades a que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley, en proporción a sus respectivas participaciones respecto a las obligaciones tributarias materiales de dichas entidades». En este supuesto, la única diferencia respecto de la regulación de la LGT de 1963 es la redacción del precepto, pues el contenido continúa invariable 6. Podemos pues distinguir, de un lado, a los titulares de la relación jurídico-tributaria que son las herencias yacentes, las comunidades de bienes o cualquier otra entidad carente de personalidad jurídica, y de otro, a los posibles responsables solidarios que, en su caso, serán los partícipes o cotitulares de alguna de esas entidades. Por lo que respecta al presupuesto de hecho que origina el nacimiento de la responsabilidad tributaria, es simplemente ostentar la condición de partícipe o de cotitular y que exista un incumplimiento del pago de la deuda tributaria en periodo voluntario SUCEDER EN LA TITULARIDAD O EJERCICIO DE UNA ACTIVIDAD O EXPLOTACIÓN ECONÓMICA El artículo 42.1 de la LGT en su letra c) hace referencia a que serán responsables solidarios «los que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio. La responsabilidad también se extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas o se hubieran debido practicar». 6 Art. 39 de la LGT de 1963: «Los partícipes o cotitulares de las Entidades jurídicas o económicas a que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria responderán solidariamente, y en proporción a sus respectivas participaciones de las obligaciones tributarias de dichas entidades». REVISTA JURÍDICA DE CASTILLA Y LEÓN. N.º 40. SEPTIEMBRE ISSN /36

8 Victoria Selma Penalva La LGT de 1963 regulaba este supuesto en el artículo 72 7 en el marco de las garantías del crédito tributario (Título II, Capítulo V, Sección V) y no en la sección dedicada a los responsables del tributo. Esta circunstancia había provocado innumerables cuestiones acerca de la naturaleza, alcance y finalidad de este supuesto peculiar de responsabilidad tributaria, y precisamente son estas dudas las que ha tratado de aclarar la LGT 8, unas veces con más éxito que otras. El presupuesto de hecho que origina el nacimiento de la obligación del responsable es la sucesión, por cualquier concepto, en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas. Por tanto, en esta relación jurídico-tributaria podemos distinguir, por un lado, al deudor principal, que es el sujeto que ostenta la titularidad de la explotación o de la actividad económica en el momento en el que se contrajeron las obligaciones tributarias, y por otro, al responsable solidario en el pago de esas obligaciones tributarias, que es el sujeto que ha sucedido al anterior en la titularidad o en el ejercicio de su actividad. La expresión «por cualquier concepto» aparecía también en el texto de la antigua LGT, y había sido objeto de múltiples interpretaciones, tantas como formas de transmitir una explotación o actividad económica existen. La LGT de 2003 mejora la redacción del precepto tratando de limitar el presupuesto de hecho y especificando situaciones que no darán lugar a la responsabilidad solidaria del adquirente: La primera, cuando el adquirente haya solicitado certificación detallada a la Administración Tributaria de las deudas, sanciones y responsabilidades tributarias derivadas de la explotación o actividad económica. En este supuesto, la responsabilidad tributaria quedará limitada a las deudas, sanciones o responsabilidades contenidas en la misma. La segunda, cuando se adquieran elementos aislados, salvo que el adquirente, con esos elementos, pueda continuar con la explotación o la actividad económica del anterior titular. 7 Art. 72 de la LGT de 1963 : «1. Las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas por personas físicas, Sociedades y Entidades jurídicas serán exigibles a quienes les sucedan por cualquier concepto en la respectiva titularidad, sin perjuicio de lo que para la herencia aceptada a beneficio de inventario establece el Código Civil. 2. El que pretenda adquirir dicha titularidad, y previa la conformidad del titular actual, tendrá derecho a solicitar de la Administración certificación detallada de las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de la explotación y actividades a que se refiere el apartado anterior. En caso de que la certificación se expidiera con contenido negativo o no se facilitara en el plazo de dos meses quedará aquél exento de la responsabilidad establecida en este artículo». 8 La problemática que suscitaba la falta de sistematización de la figura de la responsabilidad tributaria en la LGT de 1963 fue destacada en el Informe de julio de 2001 para la reforma de la LGT, elaborado por la Comisión para el estudio y propuesta de medidas para la Reforma de la LGT. 8/36 REVISTA JURÍDICA DE CASTILLA Y LEÓN. N.º 40. SEPTIEMBRE ISSN

9 Responsabilidad tributaria en la LGT tras las últimas modificaciones de la normativa tributaria En tercer lugar, tampoco se producirá cuando la adquisición de la explotación o actividad económica sea mortis causa. Esta excepción expresa se introduce para aclarar las continuas dudas que surgían con la regulación anterior respecto a si este supuesto de responsabilidad era aplicable en cualquier tipo de sucesión empresarial, ya fuera inter vivos o mortis causa. En último término, no surgirá tal responsabilidad cuando la adquisición tenga lugar en un procedimiento concursal. Asimismo, otra de las cuestiones que ha tratado de esclarecer la LGT de 2003 es la relativa a las formas de sucesión que originan la responsabilidad tributaria. Con la anterior regulación, el legislador señalaba como responsables a «quienes les sucedan por cualquier concepto en la respectiva titularidad», lo que había llevado a pensar que solo se estaba refiriendo a las personas que adquirieran la titularidad de la explotación o de la actividad económica por cualquiera de las vías posibles en Derecho, esto es, por una transmisión jurídica como puede ser una compraventa. Sin embargo, hay que tener en cuenta que pueden darse otras sucesiones no amparadas en un marco formalmente jurídico y con una finalidad elusiva de las obligaciones tributarias 9 ; así, podríamos cuestionarnos qué ocurriría con esas sucesiones de hecho. La LGT de 2003 amplía y aclara este presupuesto de hecho estableciendo «las que sucedan en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas». Esto supone que para ser responsable tributario no es necesario que la adquisición de la empresa se haya realizado a través de un instrumento jurídico, como puede ser un contrato de compraventa, sino que basta con suceder de hecho en el ejercicio de su explotación o de su actividad económica. No obstante, y pese a las confusiones que podía provocar la anterior regulación de este supuesto, tanto la doctrina 10 como los tribunales de nuestro país 11 habían reconocido la sucesión de facto como presupuesto de hecho motivador de responsabilidad tributaria. Por el contrario, lo que ha venido planteando opiniones contrapuestas bajo la vigencia de la LGT de 1963, e incluso con la actual regulación, ha sido el tipo de responsabilidad que producía la sucesión, ya sea jurídica o de hecho, de una 9 Por ejemplo, una empresa con obligaciones tributarias pendientes cesa paulatinamente en su actividad económica, al tiempo que otra empresa con una denominación similar, con el mismo domicilio social, con trabajadores y proveedores coincidentes y con el mismo objeto social inicia su actividad. 10 Entre otros, LÓPEZ LÓPEZ, Hugo, La responsabilidad tributaria por «levantamiento del velo», Boletín Oficial del Estado, Madrid, 2009, p. 31. Distingue tres formas de sucesión de explotaciones económicas que dan lugar a responsabilidad tributaria, entre las que se encuentra la sucesión de facto. 11 Entre otras, la STS núm. 416/2011 (Sala de lo Contencioso-Administrativo) de 21 de enero, la SAN núm. 5896/2009 (Sala de lo Contencioso-Administrativo) de 7 de diciembre y la STSJ de Murcia núm. 265/2010 (Sala de lo Contencioso-Administrativo) de 22 de marzo. REVISTA JURÍDICA DE CASTILLA Y LEÓN. N.º 40. SEPTIEMBRE ISSN /36

10 Victoria Selma Penalva empresa. Esto ha sido provocado por la existencia de resoluciones con conclusiones totalmente opuestas: mientras algunos pronunciamientos jurisprudenciales 12 calificaban la obligación del responsable como subsidiaria, las Resoluciones del TEAC 13, en su mayor parte, la consideraban solidaria. No obstante, este ha sido otro de los extremos que la LGT de 2003 ha tratado de aclarar, ya que mientras la LGT de 1963 no decía nada acerca del tipo de responsabilidad tributaria que originaba la sucesión empresarial, optando los tribunales por seguir el criterio general establecido en el artículo 37.2 «Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria», la actual determina que el tipo de responsabilidad que se suscita es solidaria, estableciendo su regulación en el precepto dedicado a los responsables solidarios de la obligación tributaria. Ante la relevancia que este supuesto de responsabilidad tributaria plantea en la realidad del mercado empresarial, consideramos conveniente centrar el objeto de este trabajo en su estudio detallado, y a ello dedicaremos los siguientes capítulos CREAR SITUACIONES DE APARENTE INSOLVENCIA El artículo 42.2 afirma expresamente que «También serán responsables del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del periodo ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe de valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración Tributaria, las siguientes personas o entidades». La LGT de 1963 ya regulaba en el Capítulo V de su Título III 14, dedicado a la recaudación, los supuestos actualmente contemplados en este apartado; sin 12 Entre otras, la STS núm. 416/2011 (Sala de lo Contencioso-Administrativo), de 21 de enero, destaca: «Pero en el caso de autos es claro que la resolución del TEAR de Valencia de 28 de febrero de 2002, al ver que era subsidiaria y no solidaria la responsabilidad de la empresa que sucede a otra en el ejercicio de explotaciones y actividades económicas, advirtió que la derivación de la acción administrativa a tales responsables subsidiarios requería, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 37 de la LGT, la previa declaración de fallido del deudor principal». 13 Entre otras, la resolución del TEAC núm. 00/1586/2007, de 3 de diciembre de Art de la LGT de 1963: «Responderán solidariamente del pago de la deuda tributaria pendiente, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieren podido embargar, las siguientes personas: a) Los que sean causantes o colaboren en la ocultación maliciosa de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir su traba. b) Los que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo. c) Los que, con conocimiento del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes». 10/36 REVISTA JURÍDICA DE CASTILLA Y LEÓN. N.º 40. SEPTIEMBRE ISSN

11 Responsabilidad tributaria en la LGT tras las últimas modificaciones de la normativa tributaria embargo, la LGT de 2003 cambia la ubicación de esos preceptos en aras de la sistematización y de la mejora estructural de la Ley 15, y así los establece dentro del capítulo dedicado a los responsables tributarios. En el artículo cuyo estudio ahora abordamos, el legislador trata de resolver situaciones de insolvencia ficticia provocadas por el propio deudor principal con la colaboración de terceras personas, con la única finalidad de eludir el pago de la obligación tributaria. Para ello, establece todo un elenco de responsables tributarios que han de responder de esa deuda por su intervención en la conducta que hace peligrar la recaudación de la Administración Tributaria; no obstante, esta responsabilidad es limitada, ya que el propio legislador establece un límite a su alcance, que es el del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración Tributaria 16. La motivación principal de los supuestos de responsabilidad tributaria que engloba el artículo 42.2 de la LGT, conforme señala el TS 17, es la de «proteger la presunción de legalidad y ejecutividad de los actos administrativos que integran el procedimiento de apremio frente a las conductas que obstaculizan o impiden la acción recaudatoria». No obstante, en los presupuestos de hecho aquí contemplados apreciamos, tal y como señala RUIZ HIDALGO 18, además de la intención garantista del crédito tributario, una cierta finalidad disuasoria en la conducta de los terceros configurados como responsables Causar o colaborar en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago El supuesto incluido en la letra a) del artículo 42.2 de la LGT alude a las personas o entidades que «sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración Tributaria». En este caso, el presupuesto de hecho que origina la responsabilidad solidaria es la realización o participación en cualquier tipo de operación con la finalidad de vaciar de contenido el patrimonio del deudor tributario, es decir, contempla 15 La LGT de 2003 acogió la propuesta realizada por la Comisión para el estudio y propuesta de medidas para la reforma de la LGT de 1963 en su informe de julio de Vid. Resolución del TEAC núm. 00/120/2014, de 30 de octubre de Vid. STS núm. 2999/2013 (Sala de lo Contencioso-Administrativo) de 30 de mayo. 18 RUIZ HIDALGO, Carmen, La responsabilidad tributaria en el alzamiento de bienes, Marcial Pons, Madrid, 2009, p. 29. REVISTA JURÍDICA DE CASTILLA Y LEÓN. N.º 40. SEPTIEMBRE ISSN /36

12 Victoria Selma Penalva la participación necesaria del responsable en la conducta defraudadora del deudor principal con la intención de ocultar bienes y de impedir que la Hacienda Pública cobre su crédito 19. En particular, el legislador hace referencia a la causación o a la colaboración en la ocultación o en la transmisión de los bienes y derechos del deudor principal, por lo que parece obligatoria la participación activa del sujeto configurado como responsable en esas operaciones fraudulentas. Asimismo, la dicción literal de este precepto no circunscribe esta conducta a elemento temporal alguno 20, lo que parece indicar que cualquier actuación tendente a la despatrimonialización del deudor principal, después del nacimiento de su obligación tributaria, puede englobarse en este presupuesto de hecho, ya que con la realización del hecho imponible los bienes y derechos que conforman su patrimonio quedan vinculados al pago de la deuda. En cuanto a qué entender por «ocultación», el TEAC 21 ha venido señalando que la ocultación comprende cualquier actividad susceptible de apartar bienes o derechos, ya sea por desprendimiento material o jurídico de estos. No debe entenderse solo como la mera desaparición física, ya que en algunos supuestos esto resultará imposible 22, «sino como equivalente a imposibilidad de proceder al embargo por parte de la Hacienda Pública, al quedar el bien o derecho dentro de la esfera de disponibilidad del presunto responsable (y, por tanto, fuera del deudor principal), lo que implica que el término ocultación pudiera ser entendido en el sentido de imposibilidad jurídica de traba por corresponder la titularidad del bien o derecho al tercero presunto responsable». Igualmente, con «transmisión» el legislador parece hacer referencia a cualquier tipo de transferencia o traspaso patrimonial de los bienes del deudor. De esta forma, se engloban en esta letra situaciones de muy diversa índole, como pueden ser operaciones de reducción de capital con devolución de aportaciones a 19 Resolución del TEAC núm. 00/367/2007, de 13 de mayo de Confirma la responsabilidad tributaria en un supuesto en el que se realizó una operación de escisión con la finalidad de vender a un tercero un negocio trasladando la tributación de la empresa a los socios personas físicas, y todo ello con la intención de obtener una ventaja fiscal, y sin que existieran motivos económicos válidos. 20 Circunstancia que sí sucede por ejemplo en los presupuestos de hecho establecidos en las letras b, c y d de este apartado segundo del artículo 42 de la LGT. 21 Entre otras, la resolución núm. 00/1760/2011, de 8 de mayo de Por ejemplo, un inmueble no puede desaparecer. 12/36 REVISTA JURÍDICA DE CASTILLA Y LEÓN. N.º 40. SEPTIEMBRE ISSN

13 Responsabilidad tributaria en la LGT tras las últimas modificaciones de la normativa tributaria los socios 23, compraventa de inmuebles u otros bienes 24 o modificación del régimen económico-matrimonial 25. Por tanto, para que estas conductas originen este supuesto de responsabilidad tributaria es necesario que concurran los dos requisitos siguientes: Primero, tiene que existir un enlace razonable y directo entre la conducta del responsable y la ocultación o transmisión de los bienes, lo que implica una complicidad, acuerdo o cooperación entre este sujeto y el deudor principal. En segundo término, se debe tener conocimiento de que se va a producir un perjuicio a la Hacienda Pública. En cuanto a este requisito, la LGT de 2003 eliminó de la letra del precepto la referencia expresa al carácter malicioso de la conducta; sin embargo, la práctica general es seguir exigiendo cierta maliciosidad en la actuación de los responsables 26. Ambos requisitos, además de ser imprescindibles para poder declarar la responsabilidad de un sujeto, tienen que ser probados por la Administración y podrían implicar, tal y como señala el TSJ de la Comunidad Valenciana en su sentencia de 4 de junio de , que este supuesto no es más que una especificación de la figura tradicional penal de «alzamiento de bienes» Incumplir órdenes de embargo por culpa o negligencia La letra b) del artículo 42.2 de la LGT configura como responsables a los que, «por culpa o negligencia, incumplan órdenes de embargo». 23 Entre otras, la resolución del TEAC núm. 00/367/2007, de 13 de mayo de 2008, determina que la adquisición del patrimonio inmobiliario de la deudora cuya venta está sujeta a una condición suspensiva extra commercium constituye el presupuesto de hecho de este supuesto de responsabilidad por haber contribuido a la creación de un vacío patrimonial fraudulento. 24 Entre otras, la resolución del TEAC núm. 00/2617/2007, de 12 de marzo de 2008, establece la responsabilidad tributaria de un sujeto por el otorgamiento de escrituras públicas de compraventa de inmueble y de maquinaria con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria. 25 Entre otras, la resolución del TEAC núm. 00/205/2009, de 24 de febrero de 2009, considera constitutiva del presupuesto de hecho de este supuesto de responsabilidad la despatrimonialización del cónyuge deudor principal a favor del otro cónyuge estando casados en separación de bienes. En el mismo sentido, la SAN núm. 3794/2014 (Sala de lo Contencioso-Administrativo) de 13 de octubre, señala que la disolución de la sociedad de gananciales de un matrimonio con finalidad de evitar el pago de la deuda tributaria de uno de los cónyuges también constituye el presupuesto de hecho de este supuesto. 26 Entre otras, la resolución del TEAC núm. 00/8216/2008, de 27 de enero de 2009, determina que, pese a que la LGT de 2003 elimina el carácter malicioso de la ocultación del presupuesto legal de este supuesto de responsabilidad, en la práctica, se llega a la misma conclusión que con la regulación de la LGT de 1963 que exigía acreditar el carácter malicioso de la ocultación y la finalidad de impedir la traba de los bienes o derechos ocultados. 27 Vid. STSJ Comunidad Valenciana núm. 822/2013 (Sala de lo Contencioso-Administrativo) de 4 de junio. REVISTA JURÍDICA DE CASTILLA Y LEÓN. N.º 40. SEPTIEMBRE ISSN /36

14 Victoria Selma Penalva En este caso, el presupuesto de hecho que origina la responsabilidad tributaria se circunscribe a un momento concreto del procedimiento de recaudación seguido frente al deudor principal, y el mismo es el inmediatamente posterior a la práctica de las diligencias de embargo. Tal y como señala el artículo 75.1 del RGR 28, las órdenes de embargo son actos ejecutivos que se dictan una vez ha transcurrido el plazo legalmente establecido para que el deudor principal ingrese la deuda apremiada. De esta forma, el presupuesto de hecho se configura del siguiente modo: primero debe existir una orden de embargo, y después dicha orden se ha de incumplir mediando culpa o negligencia 29. Como podemos observar, hay una especialización del sujeto que se configura como responsable tributario, ya que no todas las personas pueden realizar este presupuesto de hecho, solo aquellas que tienen la obligación de realizar determinadas actuaciones diligentemente tras la notificación de la orden de embargo, como pueden ser las entidades de crédito que custodian los valores del deudor tributario, el pagador de los rendimientos que no efectúe la correspondiente retención para su entrega a la Administración Tributaria o el deudor del deudor tributario que incumpla la orden de embargo de créditos 30. En cuanto al contenido y extensión del concepto de «incumplimiento», el artículo 76.5 del RGR señala que «el embargo deberá ejecutarse en sus estrictos términos». Tomando como referencia una interpretación literal de este precepto entendemos por incumplimiento de una orden de embargo cualquier actuación que implique extralimitarse de lo que en la misma se establece, ya que, como señala RUIZ HIDALGO 31, «el sentido general de la noción de incumplimiento abarca tanto el total como el parcial, incluso por demora o retraso». 28 Art. 75 del RGR: «Transcurrido el plazo señalado en el artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin haberse realizado el ingreso requerido, se procederá, en cumplimiento del mandato contenido en la providencia de apremio, al embargo de los bienes y derechos que procedan, siempre que no se hubiese pagado la deuda por la ejecución de las garantías o fuese previsible de forma motivada que de dicha ejecución no resultara líquido suficiente para cubrir la deuda». 29 La STS núm. /2012 (Sala de lo Contencioso-Administrativo) de 24 de febrero, destaca los requisitos que deben concurrir con carácter general para el nacimiento de este supuesto de responsabilidad tributaria: «en primer lugar, el inicio de un procedimiento de apremio, en segundo término, la notificación de la diligencia de embargo y, finalmente, que ésta resulte incumplida por las acciones u omisiones culpables o negligentes de un tercero, siendo suficiente con la existencia de una conducta que fuera posible calificar como incumplimiento de la orden de embargo». 30 En este sentido se pronuncia la resolución del TEAC núm. 00/2249/2006, de 9 de julio de 2008, en la que se declara la procedencia de la declaración de responsabilidad solidaria de una sociedad constructora por incumplir la diligencia de embargo de los créditos a corto plazo que esta sociedad tenía con la sociedad deudora. 31 RUIZ HIDALGO, Carmen, La responsabilidad tributaria en el alzamiento de bienes, Marcial Pons, Madrid, 2009, pp. 79 a /36 REVISTA JURÍDICA DE CASTILLA Y LEÓN. N.º 40. SEPTIEMBRE ISSN

15 Responsabilidad tributaria en la LGT tras las últimas modificaciones de la normativa tributaria Colaborar o consentir en el levantamiento de bienes o derechos embargados o sobre los que exista una medida cautelar o garantía El artículo 42.2.c) de la LGT considera responsables solidarios a los que, «con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados, o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido la medida cautelar o la garantía». Esta letra c) ha ampliado el número de presupuestos de hecho que originan la responsabilidad tributaria, pues mientras la LGT de 1963 señalaba como único presupuesto de hecho colaborar o consentir el levantamiento de bienes con conocimiento del embargo 32, la LGT de 2003 ha añadido colaborar o consentir el levantamiento de bienes con conocimiento de la medida cautelar o de la garantía que se hubiera constituido sobre ellos. Esto supone que para que nazca la responsabilidad solidaria es necesario, primero, que los bienes o derechos se encuentren embargados, o que sobre los mismos se haya constituido una medida cautelar o una garantía y, en segundo lugar, que un tercero, conociendo esa situación, colabore con el deudor principal o consienta el levantamiento de los mismos. Tal y como podemos observar, la situación aquí regulada tiene notas comunes con el supuesto de responsabilidad establecido en la letra a), lo que puede ocasionar cierta confusión. Así, aunque la línea divisoria entre estos supuestos pueda resultar algo imprecisa, hay una diferencia clave entre ambos, pues en este caso, y a diferencia de la conducta señalada en la letra a), para que exista responsabilidad tributaria el tercero ha de realizar el presupuesto de hecho en un momento temporal concreto, esto es, una vez iniciado el procedimiento de recaudación frente al deudor principal, cuando los bienes y derechos ya se encuentran embargados o sobre los mismos exista una medida cautelar o una garantía aún no realizada. Asimismo, el legislador establece como requisito imprescindible para que surja la obligación tributaria del responsable, además de que exista una colaboración o un consentimiento en el levantamiento de los bienes, que tenga conocimiento de la existencia de un embargo, de una medida cautelar o de la constitución de una garantía sobre los mismos. Ese «conocimiento» en el caso de los bienes y 32 Art c) de la LGT de 1963: «Los que, con conocimiento del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes». REVISTA JURÍDICA DE CASTILLA Y LEÓN. N.º 40. SEPTIEMBRE ISSN /36

16 Victoria Selma Penalva derechos embargados es fácilmente constatable, ya que la diligencia de embargo debe ser notificada, y la notificación de los actos tributarios implica una serie de garantías para acreditar su recepción. Sin embargo, en lo referente a las medidas cautelares adoptadas y a las garantías establecidas sobre los mismos se plantean muchas más dificultades en el momento de su prueba. El artículo 81.1 de la LGT pone de relieve que «para asegurar el cobro de la deuda tributaria, la Administración podrá adoptar medidas cautelares de carácter provisional cuando existan indicios racionales de que, en otro caso, dicho cobro se vería frustrado o gravemente dificultado». Estas medidas cautelares pueden adoptar diferentes posibilidades; por ejemplo, pueden consistir en la prohibición de enajenar, gravar o disponer de bienes o derechos, o también llevar aparejadas el embargo preventivo de esos bienes o derechos, del que se ha de practicar, en su caso, anotación preventiva de embargo, que a su vez servirá de información a terceros. En cuanto a las garantías que se pueden fijar, son de diversa naturaleza, aunque las más frecuentes son las de carácter real (como son la prenda o la hipoteca 33 ). Estas se pueden constituir, tal y como señala el artículo 74 del RGR, en sus apartados 3 y 4, sobre los bienes y derechos del deudor principal, pero también sobre los bienes y derechos de persona o entidad distinta del obligado al pago. El conocimiento de la constitución de este tipo de garantías es fácilmente acreditable, ya que la hipoteca se ha de inscribir en el Registro de la Propiedad Inmobiliaria y la prenda en el Registro de Bienes Muebles Colaborar o consentir en el levantamiento de bienes por las personas o entidades depositarias de los mismos El artículo 42.2 señala como responsables a «las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aquéllos». El legislador en este caso lo único que hace es concretar un presupuesto de hecho que ya había contemplado en la letra b) de este segundo apartado del artículo 42. La finalidad de esta concreción es incidir en la importancia que tienen los depositarios de los bienes del deudor en el procedimiento de recaudación. 33 Vid. arts a 1880 del CC. 34 Vid. art. 84 del RGR. 16/36 REVISTA JURÍDICA DE CASTILLA Y LEÓN. N.º 40. SEPTIEMBRE ISSN

17 Responsabilidad tributaria en la LGT tras las últimas modificaciones de la normativa tributaria Entre esas personas o entidades depositarias podemos encontrar, conforme señala la LGT, las entidades de crédito en las que el deudor tenga una cuenta o depósito abierto CAUSAR O COLABORAR ACTIVAMENTE EN LA REALIZACIÓN DE LOS ACTOS QUE DEN LUGAR A UNA LIQUIDACIÓN REFERIDA A ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA QUE SE ENCUENTREN VINCULADOS CON UN POSIBLE DELITO CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA El Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas y la Dirección General de Tributos impulsaron el Anteproyecto de Ley de modificación parcial de la LGT 35 que se ha plasmado en el Proyecto de Ley publicado en el Boletín Oficial de las Cortes Generales de 30 de abril de 2015 y finalmente en la Ley 34/2015, de 21 de septiembre. Entre las diferentes novedades que introduce esta norma está el Título VI, referido a las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delitos contra la Hacienda Pública, en el que además se establece un nuevo supuesto de responsabilidad solidaria, el de los causantes o colaboradores activos en la realización de los actos que den lugar a una liquidación referida a elementos de la obligación tributaria que se encuentren vinculados con un posible delito contra la Hacienda Pública 36. Este nuevo supuesto plantea dudas acerca de su verdadera naturaleza. La configuración de su presupuesto de hecho exige la participación directa del responsable en la comisión de un delito para ser declarado como tal, ya que no es suficiente con que el sujeto sea causante o colaborador activo en la realización de los actos que dan lugar a la liquidación, sino que además debe estar imputado en el proceso penal iniciado por el delito denunciado o condenado como consecuencia de dicho proceso 37. Según la doctrina penal, imputado es aquel 35 Remitido para información pública el 23 de junio de Introducido por el apartado cincuenta y nueve del artículo único de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 22 de septiembre). 37 Art del Proyecto de Ley de modificación de la LGT: «Serán responsables solidarios de la deuda tributaria liquidada conforme a lo preceptuado en el artículo de esta ley quienes hubieran sido causantes o hubiesen colaborado activamente en la realización de los actos que den lugar a dicha liquidación y se encuentren imputados en el proceso penal iniciado por el delito denunciado o hubieran sido condenados como consecuencia del citado proceso». REVISTA JURÍDICA DE CASTILLA Y LEÓN. N.º 40. SEPTIEMBRE ISSN /36

18 Victoria Selma Penalva al que se atribuye un hecho punible, mientras que condenado es un sujeto declarado culpable en la sentencia que pone fin al proceso penal. Además, el apartado cuarto de este artículo 258 señala que, una vez declarada la responsabilidad, el acuerdo de sobreseimiento o absolución respecto de cualquiera de los responsables anula su responsabilidad. Como vemos, en este caso la responsabilidad se vincula directa y forzosamente a la realización del hecho punible, hasta tal punto que si por cualquier motivo se pone fin al proceso penal o se absuelve del mismo al responsable habrá que anular la declaración de responsabilidad y, en su caso, devolver y reembolsar el coste de las garantías que se hubieran prestado. Lo que nos hace plantearnos si realmente nos encontramos ante un supuesto de responsabilidad y no ante una infracción tributaria propiamente dicha. Esta duda se acrecienta con las razones que, según la Exposición de Motivos, han impulsado el establecimiento de este supuesto de responsabilidad: eliminar situaciones de privilegio y posicionar al presunto delincuente en el lugar de cualquier otro obligado tributario, lo que parece indicar más una naturaleza sancionadora que una garantista. Asimismo, existen otros aspectos de este supuesto de responsabilidad que resultan controvertidos: En relación con los sujetos intervinientes, el artículo 41 de la LGT señala que la Ley podrá configurar como responsables, junto a los deudores principales, a otras personas y entidades. Sin embargo, ni la redacción del artículo 258, ni la configuración del presupuesto de hecho, concretan quién puede ser responsable en este caso; esta circunstancia puede plantear dudas en torno a la extensión de este supuesto a las personas jurídicas, ya que uno de los requisitos exigidos por el presupuesto de hecho para declarar la responsabilidad es la imputación o condena del responsable en un delito contra la Hacienda Pública. Para resolver esta cuestión es fundamental determinar si las personas jurídicas pueden ser imputadas o condenadas por este tipo de delitos. El diseño tradicional de la teoría del delito se conformaba en torno a la persona física basándose en el principio societas delinquere non potest; sin embargo, esta teoría ha experimentado una evolución que se ha materializado en el reconocimiento expreso de la responsabilidad penal de las personas jurídicas en el Código Penal 38, responsabilidad no alternativa, sino acumulativa respecto a las personas 38 Art. 310 bis del CP (Introducido por la LO 5/2010, de 22 de junio, de reforma del Código Penal y redactado por el apartado nueve del artículo único de la LO 7/2012, de 27 de diciembre, por la que se modifica la LO 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social). 18/36 REVISTA JURÍDICA DE CASTILLA Y LEÓN. N.º 40. SEPTIEMBRE ISSN

19 Responsabilidad tributaria en la LGT tras las últimas modificaciones de la normativa tributaria físicas materialmente responsables del delito 39. De hecho, el artículo 310 bis del CP recoge expresamente la responsabilidad penal de las personas jurídicas por los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social. Por tanto, debemos concluir que el artículo 258 engloba en su presupuesto de hecho como responsables tributarios tanto a las personas físicas como a las personas jurídicas. En cuanto a la compatibilidad en la aplicación de este supuesto de responsabilidad con los regulados en el artículo 42.2 de la LGT, el apartado tercero del mencionado artículo 258 la admite. Recordemos que el artículo 42.2 de la LGT establecía la responsabilidad solidaria de la obligación tributaria de una serie de personas o entidades que hubiesen colaborado en impedir el embargo o la enajenación de bienes o derechos por la Administración Tributaria. De esta forma, según se desprende de la redacción del artículo 258, una persona, ya sea física o jurídica, puede ser responsable en base a dos presupuestos de hecho distintos. No obstante, esto no implica que deba responder dos veces de la deuda tributaria pendiente, ya que esta es solo una, por lo que entendemos que la finalidad es otra, la de garantizar el cobro de todos los elementos de la obligación tributaria pendientes. El artículo 250 paraliza el procedimiento sancionador correspondiente a los hechos que motivan la liquidación tributaria en relación con conceptos vinculados con un posible delito contra la Hacienda Pública, por lo que solo es la liquidación tributaria la que puede ser objeto de derivación al responsable; por el contrario, el artículo 42.2 de la LGT extiende el alcance de la responsabilidad también a las sanciones tributarias, asegurándose de esta forma el cobro de este concepto. 3. SUPUESTOS DE RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA La regulación de la responsabilidad subsidiaria se ha visto ampliada en relación con la de la LGT de 1963; así, el artículo 43 de la actual LGT establece en su apartado primero ocho supuestos de responsabilidad subsidiaria, dos de ellos (letras g y h) introducidos por la Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal 40, como reacción frente a las estrategias de fraude en fase recaudatoria 41. Asimismo, contempla en su apartado segundo un nuevo supuesto de 39 MORALES GARCÍA, Óscar, La persona jurídica ante el derecho y el proceso penal», Revista de Actualidad Jurídica Uría y Menéndez. Número Especial Homenaje al profesor D. Juan Luis Iglesias Prada, 2011, p Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. 41 Vid. Exposición de Motivos de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. REVISTA JURÍDICA DE CASTILLA Y LEÓN. N.º 40. SEPTIEMBRE ISSN /36