ÍNDICE SISTEMÁTICO POR VOCES

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1 ÍNDICE SISTEMÁTICO POR VOCES Acreedores y deudores por operaciones comerciales Cuadro comparativo de correspondencias entre las cuentas del Grupo 4 del Nuevo PGC y las del Grupo 4 del PGC de 1990, tomando como referencia el nuevo PGC... 5 Activo no corriente Cuadro comparativo de correspondencias entre las cuentas del Grupo 2 del Nuevo PGC y las del Grupo 2 del PGC de 1990, tomando como referencia el nuevo PGC Arrendamiento La nueva regulación de los arrendamientos en el Nuevo Plan y en la NIC 17. Una visión práctica Autocartera Aspectos mercantiles y contables de la autocartera Balance de apertura Coberturas contables Los instrumentos s y las coberturas contables en el proyecto de NIIF para PYMEs del IASB y el PGC Combinaciones de negocios Las combinaciones de negocios en el Plan General de Contabilidad 121 Nuevo PGC: La regulación contable del Impuesto sobre Beneficios y las combinaciones de negocios Comparación del PGC y PGC para Pymes Estudio comparativo de las Normas de Registro y Valoración del PGC y el PGC para PYMES Estudio comparativo del cuadro de cuentas del PGC y el PGC para PYMES Compras y gastos Cuadro comparativo de correspondencias entre las cuentas del Grupo 6 del Nuevo PGC y las del Grupo 6 del PGC de 1990, tomando como referencia el nuevo PGC Todas las dudas del PGC 08 de la A a la Z 3

2 Índice de la colección completa por tomos Conciliación de saldos en primera aplicación Contabilidad sectorial Novedades de la reforma contable 2008 para empresas constructoras e inmobiliarias La contabilidad de la franquicia Contabilidad de empresas de fabricación de calzado El Estado de Cambios en el Patrimonio Neto en las constructoras, inmobiliarias y concesionarias Contabilidad de empresas de fabricación de cementos Contabilidad de talleres de reparación de automóviles Coste amortizado Inclusión del coste amortizado en la contabilidad normalizada Criterios contables, estimaciones y errores (tratamiento contable) Cambios en criterios contables y estimaciones, y subsanación de errores conforme al PGC y de PYMES Cuadro de cuentas Cuadro de cuentas del PGC PYMES Tabla comparativa del cuadro de Cuentas del PGC de 1990 y del nuevo PGC para PYMES Cuentas anuales Cuentas financieras Cuadro comparativo de correspondencias entre las cuentas del Grupo 5 del Nuevo PGC y las del Grupo 5 del PGC de 1990, tomando como referencia el nuevo PGC Defectos del PGC y PGC para PYMES Mejoras en la presentación del PGC Derivados Diferencias de cambio Diferencias temporales

3 Índice de la colección completa por tomos Diferencias temporarias Donaciones Efectos del nuevo PGC Empréstitos Coste amortizado: Contabilización de un préstamo a tipo de interés fijo por el prestatario Regulación mercantil y contable de los empréstitos Errores contables Estado de Cambios en el Patrimonio Neto Estado de cambios en el patrimonio neto en el Nuevo Plan General de Contabilidad. Una aplicación práctica Los grupos 8 y 9 en el nuevo Plan General de Contabilidad El Estado de Cambios en el Patrimonio Neto y los Grupos 8 y Elaboración y presentación del estado de cambios en el patrimonio neto Estructura del PGC Estudio comparativo abreviado de las estructuras del Nuevo PGC y del PGC de Existencias Cuadro comparativo de correspondencias entre las cuentas del Grupo 3 del Nuevo PGC y las del Grupo 3 del PGC de 1990, tomando como referencia el nuevo PGC Existencias, ingresos y gastos en el Plan General de Contabilidad Financiación básica Cuadro comparativo de correspondencias entre las cuentas del Grupo 1 del Nuevo PGC y las del Grupo 1 del PGC de 1990, tomando como referencia el nuevo PGC Fondo de comercio Fusiones, escisiones y operaciones similares Impacto fiscal El Nuevo PGC: Consideraciones generales y efectos tributarios derivados de su primera aplicación Todas las dudas del PGC 08 de la A a la Z 5

4 Índice de la colección completa por tomos Implicaciones del nuevo PGC Cómo afecta el nuevo Plan General de Contabilidad al análisis de los estados s? Impacto del Nuevo Plan General de Contabilidad, adaptado a las NIC/ NIIF, en los estados s de la autoridad portuaria de Valencia 790 Impuesto sobre Sociedades Impuestos diferidos Consulta 3, BOICAC 72. Transición al Nuevo PGC: Impuesto diferido surgido de la aplicación de la anterior normativa por una aportación no dineraria Impuestos sobre Beneficios e impuestos indirectos Contabilización del Impuesto sobre Beneficios y de los Impuestos Indirectos Información medioambiental Reconocimiento de los aspectos medioambientales en el Nuevo PGC Inmovilizado Normas de registro y valoración aplicables a elementos de inmovilizado contenidas en el Plan General de Contabilidad Ejemplos de aplicación de las normas de registro y valoración aplicables a los elementos de inmovilizado contenidas en el PGC Instrumentos s Instrumentos s en el Nuevo Plan General Contable Permutas financieras: criterios de contabilización y registro Valoración de instrumentos s en el PGC Análisis de las implicaciones de los préstamos participativos sobre las principales variables empresariales Intangibles Inversión mantenida a vencimiento Cómo contabilizar unos títulos de renta fija adquiridos sobre la par? 982 Inversiones inmobiliarias

5 Índice de la colección completa por tomos Leasing Novedades contables del Leasing Marco Conceptual El marco conceptual en Plan General de Contabilidad Memoria Microempresas Los criterios de registro y valoración simplificados en las microempresas. Una aplicación práctica Moneda extranjera Las transacciones en moneda extranjera en el Nuevo PGC Moneda funcional Pasivos s Reestructuración y Cancelación de deudas: La baja de pasivos del balance Patrimonio neto Pensiones PGC para PYMES Primera aplicación Ejercicio de adaptación al Nuevo PGC PYMES 2008: Especial aplicación de los contenidos establecidos en las consultas del BOICAC Principales registros contables a realizar en la transición a la nueva normativa contable Aplicación práctica del régimen transitorio al Nuevo Plan General de Contabilidad Consulta 2, BOICAC 72. Transición al Nuevo PGC: Pautas sobre el registro de ajustes contables Algunas preguntas sobre la transición a la nueva normativa contable Provisiones para grandes reparaciones Consulta 1, BOICAC 72. Transición al Nuevo PGC: Saldos de provisiones de grandes reparaciones Todas las dudas del PGC 08 de la A a la Z 7

6 Índice de la colección completa por tomos Provisiones y remuneraciones al personal Las provisiones, contingencias, retribuciones al personal y pagos basados en instrumentos de patrimonio neto según el PGC Recapitulación del PGC Adaptación al nuevo PGC Recapitulación del PGC para PYMES Adaptación al Nuevo PGC PYMEs Stock options Subvenciones Tipo de interés efectivo Transición al nuevo PGC Transición a la nueva normativa contable Valor razonable Por qué utilizar la contabilidad de coberturas teniendo la opción de valor razonable? Ventas e ingresos Cuadro comparativo de correspondencias entre las cuentas del Grupo 7 del Nuevo PGC y las del Grupo 7 del PGC de 1990, tomando como referencia el nuevo PGC Anexo Normativo Nueva modificación del Código de Comercio

7 Leasing L L Leasing Contrato de arrendamiento con opción de compra. Su tratamiento dependerá de que el mismo se califique o no como arrendamiento. Novedades contables del Leasing* Cómo contabilizar un leasing según el nuevo PGC, el nuevo PGC para PYMES y la normativa para microempresas? 1. Planteamiento sobre la contabilización de la operación La importancia del modo de contabilizar los arrendamientos s en España, no sólo se basa en que es una operación muy frecuente entre parte de las sociedades de nuestro tejido empresarial, sino en que es uno de los factores a analizar para justificar la elección, por parte de las empresas, de una u otra normativa contable. Dependiendo de la capacidad de la compañía durante los tres años ejercicios contables precedentes, algunas sociedades pueden elegir entre aplicar PGC 2008, PGC PYMES o, incluso, los criterios específicos de microempresas establecidos en esta última normativa. Para identificar qué legislación elegir, es necesario tener presente los principales factores que inciden en la toma de decisiones sobre la normativa a aplicar. Estos factores son fundamentalmente dos. El primero es la carga informativa, pues la cantidad de información a incluir en el PGC 2008 es mayor que la requerida para las sociedades acogidas al PGC PYMES, y a su vez los contenidos establecidos en ésta son mayores que los solicitados en los criterios específicos de microempresas. La cantidad de información no sólo se restringe al número y extensión de las notas * Miguel Ángel Villacorta Hernández Universidad Complutense de Madrid Todas las dudas del PGC 08 de la A a la Z 941

8 L Leasing a incluir en la memoria, sino que es extensivo también a los apartados a incluir en los documentos principales, fundamentalmente, porque el Estado de Flujos de Efectivo sólo es obligatorio en el Modelo Normal del PGC 2008 y porque el Estado de Ingresos y Gastos Reconocidos sólo se incluye en los dos modelos de presentación del PGC El segundo elemento para identificar la legislación a elegir es la observación del tratamiento particular de dos operaciones: la liquidación del impuesto de sociedades y el arrendamiento. La relevancia del leasing se deriva de que es distinto el tratamiento establecido para cada una de las legislaciones aprobadas por el ICAC para entrar en vigor el uno de enero de En los criterios específicos de microempresas, el arrendamiento se contabiliza como gasto, mientras que en el PGC 2008 y el PGC PYMES se contabiliza como un activo material. La consideración de activo material en vez de un intangible, denominado derecho sobre régimen de arrendamiento, es una de las principales repercusiones de la inclusión de la filosofía de la preferencia del fondo económico sobre la forma jurídica, incorporada el uno de enero de dos mil ocho a la legislación española. Realmente la consideración como activo material es una simplificación, ya que el legislador obliga a registrar el activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible; lo que ocurre es que en la práctica totalidad de las situaciones, la naturaleza del elemento sobre el que se posee el contrato de arrendamiento es material, quedando fuera de esta generalización los contratos de leasing sobre concesiones administrativas, patentes o cualquier otro elemento intangible. Como uno de los requisitos establecidos en el Marco Conceptual para definir una partida como activo, es la necesidad de estar controlada por la sociedad, no es necesario que la compañía tenga la propiedad jurídica del elemento, por lo que se debe considerar como un derecho sobre el uso de un elemento. Pero, incluso, el tratamiento establecido en el PGC 2008 y en el PGC PYMES es diferente entre ellos. A efectos de valoración, el PGC PYMES presenta el criterio más parecido al establecido, para el arrendatario, en el PGC de Por su parte, la valoración inicial de la misma operación en el PGC 2008 está definida por el menor de dos importes: el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados. Por todo ello, no es posible simplificar sobre cual es modo de contabilizar el arrendamiento a partir del uno de enero de 2008 de una forma univoca, pues, por primera vez, el tratamiento contable en España depende de un análisis detallado de lo establecido en cada una de las tres legislaciones. 2. Tratamiento establecido en el PGC 2008 El PGC 2008 regula los arrendamientos s en la Norma 8ª de Registro y Valoración Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar. Esta Norma esta dividida en cuatro apartados: 1. Arrendamiento, 2. Arrendamiento operativo, 3. Venta con arrendamiento posterior y 4. Arrendamientos de terrenos y edificios. A su vez, el primer apartado (Arrendamiento ) se subdivide en tres: 1.1. Concepto, 1.2. Contabilidad del arrendatario y 1.3. Contabilidad del arrendador. 942

9 Leasing L La norma 8ª entiende por arrendamiento cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo. La calificación de los contratos como arrendamientos s u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato, lo que supone que podrán ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador Arrendamiento Concepto Un acuerdo debe calificarse como arrendamiento cuando, de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato. En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos: a) Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento. b) Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso. El plazo del arrendamiento es el periodo no revocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier periodo adicional en el que éste tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitará tal opción. c) En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado. d) Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario. e) El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario. f) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario. Todas las dudas del PGC 08 de la A a la Z 943

10 L Leasing g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado. Con lo anterior, la legislación contable española obliga a registrar, por primera vez, un arrendamiento como tal, sin que exista una opción de compra a favor del arrendatario. Esta posibilidad, que intenta registrar el contrato en función de la verdadera naturaleza de la transacción, no es una medida innovadora pues tanto las IFRS (IAS 17, párrafo 10), como las consultas emitidas por la CNMV sobre la aplicación de las IFRS recogidas en su propia página web ( ya venían recogiéndolas y ejemplificándolas Contabilidad del arrendatario El arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo por el mismo importe, que será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados, entre los que se incluye el pago por la opción de compra cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio y cualquier importe que haya garantizado, directa o indirectamente, y se excluyen las cuotas de carácter contingente, el coste de los servicios y los impuestos repercutibles por el arrendador. A estos efectos, se entiende por cuotas de carácter contingente aquellos pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolución futura de una variable. Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario deberán considerarse como mayor valor del activo. Para el cálculo del valor actual se utilizará el tipo de interés implícito del contrato y si éste no se puede determinar, el tipo de interés del arrendatario para operaciones similares. La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas. El arrendatario aplicará a los activos que tenga que reconocer en el balance como consecuencia del arrendamiento los criterios de amortización, deterioro y baja que les correspondan según su naturaleza y a la baja de los pasivos s lo dispuesto en la norma sobre instrumentos s Contabilidad del arrendador El arrendador, en el momento inicial, reconocerá un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo aunque no esté garantizado, descontados al tipo de interés implícito del contrato. 944

11 Leasing L El arrendador reconocerá el resultado derivado de la operación de arrendamiento según lo dispuesto en la norma sobre inmovilizado material, salvo cuando sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado, en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios. La diferencia entre el crédito contabilizado en el activo del balance y la cantidad a cobrar, correspondiente a intereses no devengados, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que dichos intereses se devenguen, de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo Arrendamiento operativo Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un periodo de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter. Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias. El arrendador continuará presentando y valorando los activos cedidos en arrendamiento conforme a su naturaleza, incrementando su valor contable en el importe de los costes directos del contrato que le sean imputables, los cuales se reconocerán como gasto durante el plazo del contrato aplicando el mismo criterio utilizado para el reconocimiento de los ingresos del arrendamiento. Cualquier cobro o pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento calificado como operativo, se tratará como un cobro o pago anticipado por el arrendamiento que se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se cedan o reciban los beneficios económicos del activo arrendado Venta con arrendamiento posterior Cuando por las condiciones económicas de una enajenación, conectada al posterior arrendamiento de los activos enajenados, se desprenda que se trata de un método de financiación y, en consecuencia, se trate de un arrendamiento, el arrendatario no variará la calificación del activo, ni reconocerá beneficios ni pérdidas derivadas de esta transacción. Adicionalmente, registrará el importe recibido con abono a una partida que ponga de manifiesto el correspondiente pasivo. La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas. Todas las dudas del PGC 08 de la A a la Z 945

12 L Leasing 2.4. Arrendamientos de terrenos y edificios Los arrendamientos conjuntos de terreno y edificio se clasificarán como operativos o s con los mismos criterios que los arrendamientos de otro tipo de activo. No obstante, como normalmente el terreno tiene una vida económica indefinida, en un arrendamiento conjunto, los componentes de terreno y edificio se considerarán de forma separada, clasificándose el correspondiente al terreno como un arrendamiento operativo, salvo que se espere que el arrendatario adquiera la propiedad al final del periodo de arrendamiento. A estos efectos, los pagos mínimos por el arrendamiento se distribuirán entre el terrero y el edificio en proporción a los valores razonables relativos que representan los derechos de arrendamiento de ambos componentes, a menos que tal distribución no sea fiable, en cuyo caso todo el arrendamiento se clasificará como, salvo que resulte evidente que es operativo. 3. Tratamiento establecido en el PGC PYMES El PGC PYMES regula los arrendamientos s en la Norma 7ª Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar. Esta Norma esta dividida en cuatro apartados: 1. Arrendamiento, 2. Arrendamiento operativo, 3. Venta con arrendamiento posterior y 4. Arrendamientos de terrenos y edificios. A su vez, el primer apartado (Arrendamiento ) se subdivide en tres: 1.1. Concepto, 1.2. Contabilidad del arrendatario y 1.3. Contabilidad del arrendador. La norma, al igual que el Plan General de Contabilidad 2008, establece el tratamiento a seguir en las operaciones de arrendamiento tanto como operativo, así como en los casos particulares de venta con arrendamiento posterior y arrendamiento de terrenos y edificios. En estas operaciones, la principal modificación simplificadora respecto a los contenidos del PGC 2008 se encuentra en las operaciones de arrendamiento y más concretamente en la contabilidad del arrendatario, el cual registrará en todo caso el activo arrendado y el pasivo asumido por el valor razonable del activo arrendado calculado al inicio del arrendamiento, desapareciendo por tanto la referencia al valor actual del pasivo como límite máximo de esta valoración. 4. Tratamiento establecido en los criterios específicos de microempresas Los arrendatarios de los acuerdos de arrendamiento u otros de naturaleza similar que no tengan por objeto terrenos, solares u otros activos no amortizables, contabilizarán las cuotas devengadas en el ejercicio como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. En su caso, en el momento de ejercer la opción de compra, se registrará el activo por el precio de adquisición de dicha opción. En la memoria de las cuentas anuales deberá indicarse el valor razonable o valor al contado del activo calculado al inicio del arrendamiento y su vida útil estimada, las cuotas abonadas, la deuda pendiente de pago y el importe por el 946

13 Leasing L que se pudiese ejercer la opción de compra, si la hubiere. La información acerca de las cuotas deberá suministrarse diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien y la carga financiera. Los arrendatarios de los acuerdos de arrendamiento u otros de naturaleza similar que tengan por objeto terrenos, solares u otros activos no amortizables, aplicarán los criterios de registro y valoración relativos a los arrendamientos s y otras operaciones de naturaleza similar contenidos en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de PYMES. 5. Aplicación práctica Una sociedad anónima firma un contrato de arrendamiento, cuyas características más importantes son: Fecha de la firma del contrato: 1 de enero del año Bien objeto del contrato: Máquina modelo 428 LKU. Precio al contado de la máquina: euros. Duración del contrato: cuatro años. Cuotas de ,26 euros (excluido IVA), que se abonarán el día 1 de enero de cada año. El tipo de interés del arrendatario para operaciones similares es el 4%. Importe de la opción de compra, euros, que se puede hacer efectiva el uno de enero de El tipo de IVA que grava la operación es del 16 por 100. La vida útil de la maquinaria es de cinco años. Se pide contabilizar la operación desde el punto de vista del arrendatario Solución común a todo sujeto y toda norma En primer lugar, es necesario comprobar si existen dudas razonables para que se ejercite la opción de compra, comparando el precio de la opción de compra con el valor en libros. El importe de la opción de compra es euros. Por su parte, el valor en libros en la fecha de la opción de compra asciende a euros ( /5). Para su cálculo entendemos que el precio al contado de la máquina ( euros) es el valor razonable de la máquina en el momento del inicio del contrato, dos años es la vida del contrato y cinco la vida útil de la máquina. Como el valor del activo es superior al precio de la opción de compra, no hay dudas razonables sobre el ejercicio de la opción, por lo que, contablemente, este contrato es un arrendamiento. Una vez definida la naturaleza del contrato, es necesario identificar el precio por el que aparecerá valorado el elemento en contabilidad y el cuadro de amortización, pero ambos datos dependen de la legislación aplicable a la empresa. Todas las dudas del PGC 08 de la A a la Z 947

14 L Leasing 5.2. Solución para el arrendatario según el PGC PYMES En el PGC PYMES no es necesario realizar la comparación entre el valor razonable de la máquina y el valor actual de los pagos vinculados de la operación. En esta normativa, el arrendatario registra la máquina por su valor razonable, que en este supuesto coincide con el de adquisición de euros. Para realizar la contabilización de la operación, es necesario realizar un criterio valorativo de tipo económico, ya que la imputación de los ingresos y gastos del ejercicio se realizará por medio del tipo de interés efectivo. El tipo de interés efectivo será calculado con los flujos de caja del momento inicial y de los tres ejercicios posteriores: La inversión inicial es euros. En los tres primeros años de contrato, los flujos de caja generados son ,26 euros. En el último año, los flujos de caja totales son la suma de la cuota anual y el precio de la opción de compra, es decir ,26 euros (12.959, ). El cálculo del tipo anterior se realizaría con la siguiente fórmula: = ,26 [1-(1+i) - ³]/i ,26 (1+i) -4 ] Cálculo de la TIE utilizando una hoja de cálculo Año Flujos de caja , , , ,26 TIE = 3,678923% Para los datos concretos del supuesto, capital euros, 16% IVA, el TIE calculado y cuatro periodos anuales, el cuadro de amortización resumen es el siguiente: EJERCICIO CONTABLE PAGOS INTERESES IMPUTADOS A RESULTADOS AMORTIZACIÓN CAPITAL PENDIENTE , , , , , , , , , , , , , , , , ,

15 Leasing L El uno de enero de 2008 debe contabilizarse, por la firma del contrato, el siguiente apunte: Cuenta Debe Haber Maquinaria Acreedores a CP por arrendamiento Acreedores a LP por arrendamiento , ,094 Por el pago de las 12 cuotas correspondientes al año 2008, se contabiliza el siguiente asiento. En él se incluye, además de la amortización de la deuda, el registro del devengo, adecuadamente periodificado, de los intereses de la deuda derivada del arrendamiento. Cuenta Debe Haber Acreedores a CP por arrendamiento Intereses de deudas Hacienda Pública, IVA soportado Tesorería , , , ,74 Por la cuota de amortización del inmovilizado correspondiente al año 2008, que se calcula en función de la vida útil del bien objeto del contrato, se realiza el siguiente apunte: Cuenta Debe Haber Amortización del inmovilizado material Amortización acumulada del inmovilizado material (60.000/5) A fecha 31 de diciembre de 2008, debe realizarse el registro de la reclasificación de la cuota del contrato que pasa a corto plazo. Cuenta Debe Haber Acreedores a CP por arrendamiento ,461 Acreedores a LP por arrendamiento , Solución para el arrendatario según el PGC 2008 Para contabilizar la operación en función del PGC 2008, el primer paso es identificar el precio por el que aparecerá el activo en el balance. El valor razonable de la máquina debe compararse con el valor actual de los pagos vinculados de la operación. Todas las dudas del PGC 08 de la A a la Z 949

16 L Leasing Para este supuesto concreto, en la que el tipo de interés es fijo y predeterminable, no es necesario realizar la comparación ya que el valor razonable y el valor actual de los pagos coincide. Puede no coincidir cuando no sea posible obtener a priori el tipo de interés implícito del contrato. Sólo cuando no sea posible calcularlo, se recurre a una medida subsidiaria: el tipo de interés del arrendatario para operaciones similares. Nunca se producirá una diferencia entre el valor razonable y el valor actual de los pagos si se puede obtener a priori el tipo de interés implícito del contrato, ya que ese tipo será el TIE, y con ese TIE el valor actual será siempre el valor razonable, en este caso euros. Si los flujos de caja, el plazo y el tipo son los mismos que en el apartado 5.2., el valor actual será el mismo y, por tanto, toda la contabilización será idéntica a lo establecido en ese apartado. Solamente existen diferencias si el TIE es inferior al tipo de operaciones similares, porque si el tipo de operaciones similares es igual al TIE, la contabilización es idéntica al apartado precedente, y si el tipo de operaciones similares es inferior el valor razonable será mayor, y por tanto la contabilización también será idéntica. Como es el único supuesto que conllevaría una diferencia con el tratamiento del PGC PYMES, vamos a resolver el problema suponiendo que no se pudiera obtener el tipo de interés implícito del contrato y que el tipo de operaciones similares fuese superior al TIE. Para este caso concreto, el valor razonable de la máquina debe compararse con el valor actual de los pagos vinculados de la operación. El valor razonable de la máquina es euros. El valor actual de los pagos mínimos se calcula con el tipo de interés del arrendatario para operaciones similares (4%). El valor actual se obtiene de la siguiente fórmula: ,26 1,04 [1-(1+0,04) -4 ]/0, (1+0,04) -4 ] = ,25 El activo se registra por el menor de los dos valores, por lo que, en este caso concreto, se registra por el valor actual de los pagos. Una vez identificado el tipo de interés efectivo aplicable a este supuesto concreto (4%), se elabora el cuadro de amortización del leasing con una imputación de ingresos basado en ese porcentaje. EJERCICIO CONTABLE PAGOS INTERESES IMPUTADOS A RESULTADOS AMORTIZACIÓN CAPITAL PENDIENTE , , , , , , , , , , , , , ,26 598, ,

17 Leasing L El uno de enero de 2008 debe contabilizarse, por la firma del contrato, el siguiente apunte: Cuenta Debe Haber Maquinaria Acreedores a CP por arrendamiento Acreedores a LP por arrendamiento , , ,519 Durante la vida del contrato de arrendamiento debe abonarse el pago de las cuotas, que incluyen el pago de la amortización de la deuda y los intereses. Las doce cuotas correspondientes al año 2008, se contabilizan de la siguiente forma. Cuenta Debe Haber Acreedores a CP por arrendamiento Intereses de deudas Hacienda Pública, IVA soportado Tesorería , , ,74 También debe contabilizarse la cuota de amortización del inmovilizado correspondiente al año 2008, que se calcula en función de la vida útil del bien objeto del contrato. Cuenta Debe Haber Amortización del inmovilizado material Amortización acumulada del inmovilizado material (49.263,25/5) 9.852, ,65 A 31 de diciembre de 2008, se anota la reclasificación de la cuota del contrato que pasa a corto plazo. Cuenta Debe Haber Acreedores a CP por arrendamiento Acreedores a LP por arrendamiento , , Solución para el arrendatario según los criterios específicos de microempresas El uno de enero de 2008, a la firma del contrato, no debe contabilizarse ningún tipo de apunte. Esa operación sólo generaría información en la memoria. Todas las dudas del PGC 08 de la A a la Z 951

18 L Leasing Por el pago de las 12 cuotas correspondientes al año 2008, se contabiliza el siguiente asiento: Cuenta Debe Haber (6211) Arrendamientos s y otros Hacienda Pública, IVA soportado Tesorería , , , Comparativa entre las tres legislaciones El análisis comparativo de la operación con las tres normativas produce unos resultados muy diferentes. El saldo activado del inmovilizado siempre será igual o mayor en el PGC PYMES que en el PGC 2008 (en este ejemplo mayor), mientras que no existe activación en los criterios específicos de microempresas. Por su parte, en este ejemplo, la amortización de la deuda en el PGC PYMES es menor que en el PGC La cantidad de intereses es idéntica en el PGC PYMES y en el PGC Por último, la amortización del PGC PYMES siempre será igual o mayor a la del PGC 2008 (en este ejemplo mayor). PGC PYMES PGC 2008 MICRO- EMPRESAS Máquina ,26 - Acreedores a CP , ,731 - Intereses Amortización Máquina ,65 - Gastos por arrendamientos ,26 952