Especial IASB 1. INTRODUCCIÓN

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1 La NIC 19: Retribuciones a los Mª del Pilar Casado Belmonte Profesora asociada del departamento de dirección y gestión de empresas. Universidada de Almería Aparentemente los gastos de personal no deberían presentar modificaciones importantes a la hora de adoptar las NIC, sin embargo, existen diferencias notables con el PGCE al considerar los compromisos a largo plazo FICHA RESUMEN Autor: Pilar Casado Belmonte Título: La Nic 19: Retribuciones a los Fuente: Partida Doble, núm. 157, páginas 6 a 24, julio-agosto 2004 Localización: PD Resumen: El trabajo analiza los aspectos más relevantes de la NIC 19, relativa a las retribuciones a pagar a los, así como las modificaciones en el registro contable que supondrá su adopción frente a la normativa actual vigente en nuestro país, derivada del Plan General de Contabilidad. Se analiza la evolución histórica de la NIC 19, sus objetivos y alcance, analizando tanto los criterios de contabilización como de registro incluidos en la misma. Se completa con ejemplos prácticos de aplicación Descriptores ICALI: Normas internacionales de contabilidad. Gastos de personal. Planes de pensiones. 1. INTRODUCCIÓN La adopción de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) por las empresas españolas consolidadas que coticen en bolsa, a partir del 2005, requiere un análisis exhaustivo de cada uno de los requisitos y exigencias que presentan estas normas y un estudio de las posibles diferencias respecto a la normativa contable actual. En este trabajo analizaremos los aspectos más relevantes de la NIC 19, Retribuciones a, así como las modificaciones en el registro contable que supone su utilización, respecto a la normativa contable española vigente, derivada del Plan General de Contabilidad de Empezaremos analizando la evolución, objetivo y alcance de la norma, pasaremos a analizar en más detalle los distintos tipos de remuneraciones que se proponen, y terminaremos con la implicación de esta norma en la actual normativa contable, así como un ejemplo de aplicación práctica. 2. EVOLUCIÓN HISTÓRICA La Norma Internacional de Contabilidad 19, Revisada, Retribuciones a los, entró en vigor para los estados financieros que comprendiesen ejercicios comenzados a partir del 1 de enero de Sustituyó a la antigua NIC 19, Costes de las Prestaciones por Retiro, aprobada por el Consejo de la IASC (Comité de Normas Internacionales de 6 Nº 157 Julio-Agosto de 2004

2 Contabilidad) en 1993, en una versión ya revisada. Tras modificaciones en la NIC 10 (Revisada en 1999), Hechos Posteriores a la Fecha del Balance, que afectaron a la NIC 19, se realizó otra revisión de la norma, entrando en vigor para ejercicios comenzados a partir del 1 de enero de Al lo largo del año 2000 se produjeron otra serie de modificaciones, entrando en vigor para los ejercicios comenzados a partir del 1 de enero de El año 2002 supuso también modificaciones al respecto del reconocimiento de las ganancias y pérdidas, teniendo vigencia para ejercicios que terminen a partir de 31 de mayo de 2002, no habiéndose producido más modificaciones hasta la fecha. 3. ALCANCE Y OBJETIVO El objetivo de la NIC 19 es disponer el tratamiento contable y la información acerca de las retribuciones a los, obligando a las empresas a registrar contablemente las anteriores prestaciones: Como un pasivo, cuando la empresa ha recibido el servicio del empleado, y no ha realizado contraprestación. Como un gasto, cuando la empresa ha consumido el beneficio económico procedente del servicio prestado por el empleado. El ámbito de aplicación de esta Norma abarca todas las retribuciones de los, procedentes de: Planes o acuerdos formales celebrados entre la empresa y sus. Exigencias legales o acuerdos tomados en determinados sectores. Prácticas no formalizadas que dan lugar a obligaciones de pago implícitas para la empresa. La Norma especifica cinco tipos de retribuciones a considerar dentro de su aplicación: a) Retribuciones a corto plazo a los en activo: tales como sueldos, salarios, contribuciones a la Seguridad Social, permisos remunerados y permisos remunerados por enfermedad, participación en las ganancias e incentivos, asistencia médica, disfrute de casas, coches y la disposición de bienes o servicios subvencionados o gratuitos. b) Retribuciones a los retirados: tales como prestaciones por pensiones y otras prestaciones por retiro, seguros de vida y atención médica para los jubilados. c) Otras prestaciones a largo plazo para los : tales como permisos remunerados después de largos períodos de servicios, retribuciones especiales, retribuciones por incapacidad (siempre y cuándo se paguen en un plazo de doce meses o más, después del cierre del ejercicio), participación en las ganancias, incentivos y cualquier otro tipo de compensación salarial diferida. d) Indemnizaciones por cese del contrato e) Retribuciones en acciones L a NIC 19 pretende establecer los criterios para registrar el gasto y el pasivo que surge de la prestación de servicios del trabajador Por tanto, esta norma pretende establecer los criterios para registrar el gasto y el pasivo que surgen de la prestación de servicios por parte del trabajador, dentro de la empresa, sin tratar la información que se debe proporcionar de los planes de retribuciones a los, ya que la NIC 26, Contabilización e Información Financiera sobre planes de Prestaciones de Retiro, es la encargada de regular esta información. 4. DEFINICIONES EN LA NIC 19 En este apartado vamos a analizar las características de cada uno de los tipos de retribuciones que considera la norma. Para ello, introduciremos la definición y especificaciones de una serie de conceptos, necesarios para la interpretación y compresión correcta de las aportaciones de la norma (Cuadro 1) Nº 157 Julio-Agosto de

3 CUADRO 1 DEFINICIONES NIC 19. RETRIBUCIÓN A EMPLEADOS Empleados Retribución a Retribución a corto plazo Retribuciones post-empleo Planes de prestaciones post-empleo Planes de aportaciones definidas Planes de prestaciones definidas Planes multiempresariales Prestaciones consolidadas o irrevocables Valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas Coste de los servicios del período Coste por intereses Activos afectos al plan Activos poseídos por un fondo de prestaciones a largo plazo Póliza de seguro apta Valor razonable de un activo o pasivo Rendimientos de los activos afectos al plan Ganancias y Pérdidas actuariales Coste de los servicios pasados Otras prestaciones a los a largo plazo Indemnizaciones por cese Retribuciones en acciones Planes de retribución en acciones Los que prestan servicios a tiempo parcial o completo, de forma permanente, ocasional o temporal. También administradores y personal de gerencia. Todo tipo de retribuciones a cambio de los servicios de los, tanto a ellos como a las personas que dependan de ellos y sus cónyuges. Remuneraciones a pagar en los doce meses siguientes al cierre del ejercicio en el que los han prestado el servicio (diferentes de indemnizaciones por cese y retribuciones en acciones) Remuneraciones a pagar tras la terminación de su período de empleo (diferentes de indemnizaciones por cese y retribuciones en acciones) Acuerdos, formales e informales, donde existe un compromiso por parte de la empresa, a suministrar prestaciones tras la vida laboral del empleado. Planes de prestaciones post-empleo, donde la empresa realiza contribuciones predeterminadas a una entidad separada (fondo externo), sin obligación de responder a la suficiencia del fondo para responder a las prestaciones. Planes de prestaciones post-empleo, en los que las prestaciones sí quedan definidas de antemano, donde las contribuciones de la empresa están en función de la evolución del importe del fondo. Planes de aportación definida o prestación definida, donde se aporta efectivo o bienes a un fondo, que no está bajo control común, y se proporcionan prestaciones a los de más de una empresa, con independencia de la empresa donde prestaron los servicios. Remuneraciones que no están condicionadas a la permanencia del trabajador en la empresa hasta la edad de jubilación. Valor actual de los pagos futuros, sin deducir activo alguno afecto al plan, por los servicios prestados en el ejercicio corriente y anteriores. Incremento en el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas, consecuencia de los servicios del ejercicio corriente. Incremento, durante un ejercicio, en el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas, consecuencia de que las retribuciones se encuentran un año más próximo a su vencimiento. Activos poseídos por un fondo de prestaciones a largo plazo y las pólizas de seguros aptas. Activos poseídos por un fondo externo a la empresa y destinados exclusivamente para pagar o financiar prestaciones a los ; únicamente a devolver a la empresa si existe excedente o si se anticipó a los. La emitida por un asegurador no vinculado a la empresa, utilizable únicamente para pagos a en virtud de prestaciones definidas, pudiendo retornar a la empresa si existen excedentes o si la empresa anticipó un importe a los trabajadores. Importe por el que puede intercambiarse un activo, o liquidado un pasivo, entre comprador y vendedor, debidamente informados y en una transacción libre. Intereses, dividendos y otros ingresos derivados de esos activos, más las plusvalías y minusvalías del valor de los mismos, realizadas o no, menos los costes de administración e impuestos vinculados a ellos. Ajustes por experiencia (diferencias entre las hipótesis actuales previas y los sucesos efectivamente ocurridos en el plan), más los efectos de los cambios en las hipótesis actuariales. Modificación del valor actual de las obligaciones derivadas del plan, causadas por los servicios prestados por en ejercicios anteriores, debido a nuevas prestaciones post-empleo, modificación de las prestaciones existentes o introducción de otras prestaciones a l/p de otra naturaleza. Retribuciones cuyo pago no ha de ser atendido en los doce meses siguientes al cierre de los ejercicios, en los que los han prestado el servicio, diferentes de las prestaciones post-empleo, indemnizaciones por cese y retribuciones en acciones. Remuneraciones a pagar, como consecuencia de rescindir el contrato antes de la edad normal estipulada, tales como despido improcedente, jubilación anticipada o baja incentivada. Remuneraciones en la que los reciben activos financieros de capital de la empresa a la que prestan sus servicios, por el precio futuro de los mismos. Acuerdos de tipo formal o informal, en los que la empresa suministra acciones u otros instrumentos de capital como remuneración. 8 Nº 157 Julio-Agosto de 2004

4 La NIC 19: Retribuciones a los 5. RETRIBUCIONES A LOS EMPLEADOS A CORTO PLAZO Esta norma considera como retribuciones a corto plazo, los tipos de remuneraciones que se pagan en un período no superior a doce meses, desde el cierre del ejercicio, donde los han prestado sus servicios. Por tanto, su contabilización no plantea problema alguno, pues es inmediata, ya que no se plantean hipótesis actuariales para valorar la obligación o el coste, y no van a surgir pérdidas o beneficios actuariales. La norma establece, con carácter general, la consideración de la prestación cuando el empleado haya prestado el servicio, reconociendo: Un pasivo o gasto devengado, después de deducir cualquier importe pagado. Un activo o pago anticipado de un gasto, si el importe pagado a lo largo del ejercicio es superior al importe sin descontar de las retribuciones, por la diferencia producida, siempre que en un futuro suponga una disminución en los pagos. Por un gasto en el ejercicio que se devengue, excepto si por otra norma de contabilidad se permite la imputación de esas retribuciones al coste del activo (Por ejemplo, la NIC 2, Existencias, y la NIC 16, Inmovilizado Material) En el Cuadro 2, podemos observar el reconocimiento contable y la valoración de los distintos tipos de retribuciones a corto plazo. La NIC 19 presenta, para el caso de los permisos remunerados, dos tipos de remuneraciones: Las acumulativas, es decir, que su disfrute puede diferirse en el tiempo, por lo que los derechos pueden ser utilizados en siguiente ejercicios Las no acumulativas, esto es, que no se trasladan al futuro y, si no se consumen, no dan derecho a prestaciones futuras. CUADRO 2 REMUNERACIONES A C/P A LOS EMPLEADOS Tipo de Retribución Reconocimiento Valoración Sueldos, Salarios y cotizaciones a la Seguridad Social Permisos remunerados a corto plazo Acumulativos No Acumulativos Participación en ganancias e incentivos Otras Retribuciones no monetarias A medida que los prestan los servicios Cuando los permisos se hayan producido efectivamente a) Cuando exista obligación presente, legal o implícita, de hacer tales pagos, consecuencia de sucesos pasados b) Y cuando se puede realizar una estimación futura de la obligación Inmediata. Cuando el empleado ha prestado sus servicios Pasivo Gasto Pasivo Gasto Coste esperado: en función de los importes adicionales que espera satisfacer a los, consecuencia de los derechos acumulados a la fecha del balance. Pasivo Gasto No se trasladan al futuro, caducan, si no se utilizan. Pasivo Gasto Coste esperado Estimación fiable, si: - Existe fórmula en el plan - Se determina antes de elaborar las cuentas anuales - La experiencia proporciona un importe sobre la cuantía Pasivo Gasto Nº 157 Julio-Agosto de

5 L os planes de prestaciones postempleo pueden ser de aportaciones definidas y de prestaciones definidas Para el primero de los casos, se plantea valorar el coste de los permisos remunerados con carácter acumulativo, en la fecha del balance, en función de los pagos adicionales que la empresa estima realizar, es decir el coste esperado como consecuencia del carácter acumulativo, y de la posibilidad de que disfruten de esos permisos los en un futuro. En el caso de los permisos no acumulativos, sólo se valoran y registran si se disfrutan. Para las participaciones en ganancias y planes de incentivos, la norma establece que sólo se reconocerán si existe una obligación de hacer tales pagos, y si se puede realizar una estimación fiable, esto es: Si existe una fórmula en el plan para su estimación. Si se determinan los importes a pagar antes de la formulación de los estados financieros. SI la experiencia pasada, nos ayuda a aclarar la obligación de la empresa. Su consideración contable es la de gasto, y no como un componente del reparto de la ganancia. Si esa participación en las ganancias y beneficios se produce en un período superior a doce meses, se considerará su tratamiento contable como otras prestaciones a largo plazo. Respecto a la información a revelar, no se exige ninguna especificación en esta norma, quedando a lo dispuesto en otras NICs, como la NIC 24, Información a Revelar sobre Partes Vinculadas, o la NIC 1, Presentación de Estados Financieros. 6. PRESTACIONES POST-EMPLEO Las prestaciones post-empleo son remuneraciones derivadas de acuerdos de la empresa, de un compromiso a suministrar algún tipo de beneficio al empleado tras su vida laboral, tales como pensiones, seguros de vida o atención médica. Dentro de las prestaciones post-empleo, se diferencian dos grupos: los planes de aportaciones definidas y planes de prestaciones definidas, según el fondo económico que se derive de los términos y condiciones contenidos en ellos Planes de aportaciones definidas. En los planes de aportación definida, la empresa se compromete a aportar una cantidad preestablecida al fondo, de tal manera, que el importe fijado será el que corresponda a las prestaciones a recibir por el empleado, junto con posibles aportaciones que haya realizado el mismo, y los rendimientos que hayan producido las aportaciones. De esta manera la posibilidad de que las prestaciones sean menores que las esperadas (riesgo actuarial) y que los activos sean insuficientes para los (riesgo de inversión), es asumido por el propio beneficiario, el empleado. El tratamiento contable de este tipo de aportaciones es sencillo, siendo innecesario el uso de hipótesis actuariales para calcular la obligación adquirida o el gasto, y sin existir la posibilidad de que surjan ganancias o pérdidas actuariales. Estas aportaciones de la empresa se registran en el momento que se prestan los servicios por parte de los como: Gasto del período, la aportación de la empresa al plan, a menos que otra NIC exija o permita la inclusión de las mencionadas prestaciones en el coste de un activo. Pasivo, por los gastos devengados y no pagados. Puede surgir un activo, como consecuencia de que el gasto pagado sea mayor que el devengado. 10 Nº 157 Julio-Agosto de 2004

6 La NIC 19: Retribuciones a los Su registro obedece al principio del devengo, es decir, cuando los hayan prestado sus servicios, sin recurrir al descuento, excepto las cantidades de las mismas que vayan a vencer a más de doce meses tras la fecha del balance del período en que los han prestado los servicios correspondientes, en cuyo caso se descontará a la tasa de rendimiento del mercado. Respecto a la información a revelar, la empresa debe suministrar información acerca del importe reconocido como gasto en los planes de aportaciones definidas, quedando a disposición de lo exigido en la NIC 24, Información a Revelar sobre Partes Vinculadas Planes de prestaciones definidas. Los planes de beneficios o prestaciones definidas, son aquellos en los que la empresa tiene la obligación de dar las prestaciones acordadas a los actuales y anteriores, siendo el riesgo actuarial y de inversión asumido por la propia empresa. De esta manera, la empresa tendrá una obligación mayor, si las diferencias actuariales y el rendimiento de la inversión son menores de lo esperado. La Norma no sólo considera los compromisos adquiridos por la empresa de forma explícita, sino también, aquellos otros adquiridos tácitamente por las prácticas usuales de la empresa, habitualmente seguidas, y denominadas obligaciones implícitas. La NIC 19 recoge en este tipo de planes, tanto las aportaciones a un fondo externo, como las materializadas en un fondo interno de la empresa. Al igual que las retribuciones anteriores, en su contabilización se reconoce un pasivo y un gasto, en los cuadros 3 y 4 se indican los importes por los que CUADRO 3 IMPORTE DE LA OBLIGACIÓN POR PRESTACIONES DEFINIDAS (BALANCE) Cálculo: Valor actual de las obligaciones en su importe bruto, sin ninguna deducción* +/- Ganancia o Pérdida Actuarial no reconocida - coste de los servicios pasados no reconocidos - valor razonable de los activos afectos al plan* (A) Importe de las obligaciones por prestaciones Si (A) > 0. Pasivo, que figurará en el balance por el valor calculado Si (A) < 0. Activo, que figurará en el balance, por el menor valor de entre: Importe de las obligaciones por prestaciones (A) El valor correspondiente al total de: - Pérdida actuarial y coste de los servicios pasados no reconocidos - Valor actual de reembolsos o reducciones en las aportaciones futuras del plan, actualizadas a la tasa de rendimiento de mercado *A la fecha del balance, calculado con suficiente regularidad CUADRO 4 IMPORTE DE GASTO O INGRESO (CUENTA DE RESULTADOS) Importe neto de las siguientes cantidades Coste de los servicios del ejercicio presente Rendimiento esperado de los activos afectos al plan Rendimiento esperado de cualquier derecho de reembolso Pérdidas y Ganancias actuariales reconocidas Coste de los servicios pasados reconocidos Efecto de cualquier tipo de reducción o liquidación del plan Coste por intereses Cálculo un método de valoración actuarial una distribución de las prestaciones entre los períodos de servicio hipótesis actuariales A principios del período, a partir de las expectativas del mercado para rendimientos a lo largo de todo el período de vida de las obligaciones relacionadas con los activos. Valor neto de la cuantía reconocida como reembolsable. Exceso de las ganancias o pérdidas del ejercicio n-1 no reconocidas, del mayor de los dos importes: 10% valor actual de las obligaciones (n-1) 10% valor razonable de los activos (n-1) Dividido entre el nº de años de vida activa del personal sujeto al plan. Tras la modificación de un plan, medido como el cambio que produce en el pasivo. Reconociendo las pérdidas o ganancias derivadas de los mismos. Tasa de descuento por Valor actual de las prestaciones definidas en el ejercicio (al principio del ejercicio) Nº 157 Julio-Agosto de

7 L as hipótesis demográficas y financieras tienen que ser no sesgadas y compatibles entre sí figurarán en el balance (Cuadro 3), y en la cuenta de resultados (Cuadro 4) Si la empresa se encuentra con un importe de las obligaciones negativo, es decir un superávit (que el valor de los activos afectos al plan es mayor que el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas), y por las características del plan, no puede recuperar este superávit por reembolsos o reducciones en las contribuciones futuras, es decir, el valor actual del reembolsos o reducciones en las aportaciones es nulo, la empresa no puede reflejar esa ganancia en el ejercicio corriente, sólo por causa de una pérdida actuarial o del coste de los servicios pasados, ni reconocer una pérdida sólo por causa de una ganancia actuarial en el ejercicio corriente. Por ello la norma obliga a que la empresa reconozca inmediatamente, los importes siguientes, cuando aparezcan en el proceso de determinación del activo por prestaciones definidas: a) Las pérdidas netas actuariales y el coste de los servicios pasados del ejercicio corriente, en la medida que excedan cualquier reducción en el valor actual de las prestaciones económicas, tales como reembolsos o reducciones en las aportaciones futuras al plan. Si no se produce cambio o se produce un incremento en el valor actual de estas prestaciones, debe reconocerse inmediatamente el importe de las pérdidas actuariales netas y del coste de los servicios pasados correspondientes al ejercicio. b) Las ganancias netas actuariales tras deducir el coste de los servicios pasados del ejercicio, en la medida que excedan cualquier incremento en el valor actual de las prestaciones económicas, tales como reembolsos o reducciones. Si no se produce cambio o se produce una disminución en el valor actual de las prestaciones económicas, debe reconocerse inmediatamente, el importe de las ganancias actuariales netas correspondiente al ejercicio, después de la deducción del coste de los servicios pasados en ese mismo ejercicio. Es importante resaltar que el gasto que se reconoce cada ejercicio, no es necesariamente igual a la cuantía que se haya estimado aportar al plan ese año. La Norma establece una serie de pasos a seguir para el cálculo correcto de la cantidad a registrar contablemente (Cuadro 5) Valoración y registro A continuación, pasamos a especificar cada uno de los pasos para la contabilización de este tipo de compromisos de retribución Cálculo de las prestaciones, por los servicios de los actuales y pasados Para determinarlas, emplearemos hipótesis actuariales. La Norma propone que estas hipótesis deben cumplir dos condiciones: - Ser insesgadas (que no sean imprudentes ni excesivamente conservadoras) - Y ser compatibles entre sí (teniendo en cuenta la inflación, tipos de aumento de sueldos, rendimiento de los activos y tipos de descuento) Se establecen dos tipos de hipótesis: demográficas y financieras (cuadro 6). Respecto a las financieras, resaltaremos la tasa de descuento, para lo cual se utilizan como referencia los rendimientos de mercado, en la fecha del balance, correspondientes a las 12 Nº 157 Julio-Agosto de 2004

8 La NIC 19: Retribuciones a los emisiones de bonos u obligaciones empresariales de alta calidad, indicando que si no existiese en el país un mercado de alta calidad se recurriría a las emisiones de bonos del las Administraciones Públicas a la fecha del balance Determinación del valor actual de la obligación y del coste de los servicios del ejercicio corriente Para ello se descuentan las prestaciones calculadas en el paso anterior, por el método de la unidad de crédito proyectada, es decir, asignando las prestaciones en función de los servicios prestados por los, donde el servicio prestado cada año se considera como una unidad adicional de derecho a las prestaciones, midiéndose cada unidad de forma separada para estimar la obligación final. La norma establece el reparto de las prestaciones entre los períodos de servicio, es decir, en los períodos que se devenga la obligación de pago, utilizando la fórmula de las prestaciones del plan, e incluso, prevé que si los servicios prestados van a ser mayores en un futuro, originando mayores prestaciones, se reparta linealmente en el intervalo que medie entre la fecha a partir de la cual existe el derecho a la prestación, y la fecha en la que los servicios posteriores generen importes adicionales mayores Determinar el valor razonable del activo afecto al plan. Tal y como se muestra en el Cuadro 3 anterior, este valor se debe sustraer para determinar el importe que debe reconocerse en el Balance, como pasivo o como activo. Si no existe precio de mercado disponible, hay que estimar su valor, para lo cual se podrían descontar los flujos de efectivo futuros, a un tipo que refleje el riesgo (asociado a esos activos), más la fecha de vencimiento o enajenación de esos activos. CUADRO 5 S e cuantificará el valor actual de las prestaciones futuras PASOS PARA LA CONTABILIZACIÓN DE LOS PLANES DE PRESTACIONES DEFINIDAS 1. Estimación de las prestaciones que los han devengado, por sus servicios prestados en el ejercicio corriente y los anteriores. 2. Cálculo de el valor actual de la obligación, y el coste de los servicios del ejercicio corriente, mediante el método de la unidad de crédito proyectada. 3. Cálculo del valor razonable, de cualquier activo afecto al plan. 4. Importe total de las pérdidas o ganancias actuariales, y el importe a partir del cuál deben ser reconocidas. 5. Cálculo del coste de servicios anteriores, si el plan es nuevo o han cambiado las condiciones del mismo. 6. Cálculo de la ganancia o pérdida procedente tanto, de una reducción del plan, como de una liquidación del mismo. CUADRO 6 TIPOS DE HIPÓTESIS ACTUARIALES Los servicios prestados darán lugar al nacimiento de la obligación de pago, incluso siendo las retribuciones revocables, aunque para su valoración se debe considerar el hecho de que algún empleado abandone la empresa. De esta manera la empresa puede determinar el coste devengado en el ejercicio, y el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas. Demográficas Financieras (en términos nominales, no reales) Mortalidad Tasas de rotación de, incapacidad y retiros prematuros Proporción de partícipes con derecho a las prestaciones Tipos de peticiones de atención, en los planes de asistencia médica Tipo de descuento Niveles futuros de sueldos y prestaciones Costes futuros de las prestaciones por asistencia sanitaria Tipo de rendimiento esperado para los activos afectos al plan Nº 157 Julio-Agosto de

9 S e reconocerán las pérdidas y ganancias actuariales En el caso de que el activo sea una póliza de seguro apta, (esto es, que su calendario y cuantía de pagos se corresponda con las prestaciones que deberá realizar la empresa a sus trabajadores), su valor será igual al valor de las obligaciones de pago. La Norma también recoge el caso del reconocimiento de los reembolsos, sólo cuando sea cierto que se va a devolver algunos de los desembolsos que la empresa ha efectuado por prestaciones definidas, debiendo aparecer este derecho de reembolso como un activo, por su valor razonable Pérdidas o ganancias actuariales. Las pérdidas y ganancias actuariales son incrementos en el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas, o variaciones en el valor razonable de los activos afectos al plan; y causadas por algunos de estos hechos: a. Una tasa de rotación de los elevada o reducida, retiros anticipados, mortalidad, o incremento de salarios, incremento de las prestaciones o costes de atención médica; b. Efecto de los cambios en las tasas de rotación, variación en las prestaciones o en los costes de atención médica; c. Efecto de las variaciones en el tipo de descuento; y d. Las diferencias entre el rendimiento real y el previsto de los activos afectos al plan. La empresa debe registrar, ya sea como ingreso o gasto, una parte de las ganancias y pérdidas actuariales, siempre que el importe neto no reconocido de esas pérdidas y ganancias, al final del ejercicio anterior, exceda a la mayor de estas dos cantidades: a) El 10 % del valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas en esa fecha b) El 10 % del valor razonable de los activos afectos al plan en dicha fecha La cuantía de las pérdidas y ganancias a reconocer es la cuantía del exceso, dividido entre el número de años de trabajo activo que de promedio resten a los partícipes en el plan. A pesar de esta especificación, la norma permite el seguimiento de cualquier otro método, de carácter sistemático, para un reconocimiento más rápido de las pérdidas y ganancias. Incluso se permite que se reconozcan sin estar en los límites de fluctuación, así como su reconocimiento inmediato Coste de los servicios pasados. El coste de los servicios pasados, surge a partir de la introducción de un nuevo plan de prestaciones definidas o la modificación del existente. Este coste se considera un gasto, a repartir linealmente entre el período medio que reste hasta la consolidación definitiva del derecho a recibir las prestaciones consolidadas o irrevocables. Sin embargo, si estas prestaciones resultan irrevocables o consolidadas de forma inmediata tras la introducción o cualquier cambio de un plan de prestaciones definidas, la empresa deberá reconocer de forma inmediata los costes de los servicios prestados en los beneficios netos Ganancia o pérdida correspondiente en el caso de reducciones en el plan o liquidación del mismo. Una reducción del plan se produce cuando una empresa disminuye su obligación de pagos futuros contenidos en el plan de prestación definida, ya sea por disminuir la plantilla, o bien por disminuir la cuantía de las prestaciones. La liquidación del plan tiene lugar cuando se extinguen las obligaciones de pago futuras a los que constituían retribuciones del plan de prestación definida (por ejemplo, pagar a los ahora para que renuncien a sus derechos futuros) Ambos casos, reducción y liquidación del plan lleva a pérdidas o ganancias, las cuales deben comprender: 14 Nº 157 Julio-Agosto de 2004

10 La NIC 19: Retribuciones a los Cualquier cambio en el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas. Cualquier variación en el valor de los activos afectos al plan. Cualquier pérdida y ganancia actuarial y coste de servicios pasados que no hubiera sido reconocido con anterioridad. Antes de determinar y valorar el efecto que esta reducción o liquidación tiene sobre el plan, la empresa deberá calcular de nuevo el importe de sus obligaciones y el valor de los activos afectos (utilizando las hipótesis actuariales actualizadas al tipo de interés y precios actuales de mercado) 7. OTRAS PRESTACIONES A LARGO PLAZO A LOS EMPLEADOS La prestaciones a largo plazo a los son retribuciones a los, cuyo pago se hará al término de los doce meses siguientes al cierre del ejercicio (diferentes de las prestaciones post-empleo, de las indemnizaciones por cese y retribuciones en acciones) Ejemplos de este tipo son, entre otras, Vacaciones especiales tras largos períodos de vida activa; Premios de antigüedad u otras prestaciones por un largo período de servicio; T anto la NIC 19 como el PGCE se basan en el reconocimiento del gasto de personal en el momento de su devengo contable Si la empresa decide en un momento determinado cubrir sus obligaciones de prestaciones futuras a través de una póliza de seguro apta, esto no supone una liquidación del plan. Una vez seguidos los pasos anteriores, tendríamos el importe a calcular como gasto en la cuenta de resultados y como pasivo en el balance. La Norma nos proporciona información sobre la compensación y la información a revelar. Respecto a la compensación de un activo de un plan, y un pasivo de otro, sólo se permite si: La empresa tiene un derecho a utilizar los superávit de un plan, para cancelar las obligaciones que posee con otro. Pretende cancelar las obligaciones según su valor neto, o realizar el superávit en el primero de los planes, y de forma simultánea cancelar su obligación en el otro. En el Cuadro 7, se presenta la información a revelar por parte de la empresa. CUADRO 7 INFORMACIÓN A REVELAR PLANES DE PRESTACIONES DEFINIDAS a) Política contable para reconocimiento de pérdidas y ganancias actuariales b) Descripción del plan c) Conciliación entre los activos y pasivos del balance - Valor actual de las obligaciones no financiadas - Valor actual de las obligaciones financiadas total o parcialmente - Valor razonable del activo afecto al plan - Pérdidas y ganancias actuariales - Coste de los servicios pasados no reconocidos en el balance - Cualquier importe no reconocido como activo - Valor razonable de reembolso reconocido como activo - Los otros importes reconocidos en el balance d) Importes de las partidas del valor razonable de los activos afectos al plan e) Conciliación entre los movimiento producidos en el ejercicio en el pasivo o activo neto reconocido en el balance f) Gasto total reconocido, de cada partida - coste de los servicios del ejercicio corriente - coste por intereses - rendimiento esperado de los activos afectos al plan - rendimiento esperado de los derechos de reembolsos reconocidos como activos - ganancias y pérdidas actuariales - coste de los servicios pasados - efecto de cualquier reducción o liquidación g) Rendimiento real de los activos, y reembolsos reconocidos como tales h) Hipótesis actuariales utilizadas Nº 157 Julio-Agosto de

11 L as indemnizaciones por cese solo podrán registrarse cuando exista un compromiso demostrable al respecto Prestaciones por invalidez permanente; Participación en ganancias e incentivos pagaderos a partir de los doce meses del ejercicio en el que los han prestado los servicios correspondientes; Prestaciones diferidas que se reciban a partir de los doce meses del cierre del ejercicio en el que se han ganado. La normativa exige el empleo de un método simplificado para el registro contable de las anteriores prestaciones, y por tanto, las pérdidas y ganancias actuariales se reconocen inmediatamente, sin aplicar bandas de fluctuación. Así mismo el coste de los servicios pasados se reconoce de inmediato. La valoración va a ser la misma que las de prestaciones post-empleo, pero sin diferir las pérdidas y ganancias actuariales, ni el coste de los servicios pasados. El importe a considerar como obligación o pasivo, va a ser el valor actual de la obligación a la fecha del balance, menos el valor razonable de los activos afectos al plan (caso de existir) para cancelar la obligación. A la ahora de contabilizar el ingreso o gasto, deberá medir las siguientes cantidades: El coste del servicio corriente El coste por intereses El rendimiento esperado de cualquier activo afecto al plan, y de cualquier derecho de reembolso reconocido como un activo Las pérdidas y ganancias actuariales a reconocer total e inmediatamente El coste de los servicios pasados a reconocer total e inmediatamente El efecto de cualquier reducción o liquidación Esta norma recoge el caso de la prestación por invalidez permanente, donde, si la obligación depende del período de servicio activo, surgirá cuando se preste el servicio. La valoración debe reflejar la probabilidad de que el pago pueda ser exigido, así como el intervalo de tiempo a lo largo del cual se espera realizar los pagos. Si el importe de la prestación es independiente de los años de servicio, el coste de las prestaciones se reconocerá cuando se produzca el suceso que cause la invalidez permanente, (Cuadro 8) GRÁFICO 8 OTRAS REMUNERACIONES A L/P A LOS EMPLEADOS Tipo de Retribución Permisos remunerados (vacaciones especiales tras largos períodos de vida activa o años sabáticos) Premios de antigüedad u otras prestaciones Participación en ganancias e incentivos, pagaderos a más de 12 meses Prestaciones diferidas a recibir a partir de 12 meses Prestaciones por invalidez permanente Prestación depende de años en activo Prestación independiente de los años de servicio Reconocimiento Cuando se preste el servicio que da derecho a la prestación Cuando se produzca el suceso que cause la invalidez Valoración PASIVO Valor presente de la obligación valor razonable de activos afectos al plan (si existen) GASTO: Coste servicio corriente +coste intereses -rendimiento activo +/- pérdidas y ganancias actuariales +coste servicio pasados +/- efectos reducción 16 Nº 157 Julio-Agosto de 2004

12 La NIC 19: Retribuciones a los Respecto a la información a revelar, la NIC 19 no exige ninguna revelación específica, quedando sujeto a las exigencias de otras NICs, como la NIC 8, si el importe del gasto fuese significativo para explicar la rentabilidad de la empresa. 8. INDEMNIZACIONES POR CESE La Norma trata de forma separada las indemnizaciones por cese, es decir, las cantidades que la empresa ha de entregar al empleado tras la finalización de su contrato en una fecha anterior al vencimiento natural o estipulado. La obligación del pago, para la empresa, surge tras la finalización del vínculo, y no del período de servicio del empleado (Cuadro 9). Respecto a su tratamiento contable, la Norma exige reconocer este tipo de indemnizaciones como un pasivo y como un gasto, solamente cuando exista un compromiso demostrable por parte de la empresa de: Rescindir el vínculo antes de la finalización de la fecha normal de retiro; Pagar indemnizaciones debido a una oferta realizada para incentivar la rescisión voluntaria por parte de los. El hecho de mencionar la norma un compromiso demostrable, pone de manifiesto que sólo se debe reconocer la obligación cuando la empresa tenga un plan formal detallado para efectuar la rescisión, sin que exista posibilidad de retirar la oferta. Este plan deberá incluir, como mínimo: a) Ubicación, función y número de a cesar la actividad. b) Indemnizaciones por cese para cada uno de ellos. c) El momento en el que será establecido el plan. Para la determinación de la cuantía a considerar como obligación, se debe analizar si se pagan después de los doce meses, posteriores a la fecha del balance, descontándose en su caso, a la tasa de rendimiento de mercado correspondientes a las emisiones de bonos u obligaciones de alta calidad. También debe tenerse en cuenta si existe una oferta para incentivar la rescisión voluntaria, en cuyo caso la valoración debe basarse en la estimación del número de que se espera acepten tal ofrecimiento. Respecto a la información a revelar, queda a disposición de lo que se exija en otras normas, como: La NIC 37 Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes, cuando surja un pasivo contingente, como consecuencia de la incertidumbre acerca del número de que se puedan acoger a un plan de baja incentivada. La NIC 8 Ganancia Neta del Ejercicio, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables, indicando la naturaleza e importe de un gasto, si su cuantía es relevante para explicar el rendimiento de la empresa. La NIC 24, Información a Revelar sobre Partes Vinculadas, si se trata de indemnizaciones a directivos. CUADRO 9 INDEMNIZACIONES POR CESE Tipo de Retribución (Ejemplos) Despido improcedente Jubilación anticipada Bajas incentivadas Reconocimiento Únicamente cuando exista un plan formal para llevar a cabo la finalización del contrato. L a NIC contempla la posibilidad de compensar déficits y superavits en distintos planes de la misma empresa (por ejemplo para directivos y por separado) Valoración Como pasivo y gasto. Si se van a pagar en más de 12 meses, descontar a tasa de rendimiento del mercado. Por su valor de reembolso. Como pasivo y gasto. Estimando el nº de que la aceptarán. Nº 157 Julio-Agosto de

13 L a entrega de acciones, opciones sobre las mismas o similares, se considerará retribución si su precio es inferior al razonable 9. RETRIBUCIONES EN ACCIONES U OTROS INSTRUMENTOS FINANCIEROS DE CAPITAL Se consideran retribuciones en acciones u otros instrumentos de capital a los, cuando la empresa emite para sus acciones, opciones sobre acciones o cualquier otro instrumento de capital, a un precio menor que el valor razonable por el que se emitirían estos títulos a terceros, y cuando realiza pagos en metálico cuya cuantía dependerá del precio futuro de mercado de las acciones de la empresa. La Norma no incluye exigencias a aplicar para el reconocimiento y medición de planes de compensación en acciones, si bien enfatiza, que si no es posible calcular el valor razonable de los instrumentos financieros de capital, se debe indicar en la presentación de los estados financieros. No obstante, se requiere proporcionar determinada información en relación con estos compromisos, tales como: Naturaleza y plazos de los planes de retribución. Política contable usada. Los importes reconocidos en cada uno de los estados financieros. El número y plazos de los instrumentos financieros emitidos por la empresa y poseídos por los planes de retribución en acciones, o por los, al igual que el grado de irrevocabilidad de los derechos de los. En la fecha de inicio y fin de ejercicio, así como también los que se hayan emitido durante el ejercicio. El número, fechas y precios de ejercicio de las opciones sobre acciones ejercidas, durante el transcurso del período contable. El número de las opciones sobre acciones poseídas por los planes de retribución en acciones o por los, que han caducado en el ejercicio. El importe y condiciones principales de los préstamos o garantías realizados por la empresa a, o por cuenta de, los planes de retribución de acciones. El valor razonable de los instrumentos financieros de capital, tanto al principio como al final del ejercicio o a la fecha de emisión del ejercicio, que la empresa haya emitido, y poseídos o destinados para los planes de retribución de acciones. Cuando la empresa contemple retribuciones de este tipo a los directivos clave, o los instrumentos estén emitidos por la empresa dominante, o haya realizado operaciones con partes vinculadas, debe comunicar esta información debido a la exigencia de la NIC 24, Información a Revelar sobre Partes Vinculadas. 10. LA NORMATIVA ESPAÑOLA Y LA NIC 19 Tras analizar el contenido exigido por la NIC 19 para la contabilización de las remuneraciones a, observamos que su aplicación en las empresas españolas no produce diferencias abismales con la normativa vigente, si no que más bien, viene a completarla y mejorarla. La normativa contable actual, basada en el P.G.C. de 1990, no hace una distinción y definición de los distintos tipos de retribuciones que se pueden proporcionar a los. Si bien la contabilización fundamental es la misma: un gasto, como consecuencia del servicio prestado por el empleado, y un pasivo, por el importe no pagado de los 18 Nº 157 Julio-Agosto de 2004

14 La NIC 19: Retribuciones a los servicios prestados, pudiendo surgir un activo, consecuencia del pago anticipado de un gasto. Esto lo hacemos en base al principio del devengo establecido en nuestro plan. Respecto al tratamiento contable que propone la NIC 19 de las retribuciones a corto plazo, otras retribuciones a largo plazo y las retribuciones en acciones, no presentan diferencias respecto a la aplicación de la normativa española del P.G.C., pues se basan en el reconocimiento del gasto, en el momento de su devengo contable. En lo que sí nos vamos a centrar es en el tratamiento contable de las prestaciones post-empleo, fundamentalmente en los Planes de Pensiones. La regulación contable española al respecto de los Planes de Pensiones, derivada del P.G.C. y completada con el Documento 16 de AECA, establece dos tipos de compromisos a planes de pensiones, planes de aportaciones definidas y prestaciones definidas. Así mismo se considera la posibilidad de hacer las aportaciones tanto a un fondo externo como interno, dentro de la empresa: A) A un fondo interno en la empresa Considerando todos los años, el gasto igual a la cuantía aportada (Cuenta 643, Aportaciones a sistemas complementarios de pensiones), y registrando el valor de las aportaciones acumuladas como una provisión para riesgos y gastos (Cuenta 140, Provisión para pensiones y obligaciones similares), como los fondos destinados a cubrir las obligaciones legales o contractuales referentes al personal de la empresa, con motivo de su jubilación o por atenciones de carácter social. B) A un fondo externo Considerando como gasto la aportación anual realizable, utilizando la cuenta de gasto (643) Aportaciones a sistemas complementarios de pensiones. En el caso de los fondos internos, considerando la norma de valoración 19ª, el valor de la provisión estaría ajustado según cálculos actuariales, realizados generalmente con cargo al gasto del ejercicio. El documento 16 de AECA trata la problemática de este tipo de provisiones, indicando que se determinarán a través de un sistema de capitalización de las aportaciones que se deban realizar para permitir que el fondo capitalizado a la fecha de jubilación del empleado, sea capaz de afrontar el pago de la prestación comprometida con éste. Este documento propone descontar utilizando el tipo de interés de mercado a largo plazo y la tasa de inflación prevista. Sin embargo, la posible elección de la empresa de contribuir a un plan de prestaciones post-empleo, queda reducida por la normativa vigente española a la obligación de que este fondo se realice en una entidad externa, es decir, sólo es posible hacer aportaciones a planes de pensiones a través de un fondo externo, bien a través de un plan de pensiones o una póliza de seguro de ahorro colectivo. Es de destacar a este respecto la ley, 30/1995 de 8 de Noviembre de Ordenación y Supervisión de los Seguros y el Real Decreto 1.588/1999. Ambos establecieron la obligación de que todas aquellas empresas (personas físicas o jurídicas) que tuviesen compromisos (bien de aportar cantidades o bien de otorgar prestaciones) con sus trabajadores, ya fuese por un Convenio Colectivo o cualquier otro acuerdo, debían exteriorizarlos, (es decir, extraerlos de sus Fondos Internos, fuera de sus Balances), para que su gestión y administración fuese realizada por Compañías independientes especializadas en la gestión de Fondos colectivos, con el fin de defender los intereses de los trabajadores. L a normativa española establece la obligación de exteriorizar los compromisos por complementos de pensiones Nº 157 Julio-Agosto de

15 L a normativa española no contempla las retribuciones en acciones, lo que supone un importante vacío legal El plazo máximo establecido para ello fue del 1 de enero de 2001, aunque se prorrogó más tarde, hasta el 31 de diciembre del Según la Ley 8/1988 de 7 Abril sobre Infracciones y Sanciones de Orden Social y el R.D.L. 1/1995 de 24 Marzo: Texto refundido del Estatuto de los trabajadores, el incumplimiento de la obligación de instrumentar los compromisos adquiridos con los trabajadores a través de un Plan de Empleo y/o un Seguro de Ahorro colectivo será considerada una infracción muy grave en materia laboral. Esto llevará a que a partir de finales del 2004 desaparezcan las provisiones para pensiones y obligaciones similares, reconociéndose éstos como salida de fondos. La NIC 19 trata dos tipos posibles de fondos derivados de los planes de prestaciones definidas, bien externos o internos. Las empresas españolas deben acogerse a lo que plantea la NIC 19 para fondos externos exclusivamente. Las principales diferencias que observamos respecto a la normativa contable del P.G.C. y la postura de AECA en su documento 16, y la NIC 19 se pueden resumir de esta manera. a) Las retribuciones a corto plazo, otras retribuciones a largo plazo y retribuciones en acciones, no están especificadas en la normativa contable española, si bien aparecen en las figuras que recoge el P.G.C., obedeciendo en ambos casos al principio del devengo. La NIC 19 establece un estudio y registro contable muy detallado de todos estos tipos de retribuciones. b) En las indemnizaciones por rescisión del contrato, la NIC 19 establece que sólo se reconozcan contablemente cuando exista una garantía de que se vayan a realizar (un plan formal detallado), mientras que nuestro plan contable exige el reconocimiento inmediato de los riesgos y pérdidas previsibles en cuanto sean conocidas, a través de una provisión. c) Para los planes de prestaciones post-empleo, de aportaciones definidas, el P.G.C. y el Documento 16 de AECA, recogen la posibilidad de aportaciones a fondos internos o externos, si bien esto queda regulado por el Real Decreto 1.588/1999 de 15 de octubre, en el cual se limita la aportación a fondos externos exclusivamente. La NIC 19 se ajusta a la nueva normativa y recoge exclusivamente las aportaciones que se hacen en un fondo externo. d) Para los planes de prestaciones post-empleo, de prestaciones definidas, la normativa contable española sí considera la materialización en un fondo interno y externo, al igual que la NIC 19, que refleja también que los fondos pueden ser externos o internos. Aunque la NIC 19 abre esta posibilidad, el Real Decreto 1.588/1999 de 15 de octubre, establece la obligación de exteriorizar todas las aportaciones a un fondo externo. A continuación se indican las principales diferencias en la contabilización del gasto y obligación por los compromisos de prestaciones definidas, entre la NIC 19 y la regulación contable española (P.G.C. y Documento 16 AECA) A) Cálculo del gasto del ejercicio devengado. El Documento 16 estableció para el cálculo del gasto por ejercicios devengados, la aplicación de un método de 20 Nº 157 Julio-Agosto de 2004

16 La NIC 19: Retribuciones a los actualización y capitalización basado en las hipótesis actuariales necesarias, no especificando un tipo de método a usar. La NIC 19 sí especifica el método de actualización, el de unidad de crédito proyectada y detalla las hipótesis a considerar. El Plan no expresa en detalle el tipo de hipótesis actuariales, ni los componentes del gasto anual por pensiones, ni los criterios a utilizar en su imputación. Por el contrario la NIC 19, proporciona las especificaciones necesarias para la correcta contabilización de los planes de pensiones de prestaciones definidas, elaborando un detallado proceso para su contabilización. B) Gasto por intereses En esto no habría diferencias, pues se consideran gasto del ejercicio devengado. C) Pérdidas y ganancias actuariales. Según el Documento 16, todas se consideran resultados extraordinarios del mismo ejercicio, mientras que la NIC sólo permite el reconocimiento dentro de una banda de fluctuación, aunque también permite el empleo de otros métodos. D) Modificaciones del plan Respecto al tratamiento del gasto por pensiones devengado en ejercicios anteriores, por modificaciones del plan, y recortes y liquidaciones del plan, ambas normativas convergen en su tratamiento. La NIC 19 especifica el caso de que surjan derechos irrevocables o consolidados para los, debiendo reconocer en ese mismo momento la obligación. El método de valoración que propone la NIC 19 es el método de la unidad de crédito, el plan contable sólo indica el empleo de un método de capitalización, y el Real Decreto 1.588/1999 de 15 de octubre propone el sistema de capitalización actuarial individual y el método prospectivo. E) Rentabilidad esperada de los activos afectos al plan El Documento 16 no considera el reconocimiento de rentabilidad esperada de los activos afectos al plan como parte del coste anual por pensiones, mientras que la NIC 19 sí lo hace. F) Valor de las obligaciones por prestaciones definidas Respecto al valor de las obligaciones por prestaciones definidas en el Balance, el documento de AECA no considera la posibilidad de que existan activos, consecuencia de un aumento en el valor de los activos afectos al plan, pues éstos los refleja al precio de adquisición. Aquí vemos una diferencia notable en ambos criterios, pues la NIC 19 exige valorar los activos afectos al plan por su valor razonable, pudiendo surgir un activo en el balance. g) Compensación de partidas Nuestra normativa contable no permite en ningún caso la compensación de partidas, salvo por alguna disposición normativa. La NIC 19 permite la compensación de un activo y un pasivo de planes distintos, cuando: La empresa tenga derecho a utilizar los superávit de un plan, para cancelar las obligaciones que posee con otro. Pretenda cancelar las obligaciones según su valor neto, o realizar el superávit en el primero de los planes, y de forma simultánea cancelar su obligación en el otro. En cuanto a la información a revelar en los estados financieros, la NIC 19 precisa más información detallada, que la que exige la normativa actual. L as propuestas de AECA no consideran el reconocimiento de la rentabilidad de los activos afectos al plan como parte del coste anual Nº 157 Julio-Agosto de

17 E n ciertos casos la NIC 19 permite compensar déficits y superavits contables entre fondos 11 EJEMPLO DE APLICACIÓN EJEMPLO 1. Permisos remunerados a los activos, corto plazo. Supongamos que una empresa con 200 trabajadores, concede por año 6 días en concepto de asuntos propios, con la peculiaridad de que si estos días no se disfrutan en el año, pueden acumularse y disponerse en el siguiente. En el año 1, los trabajadores de la empresa han dispuesto por término medio de 4 días de asuntos propios, y se estima, por la experiencia de la empresa, que en el año 2, el número de trabajadores que dispondrán de sus dos días acumulados serán 50. La retribución diaria es de 125 al día. La empresa contabilizaría en al año 1, la información del Cuadro 10. CUADRO 10 CONTABILIZACIÓN EN AÑO 1 Gasto de personal = Coste real (4 días * 200 trabajadores * 125 /día) = Provisión = Coste esperado año 2 (2 días *50 trabajadores *125 /día) = Deuda a c/p = En el año 2 (Cuadro 11) los trabajadores han hecho uso, de media, de 5 días. De los 50 trabajadores que se estimó que iban a gastar 8 días, han sido únicamente 30 trabajadores. Además la empresa estima que en el ejercicio 3, 15 consumirán 7 días. La empresa reflejaría en sus estados contables, la información del Cuadro 11. CUADRO 11 CONTABILIZACIÓN EN AÑO 2 Gasto de personal = Coste real (5 días*200 trabajadores*125 /día) = Dotación Provisión = Coste esperado año 3(1 día * 15 *125 /día) = Deuda a c/p = Exceso de Provisión: (2 días*20 trabajadores*125 /día) = Nº 157 Julio-Agosto de 2004

18 La NIC 19: Retribuciones a los 11.2 EJEMPLO 2. Plan de prestaciones definidas. Supongamos que una empresa tiene un compromiso con sus, de proporcionar una serie de prestaciones tras la jubilación. La empresa aporta todos los años al plan en función del valor y rendimiento de los activos afectos al plan. Tras la elaboración de hipótesis por parte de un actuario, la empresa tiene los siguientes datos, y debe proceder a registrar contablemente el gasto o ingreso, y el pasivo o activo, en sus estados financieros. La información de que dispone la empresa es la siguiente: Valor actual de las obligaciones 31/12/ Valor razonable de los activos afectos al plan a 31/12/ Valor actual de las obligaciones a 31/12/ Valor razonable de los activos afectos al plan a 31/12/ Rendimiento previsto para el 2003 de los activos Tasa de descuento 4% Coste servicios período corriente Ganancias actuariales no reconocidas a 31/12/ Vida media esperada para los hasta jubilación 5 años L a NIC 19 incrementa la cantidad de datos a incluir en la memoria de cuentas El importe a presentar esta empresa en sus estados financieros sería el mostrado en los cuadros 12 y 13: CUADRO 12 GASTO O INGRESO A RECONOCER EN LA CUENTA DE RESULTADOS A 31/12/03 Coste de los servicios del período = Coste de intereses (4% de ) = Rendimiento esperado de los activos afectos al plan= (1.500) -ganancias reconocidas en el período corriente (400)* GASTO * El importe de las ganancias reconocidas en el período corriente, se calcula como el exceso de las ganancias no reconocidas a 31/12/02 y el mayor de los valores de entre: - 10% del valor razonable activos afectos al plan a 31/12/02 = 10% (90.000) = % del valor actual obligaciones por prestaciones a 31/12/02 = 10% ( ) = Dividido por el número de años de trabajo activo que resten a los partícipes del plan. Importe de las ganancias a reconocer ejercicio 2003= ( ) / 5 años = 400 Nº 157 Julio-Agosto de

19 A sí pues, la NIC 19 complementa la regulación contable española en materia de retribuciones, especialmente en su parte "Postempleo" CUADRO 13 PASIVO (ACTIVO) A RECONOCER EN EL BALANCE A 31/12/03 Valor actual de las obligaciones Valor razonable de los activos ( ) + Ganancias actuariales no reconocidas ( ) PASIVO 12. CONSIDERACIONES FINALES Hemos de indicar que la NIC 19 viene a cubrir la regulación contable de la nueva normativa respecto a las retribuciones a los en general, y especialmente a los planes post-empleo, pues en el P.G.C. y el documento 16 de AECA, existían especificaciones genéricas respecto a la valoración de este tipo de planes. A pesar de que la NIC 19 contempla la existencia de planes de prestaciones definidas, en fondos internos y externos, la nueva normativa de los Planes de Pensiones, por el Real Decreto 1.588/1999 de 15 de octubre, sólo permite la posibilidad de realizar estos compromisos en un fondo externo. La NIC 19 proporciona las especificaciones necesarias para la contabilización de compromisos a planes de pensiones externos, ajustándose por tanto a nuestra legislación. Un aspecto destacable, es el reflejo de los activos afectos al plan por su valor razonable, la diferencia más significativa que observamos respecto a la regulación contable actual, dando lugar a un cambio de criterio contable, desde el precio de adquisición al valor razonable. Podemos concluir, que la NIC 19 Retribuciones a los, tiene cabida en nuestra regulación contable, y especifica los criterios fundamentales para el registro contable de este tipo de remuneraciones. BIBLIOGRAFÍA AECA (1995), Provisiones para Pensiones Documento 16. Comisión de las Comunidades Europeas, (2003): Reglamento (CE) nº 1725/2003 de 29 de septiembre de 2003 por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo. Giner, B., Mora, A. y Arce, M. (1999) Análisis comparado de la Normativa Contable de AECA y el IASC. AECA. Gonzalo Angulo, J. A., (2002): Informe sobre la situación actual de la contabilidad en España y líneas básicas para abordar su reforma (Libro blanco para la reforma de la contabilidad en España), elaborado por la Comisión de Expertos nombrada al efecto por el Ministro de Economía, ICAC Madrid. Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados. Parlamento y Consejo Europeo, (2002): Reglamento (CE) nº 1606/2002, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad. PriceWaterHouseCoopers (2002): Normal Internacionales de Contabilidad ). Dossier Práctico Francis Lefebvre. Real Decreto 1.588/1999, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios. 24 Nº 157 Julio-Agosto de 2004