La transmissió d un usdefruit. Estalvi i fiscalitat

Transcripción

1 La transmissió d un usdefruit. Estalvi i fiscalitat EN L'ÀMBIT DE LA TRANSMISSIÓ DELS DRETS REALS D'USDEFRUIT, ELS CONTRIBUENTS HAN DE TENIR PRESENT NO SOLAMENT ELS COSTOS FISCALS DE L'IMPOST SOBRE SUCCESSIONS I DONACIONS (EN CAS D'HERÈNCIA O DONACIÓ) O, SI ESCAU, DE L ITP I AJD, SINÓ TAMBÉ POSSIBLES GUANYS PATRIMONIALS EN L'IRPF. 1. Definició d'usdefruit El títol constitutiu de l'usdefruit, consagrat en el nostre ordenament comú com un dret real, atorga al seu titular el dret a gaudir de les rendes que es puguin percebre derivades de la mera titularitat del dret, i a més a més les que es puguin derivar de la transmissió dels béns als quals està associat aquest dret. 2. Problemàtica freqüent de l'usdefruit: vendes i herències En la transmissió d'immobles de pares a fills és força habitual adquirir de primer la nua propietat i més tard l usdefruit Com haurà de tributar després, quan els vengui? En la mort d'un pare, per exemple, es pot transmetre l'immoble als fills, però deixant l'usdefruit és a dir, el dret a cobrar les rendes que l'immoble produeixi al cònjuge supervivent. Quan aquest mor, s'extingeix l'usdefruit i el fill o els fills ja passen a ser plens propietaris. Si s'adquireix la propietat d'un immoble d'aquesta manera i després es ven, haurà de considerar que s'ha adquirit totalment en el moment de la primera adquisició hereditària encara que llavors només rebés la nua propietat i haurà de calcular tot el guany patrimonial d'acord amb aquesta antiguitat. 3. Valoració dels usdefruits La valoració de l'usdefruit es fixa en un determinat percentatge del valor real del bé, en funció de la seva durada. Usdefruit temporal L'usdefruit es valora en un 2% per cada període d'un any sense comptar fraccions i sense que pugui excedir el 70%, Els inferiors a un any es valoren en un 2%. L'usdefruit a favor d una persona jurídica no pot ser superior a 30 anys. Per a aquest període o superiors es considera com a transmissió del ple domini subjecta a condició resolutòria. Usdefruit vitalici 1

2 És el constituït a favor d'una persona, generalment el mateix usufructuari, i es valora en el 70% i un 1% menys per cada any que l'usufructuari sigui més gran de 19 anys fins a arribar als 79 anys, amb un mínim del 10% i un màxim del 70%. En la pràctica es calcula restant de 89 l'edat de l'usufructuari. Exemple: A un usufructuari de 50 anys l'usdefruit se li valora en el = 39%. En els usdefruits successius es pren el percentatge que correspon a l'usufructuari de menys edat. En els usdefruits mixtos, temporals i vitalicis, es pren el que li atribueixi un valor més alt. Tant l'usdefruit temporal com el vitalici es poden transmetre a títol gratuït o onerós. La nua propietat es valora en el valor total del bé menys el valor de l'usdefruit. 4. Fiscalitat en els casos de transmissió de l'usdefruit A continuació analitzarem les conseqüències fiscals dels diferents supòsits de transmissió. 4.1.Transmissió a títol gratuït (donacions) El canvi de titularitat del dret real d'usdefruit a títol gratuït se subjecta a l'impost sobre successions i donacions (d'ara endavant, ISD). L'operació pot consistir en la constitució de l'usdefruit per transmissió pel ple propietari, per transmissió del dret d'usufructuari per l'usdefruit o per consolidació ordinària en el nu propietari. No tributa per ISD la constitució de l'usdefruit per reserva d aquest en la persona del ple propietari, ja que no hi ha transmissió del dret d'usdefruit Constitució de l'usdefruit per transmissió pel ple propietari La constitució de l'usdefruit tributa com a donació i la base imposable és la derivada de les regles de valoració exposades anteriorment. El subjecte passiu és el donatari. En el ple propietari no es genera cap guany ni cap pèrdua patrimonial, ja que la donació equival a la renúncia a les rendes futures del bé l usdefruit del qual es dóna Transmissió d'un dret d'usdefruit per part de l'usufructuari L'operació tributa en l ISD com a donació. En l'usufructuari es pot generar un guany o una pèrdua patrimonial per la diferència entre el valor de la donació i el valor d'adquisició amortitzat. 2

3 Quan el bé ha estat utilitzat per l'usufructuari, aquest valor s'obté aplicant al valor d'adquisició la depreciació conseqüència del pas dels anys valorat en un 1% o un 2%, segons que sigui vitalici o temporal. En la pràctica, es pot aplicar el percentatge de valor de l'usdefruit a la data de la donació al valor de la seva adquisició, incloent-hi els impostos, les despeses de notari registre, etc. Exemple El percentatge de valor d'un usdefruit vitalici en la seva constitució o adquisició d'un bé valorat en es fixa en un 40%, és a dir Al cap de 10 anys es transmet per El percentatge de l'usdefruit sobre el valor del bé serà del 30%. - Valor d'adquisició amortitzat: 30% s/ = Valor de transmissió de l'usdefruit: Guany patrimonial: = Quan el bé hagi estat a més a més arrendat, s'ha de reduir el valor inicial de l'usdefruit per les amortitzacions practicades en l'irpf durant el període. En cas que en el període de 10 anys l'immoble hagi estat arrendat 3 anys i s'hagi practicat una amortització de 4.000, el valor d'adquisició amortitzat seria de = Consolidació de domini en el nu propietari La consolidació del domini en el nu propietari pel transcurs del període de l'usdefruit temporal o per mort de l'usufructuari en l'usdefruit vitalici no comporta cap tributació per a l usufructuari esmentat. La renúncia a l'usdefruit ja acceptat es considera una donació de l'usufructuari al nu propietari. Si el nu propietari adquireix el bé per herència haurà de tributar pel valor real de l'usdefruit assignat en l'herència, i aplicar el tipus mitjà de la quota aplicada a l'adquisició hereditària de la plena propietat. Així, si el tipus mitjà calculat per a l'adquisició hereditària de la plena propietat va ser del 18%, aquest tipus s'aplica, en adquirir l'herència, al valor de la nua propietat adquirida i en consolidar l'usdefruit, s'aplica aquest tipus al valor de l'usdefruit en l adquisició hereditària esmentada. És a dir, es paga ara el que es va deixar de pagar en la liquidació inicial. En el ple propietari no es genera cap guany o pèrdua patrimonial. Aquesta es produirà en la transmissió del bé. En aquest cas, en l'adquisició s han de considerar dos terminis temporals diferents: el de l'adquisició hereditària i el de la consolidació de l'usdefruit. En cadascun el cost principal serà el de l ISD. 3

4 4.2 Transmissió a títol onerós La transmissió onerosa, tant de l'usdefruit com de la nua propietat, genera en els seus transmitents un guany o una pèrdua patrimonial posada de manifest per una alteració en la seva composició patrimonial. La Llei de l'impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats disposa que són transmissions patrimonials subjectes les transmissions oneroses per actes inter vivos de tota classe de béns i drets que integrin el patrimoni de les persones físiques o jurídiques. La transmissió onerosa de la nua propietat i del dret real de l'usdefruit, ja sigui separadament o conjuntament, genera un guany o una pèrdua patrimonial els subjectes passius del qual són el nu propietari i l'usufructuari. El guany i la pèrdua patrimonial es determina tal com s'ha desenvolupat en el supòsit de les transmissions a títol gratuït, amb algunes especificitats Consolidació del domini En la consolidació del domini mitjançant una transmissió onerosa s'ha de tenir en compte el següent: El Reglament de l'impost sobre successions i donacions determina que la consolidació del domini desmembrat a títol gratuït lucratiu es regeix per les normes de l ISD: Si la consolidació s'efectua en l'usufructuari, aquest ha de pagar la liquidació corresponent al negoci jurídic en virtut del qual adquireix la nua propietat. Si la consolidació s'efectua en un tercer, adquirent simultani, dels drets d'usdefruit i nua propietat, es giren les liquidacions corresponents a cada adquisició. Si la consolidació del domini s'efectua en la persona del primer nu propietari o nus propietaris successius per una causa diferent al compliment del termini previst o a la mort de l'usufructuari, l'adquirent només ha de pagar la més elevada de les liquidacions entre la que es trobi pendent pel desmembrament del domini i la corresponent al negoci jurídic en virtut del qual s'extingeix l'usdefruit Fons d'inversió En els fons d'inversió els drets polítics de les participacions corresponen al nu propietari, que és l'únic que en pot demanar el reemborsament. L'usufructuari té dret a la totalitat del rendiment que es produeix des del moment de la constitució de l'usdefruit fins a la seva extinció. Aquest rendiment té la consideració, per a l'usufructuari, de rendiment del capital mobiliari, subjecte a retenció a compte de l'irpf. 4

5 En el supòsit de reemborsament o transmissió de les participacions, es genera per al nu propietari un guany o una pèrdua patrimonial per la diferència entre el preu de reemborsament o transmissió i el d'adquisició. Tanmateix, en calcular el guany o la pèrdua patrimonial, ha de descomptar la quantitat satisfeta a l'usufructuari. Es produeix un guany o una pèrdua patrimonial al reemborsament o transmissió de les participacions i una pèrdua patrimonial per la quantitat lliurada a l'usufructuari. Si totes dues, guany i pèrdua, es produeixen en el mateix període es compensen entre si Règim en l'iva Tot i que poc freqüent, la constitució onerosa i la transmissió del dret d'usdefruit es poden subjectar a l'iva. Així, la constitució onerosa per part del propietari d'un dret d'usdefruit sobre immobles està subjecta i no exempta a l'iva quan hi concorren els requisits següents: El propietari, subjecte passiu de l'iva en l'exercici de la seva activitat o particular subjecte passiu de l'impost ocasional (el particular rep un cànon periòdic en contraprestació de l'usdefruit). L'usdefruit no es refereix a finques rústiques o habitatges i annexos. La transmissió onerosa del dret d'usdefruit per part del titular del dret real queda subjecta i no exempta d'iva si es compleixen els requisits ressenyats. La transmissió conjunta efectuada per l'arrendatari de locals, subjecte passiu de l'iva se subjecta a l'impost i no n està exempt, i pel nu propietari, persona física no subjecta a l'iva, se subjecta a TPO (DGT 09/09/2002). 4.3 Drets reals d'ús i habitació Els drets reals d'ús i habitació són espècies del dret d'usdefruit amb la característica essencial que no són transmissibles. El primer dóna dret a percebre els fruits i el segon a ocupar les habitacions d'una casa aliena que bastin i necessitin una família. Es valoren en el 75% del valor de l'usdefruit. La transmissió de l'usdefruit amb contraprestació o sense pot ser una figura interessant amb vista que un tercer gaudeixi dels rendiments propis de l'usufructuari. No s'han d'oblidar les regles de valoració de l'operació triada, a més a més dels seus costos fiscals. DEPARTAMENT D'ESTUDIS DE PLANIFICACIÓ JURÍDICA 5