NOTA MONOGRÁFICA I FINANCIERO Y TRIBUTARIO

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1 NOTA MONOGRÁFICA I FINANCIERO Y TRIBUTARIO 12 de diciembre de 2016 COMENTARIOS A LAS PRINCIPALES NOVEDADES APROBADAS POR EL REAL DECRETO-LEY 3/2016, DE 2 DE DICIEMBRE, POR EL QUE SE ADOPTAN MEDIDAS EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO DIRIGIDAS A LA CONSOLIDACIÓN DE LAS FINANZAS PÚBLICAS Y OTRAS MEDIDAS URGENTES EN MATERIA SOCIAL ÍNDICE INTRODUCCIÓN 2 IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2 IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO 44 ELIMINACIÓN DE LA POSIBILIDAD DE APLAZAMIENTO O FRACCIONAMIENTO DE DETERMINADAS DEUDAS TRIBUTARIAS IMPUESTOS ESPECIALES COEFICIENTES DE ACTUALIZACIÓN DE VALORES CATASTRALES MODIFICACIONES EN MATERIA DE SEGURIDAD SOCIAL

2 INTRODUCCIÓN El pasado 3 de diciembre se publicó en el Boletín Oficial del Estado el Real Decreto- Ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social (en adelante, RDL 3/2016). Las medidas tributarias que incorpora el RDL 3/2016 van dirigidas a incrementar la recaudación del Estado y reducir el déficit público. Como reconoce la exposición de motivos del RDL 3/2016, las medidas aprobadas ahondan en la línea de incrementar la recaudación, complementando las medidas aprobadas recientemente por el anterior Real Decreto-ley 2/2016, por el que se modificó el régimen de los pagos fraccionados en el Impuesto sobre Sociedades, y cuya modificación tuvo incidencia, para la mayoría de contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, en el pago fraccionado de octubre de Con este Real Decreto-Ley se introducen modificaciones en el ámbito del (i) Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS), con entradas en vigor distintas, como se comentará más adelante, (ii) Impuesto sobre el Patrimonio para el ejercicio 2017, (iii) Impuestos especiales, (iv) en la Ley General Tributaria y (v) en el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario. Asimismo, se han aprobado medidas en materia social, relativas al tope máximo y de bases máximas de cotización en el sistema de Seguridad Social. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Mediante el RDL 3/2016 se han aprobado varias medidas tributarias que afectan al Impuesto sobre Sociedades. En concreto, se introducen las siguientes medidas: Nuevas limitaciones en la aplicación y compensación de créditos fiscales: o Nuevo límite en la compensación de las bases imponibles negativas (en lo sucesivo, BINS) para las grandes empresas, con un importe neto de la cifra de negocios de al menos 20 millones de euros. o Nuevo límite en la aplicación de las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional para las grandes empresas, con un importe neto de la cifra de negocios de al menos 20 millones de euros. NOTA MONOGRÁFICA I FINANCIERO Y TRIBUTARIO 2/55

3 o Nuevo límite en la compensación de cuotas tributarias negativas por cooperativas cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros. Nuevo mecanismo de reversión de aquellos deterioros de valor de participaciones que resultaron fiscalmente deducibles en periodos impositivos previos a Establecimiento de la no deducibilidad de las pérdidas realizadas en la transmisión de participaciones en entidades. Modificaciones en el artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, Ley del IS). Algunas de las medidas entrarán en vigor con efectos para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2016 y otras para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de LIMITACIÓN A LA APLICACIÓN DE CRÉDITOS FISCALES EN LA BASE IMPONIBLE O EN LA CUOTA ÍNTEGRA Como se indica en su Exposición de Motivos, el RDL 3/2016 incluye determinadas limitaciones en la aplicación de créditos fiscales con la finalidad de asegurar el nivel de recaudación adecuado del Impuesto sobre Sociedades. Las limitaciones aprobadas, que producen efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2016, se establecen para los contribuyentes con un importe neto de la cifra de negocios de, al menos, 20 millones de euros y afectan a dos tipos de créditos fiscales: por una parte, al derecho a la compensación de bases imponibles negativas y las reversiones de dotaciones por deterioro de determinados créditos que hubieran generado activos por impuesto diferido, que son créditos fiscales que se aplican en la base imponible; y por otra, a las deducciones por doble imposición interna e internacional, tanto las generadas en el propio periodo impositivo como las pendientes de aplicación, que son créditos fiscales que se aplican en la cuota íntegra del impuesto. NOTA MONOGRÁFICA I FINANCIERO Y TRIBUTARIO 3/55

4 Limitación a la compensación de bases imponibles negativas El RDL 3/ añade una nueva disposición adicional decimoquinta en la Ley del IS cuyo apartado 1 establece nuevos límites al derecho a la compensación de BINS para aquellos contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo. Por tanto, para las sociedades cuyo ejercicio coincida con el año natural se tomará como referencia el año Ha de señalarse que la introducción de limitaciones porcentuales a la compensación de BINS como medida para aumentar la recaudación no resulta novedosa por cuanto en años anteriores distintos reales decretos-ley han adoptado medidas similares con carácter temporal 2, si bien el RDL 3/2016 no prevé límite temporal a su aplicación. Hasta la aprobación del RDL 3/2016, estaba previsto que las BINS que hubieran sido objeto de liquidación o autoliquidación podían compensarse en el ejercicio 2016 con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 60% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a la propia compensación de BINS, límite que se elevaba a un 70% en los períodos impositivos que se iniciasen a partir del 1 de enero de , pudiéndose compensar en todo caso BINS hasta el importe de 1 millón de euros en el período impositivo. Dichas limitaciones resultaban de aplicación a todos los contribuyentes del IS con independencia del importe neto de su cifra de negocios. Las limitaciones introducidas en la nueva disposición adicional decimoquinta afectan exclusivamente al límite porcentual sin que afecten, por tanto, al importe mínimo de compensación de BINS de hasta 1 millón de euros 4. 1 Artículo 3.Primero.Uno. del RDL 3/ El Real Decreto-ley 9/2011 introdujo por primera vez una limitación a la compensación de BINS para los periodos impositivos que se iniciaron dentro de los años 2011, 2012 y 2013 aplicable a los contribuyentes cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992 del IVA, superara los ,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha de inicio del ejercicio. Dichas limitaciones consistieron inicialmente en un porcentaje máximo de compensación del 75% de la base imponible previa para los contribuyentes con un importe neto de la cifra de negocios entre 20 y 60 millones de euros en los doce meses previos al inicio del ejercicio, y del 50% de la base imponible previa si el importe neto de la cifra de negocios hubiese sido superior a 60 millones de euros. Con posterioridad, el Real Decreto-ley 20/2012 redujo los citados porcentajes con efecto para los periodos impositivos que se iniciaron dentro de los años 2012 y 2013, resultando porcentajes máximos de compensación del 50% para los contribuyentes con un importe neto de la cifra de negocios entre 20 y 60 millones de euros y del 25% de la base imponible previa para los contribuyentes con un importe neto de la cifra de negocios superior a 60 millones de euros. La vigencia de estos porcentajes del 50% y del 25% fue posteriormente prorrogada al ejercicio 2014 por la Ley 16/2013 y en lo que se refiere a los períodos impositivos iniciados en el año 2015 por la letra g) de la disposición transitoria trigésima cuarta de la Ley del IS. 3 Tal y como se establece en el artículo 26.1 y en la disposición transitoria trigésima sexta de la Ley del IS. 4 Esta interpretación es consistente con el criterio administrativo emitido por la Dirección General de Tributos (DGT) en relación con las limitaciones porcentuales de los períodos impositivos iniciados NOTA MONOGRÁFICA I FINANCIERO Y TRIBUTARIO 4/55

5 Las nuevas limitaciones porcentuales se establecen de forma gradual, resultando una mayor limitación cuanto mayor es el importe neto de la cifra de negocios del contribuyente. Así, se establece un límite del 50% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de las propias BINS para aquellos contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los doce meses anteriores a la fecha de inicio del período impositivo hubiese sido de al menos 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros, y un límite del 25% de la citada base imponible previa si el importe neto de la cifra de negocios hubiese sido superior a 60 millones de euros. En cuanto a los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los doce meses anteriores a la fecha de inicio del período impositivo hubiese sido inferior a 20 millones de euros, el RDL 3/2016 ha modificado la redacción de la disposición transitoria trigésima sexta 5 para establecer que a estos contribuyentes les sigue resultado de aplicación el límite porcentual del 60% para los períodos impositivos que se inicien en el año 2016 (y del 70% para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2017). El siguiente cuadro resume los límites aplicables a la compensación de BINS según resulta de las modificaciones aprobadas por el RDL 3/2016. LIMITACIÓN EN LA COMPENSACIÓN DE BINS PORCENTAJE SOBRE LA BASE IMPONIBLE PREVIA Importe neto de la cifra de negocios 6 Ejercicios iniciados durante el año 2016 Ejercicios iniciados desde 1 de enero de 2017 Inferior a 20 millones de euros 60% 70% Entre 20 y 60 millones de euros Superior a 60 millones de euros 50% 50% 25% 25% dentro del año 2015 en los términos de la letra g) de la disposición transitoria trigésima cuarta de la Ley del IS. Concretamente, la contestación a consulta tributaria de 21 de abril de 2016 (V ) ya venía interpretando respecto de dichos períodos impositivos que aunque resultasen de aplicación al contribuyente los límites del 50% o del 25% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a dicha compensación, en todo caso podrían compensarse en el período impositivo 2015 bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros. En igual sentido, puede consultarse la resolución V Artículo 3.Primero.Tres. del RDL 3/ En los doce meses anteriores al inicio del período impositivo. NOTA MONOGRÁFICA I FINANCIERO Y TRIBUTARIO 5/55

6 Estas mismas limitaciones también resultarán aplicables a las entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, dada la remisión que se realiza por el apartado 1 de la nueva disposición adicional decimoquinta al artículo 67.e) de la Ley del IS. Como es sabido, la disposición transitoria trigésima cuarta g) de la Ley del IS no hacía referencia expresamente al artículo 67.e) de la Ley del IS. Esta falta de remisión había permitido interpretar que este límite porcentual (25%/50%) no era aplicable a las bases imponibles previas a la aplicación del régimen de consolidación fiscal. Con la remisión que se hace en la actualidad a dicho precepto entendemos que las BINS de cualquier entidad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible del grupo con el límite específico del 50% de la base imponible individual de la propia entidad, si el importe neto de la cifra de negocios individual es de al menos 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros, o del 25%, si dicho importe neto de la cifra de negocios excede de 60 millones de euros 7. Si, por el contrario, el INCN de la entidad en los doce meses previos al inicio del ejercicio no excede de los 20 millones de euros, el límite del artículo 67.e) de la Ley del IS será del 60% de la base imponible positiva individual (en el ejercicio 2016) y del 70% (en el ejercicio 2017 y siguientes). Entendemos que una interpretación coherente con la reforma podría permitir concluir que el importe mínimo del millón de euros también resultaría de aplicación a efectos del cómputo del límite de las bases imponibles negativas individuales. Por último, la compensación de las BINS (individuales y del grupo) por los grupos fiscales también estará sometida a los límites anteriormente comentados (25%, 50%, 60% o 70%) aplicables sobre la base imponible del grupo (artículo 62.1.f) y 66 de la Ley del IS) en función de cuál haya sido el INCN del grupo fiscal en los doce meses previos al inicio del periodo impositivo. Limitación a la integración en la base imponible de determinadas dotaciones que hubiesen generado activos por impuesto diferido En la misma línea que la limitación que se acaba de exponer relativa a la compensación de BINS, el apartado 1 de la nueva disposición adicional decimoquinta establece limitaciones porcentuales a la integración en la base imponible de las dotaciones por deterioro reguladas en el artículo de la Ley del IS, relativas a determinados créditos por insolvencias y aportaciones a instrumentos de previsión social generadoras de activos por impuesto diferido que fuesen convertibles en créditos exigibles frente a la Administración Tributaria en los términos del artículo 130 de la Ley del IS. 7 Parece razonable entender que, a estos efectos, debe tomarse en consideración el importe neto de la cifra de negocios de la entidad que generó dichas BINS, en los doce meses previos al inicio del ejercicio, aunque debe advertirse que no se regula de forma expresa este extremo. NOTA MONOGRÁFICA I FINANCIERO Y TRIBUTARIO 6/55

7 Hasta la aprobación del RDL 3/2016, la integración de dichas dotaciones estaba limitada, para los periodos impositivos que se iniciasen en 2016, al 60% de la base imponible positiva previa a su integración, a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de bases imponibles negativas 8. Para períodos iniciados a partir del 1 de enero de 2017 dicho límite estaba establecido en un 70%. Los nuevos límites de integración se han fijado en el 50% de la base imponible positiva previa a su integración, a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de BINS si el contribuyente ha tenido un importe neto de la cifra de negocios durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo de al menos 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros, y en el 25% en el caso de que el importe neto de la cifra de negocios exceda de 60 millones de euros. Los contribuyentes con un importe neto de la cifra de negocios inferior a 20 millones de euros conservan el límite del 60% para los períodos impositivos que se inicien en el año 2016 (y el 70% en 2017 y siguientes) 9. LIMITACIÓN EN LA INTEGRACIÓN EN LA BASE IMPONIBLE DE LOS DTAS PORCENTAJE SOBRE LA BASE IMPONIBLE PREVIA Importe neto de la cifra de negocios 10 Ejercicios iniciados durante el año 2016 Ejercicios iniciados desde 1 de enero de 2017 Inferior a 20 millones de euros 60% 70% Entre 20 y 60 millones de euros Superior a 60 millones de euros 50% 50% 25% 25% Estas mismas limitaciones también resultarán aplicables, por así preverlo el apartado 1 de la nueva disposición adicional decimoquinta, a las entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, dada la remisión que se efectúa a los artículos 62.1.e) y 67.d) de la Ley del IS. En este sentido, las dotaciones a que se refiere el artículo de la Ley del IS se integrarán en la base imponible del grupo fiscal con los nuevos límites 8 Vid. disposición transitoria trigésima sexta de la Ley del IS. 9 Tal y como establece la disposición transitoria trigésima sexta de la Ley del IS. 10 En los doce meses anteriores al inicio del período impositivo. NOTA MONOGRÁFICA I FINANCIERO Y TRIBUTARIO 7/55

8 porcentuales del 50% y del 25% de las partidas que por agregación configuran la base imponible del grupo, siempre que el grupo haya tenido un importe neto de la cifra de negocios de al menos 20 millones de euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo. Y lo mismo sucederá con las dotaciones pendientes de integrar en la base imponible de aquellas entidades que se incorporen al grupo fiscal, las cuales se integrarán en la base imponible del grupo fiscal con los nuevos límites del 50% y del 25%, respectivamente, de la base imponible positiva individual de la propia entidad previa a la integración de las dotaciones de la misma naturaleza y a la compensación de BINS cuando la entidad haya tenido un importe neto de la cifra de negocios de al menos 20 millones de euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo. Limitación a la aplicación de créditos fiscales por cuotas íntegras negativas y por deterioros generadores de activos por impuesto diferido en las sociedades cooperativas Al igual que para el resto de contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, el RDL 3/2016 ha introducido limitaciones a la aplicación de créditos fiscales para las sociedades cooperativas reguladas en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas (en adelante, Ley 20/1990). Este tipo de entidades aplican diferentes tipos de gravamen a la parte de base imponible correspondiente a sus resultados cooperativos (20%) y extracooperativos (25%). La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar los tipos de gravamen a dichos resultados, positivos o negativos, puede arrojar un importe de signo negativo, el cual podrá compensarse con las cuotas íntegras positivas de los períodos impositivos siguientes. Este procedimiento de compensación de cuotas negativas sustituye a la compensación de BINS prevista en el artículo 26 de la Ley del IS. Sin perjuicio del derecho en todo caso a la compensación de cuotas negativas por el importe que resultase de multiplicar un millón de euros por el tipo medio de gravamen de la sociedad cooperativa, la normativa vigente hasta la aprobación del RDL 3/2016 establecía los siguientes límites porcentuales a la compensación de cuotas negativas en las sociedades cooperativas: (a) Para los períodos impositivos iniciados dentro del año 2016 las cuotas negativas procedentes de ejercicios anteriores podían compensarse por la NOTA MONOGRÁFICA I FINANCIERO Y TRIBUTARIO 8/55

9 sociedad cooperativa con su cuota íntegra positiva, con el límite del 60 por ciento de la cuota íntegra previa a su compensación. 11 (b) Para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2017 el límite anteriormente comentado se estableció en el 70 por ciento. 12 A efectos de la aplicación de los anteriores límites ya se excluía el importe de las rentas correspondientes a quitas y esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores no vinculados con el contribuyente. Pues bien, al igual que se ha establecido en la nueva disposición adicional decimoquinta de la Ley del IS, dichos límites han sido modificados también para las sociedades cooperativas por la nueva disposición adicional octava de la Ley 20/ , resultando los siguientes nuevos límites porcentuales a la compensación de cuotas negativas: (a) Un límite del 50% de la cuota íntegra positiva cuando se trate de cooperativas cuyo importe neto de la cifra de negocios en los doce meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo fuese igual o superior a 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros. (b) Un límite del 25% de la cuota íntegra positiva cuando se trate de cooperativas cuyo importe neto de la cifra de negocios en los doce meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo fuese superior a 60 millones de euros. Asimismo, el artículo 1.Segundo del RDL 3/2016 ha adaptado la redacción del apartado 2 de la disposición transitoria octava de la citada Ley 20/1990 para aclarar que las sociedades cooperativas cuyo importe neto de la cifra de negocios en los doce meses anteriores a la fecha de inicio del periodo impositivo fuese inferior a 20 millones de euros seguirán aplicando el límite del 60% de la cuota íntegra positiva previa a su compensación en los períodos impositivos que se inicien en el año 2016 (70% en los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2017). 11 Apartado 2 de la disposición transitoria octava de la Ley 20/ Artículo 24.1 de la Ley 20/ Artículo 1.Primero del RDL 3/ NOTA MONOGRÁFICA I FINANCIERO Y TRIBUTARIO 9/55

10 COOPERATIVAS: LIMITACIÓN EN LA COMPENSACIÓN DE CUOTAS ÍNTEGRAS POSITIVAS PORCENTAJE SOBRE LA CUOTA ÍNTEGRA POSITIVA PREVIA Importe neto de la cifra de negocios 14 Ejercicios iniciados durante el año 2016 Ejercicios iniciados desde 1 de enero de 2017 Inferior a 20 millones de euros 60% 70% Entre 20 y 60 millones de euros Superior a 60 millones de euros 50% 50% 25% 25% Limitación a la aplicación de deducciones por doble imposición generadas en el propio ejercicio o en ejercicios anteriores que estén pendientes de aplicación Como novedad, sin precedentes en las medidas fiscales aprobadas en los últimos años, para hacer frente a la las necesidades de recaudación con la que contribuir a la reducción del déficit de la economía, el apartado 2 de la nueva disposición adicional decimoquinta de la Ley del IS 15 ha introducido, para los contribuyentes del IS con un importe neto de la cifra de negocios de al menos 20 millones de euros, una limitación adicional a la aplicación de las siguientes deducciones por doble imposición en la cuota íntegra: (a) Deducción para evitar la doble imposición jurídica: impuesto soportado por el contribuyente (artículo 31 de la Ley del IS). (b) Deducción para evitar la doble imposición económica internacional: dividendos y participaciones en beneficios (artículo 32 de la Ley del IS). (c) Las deducciones en la cuota íntegra de los impuestos satisfechos en el extranjero por entidades participadas que apliquen el régimen de transparencia fiscal internacional. Se trata de los impuestos o gravámenes de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades efectivamente satisfechos en el extranjero en la parte que corresponda a la renta positiva imputada en la base imponible, así como el impuesto o gravamen efectivamente satisfecho en el extranjero por razón de la 14 En los doce meses anteriores al inicio del período impositivo. 15 Añadido por el artículo 3.Primero.Uno. 2 del RDL 3/ NOTA MONOGRÁFICA I FINANCIERO Y TRIBUTARIO 10/55

11 distribución de los dividendos o participaciones en beneficios en la entidad participada (artículo de la Ley del IS). (d) Deducciones para evitar la doble imposición a que se refiere la disposición transitoria vigésima tercera de la Ley del IS, relativa al régimen transitorio en el IS de las deducciones para evitar la doble imposición. De acuerdo con el apartado 2 de la disposición adicional decimoquinta de la Ley del IS, el sumatorio de los importes de las deducciones citadas anteriormente se podrá aplicar con el límite del 50% de la cuota íntegra. Sorprende que en esta norma no se establezca un régimen similar al establecido para los límites de compensación de bases imponibles negativas que permiten no aplicar los límites en supuestos de extinción de la compañía, lo que en la práctica puede suponer la pérdida definitiva de las deducciones (con la consiguiente doble imposición que ello supondría vulnerando las previsiones no solo de la norma interna sino de los convenios para evitar la doble imposición aplicables). Si bien la redacción otorgada a la disposición adicional decimoquinta no lo específica, cabe señalar que la Exposición de Motivos del RDL 3/2016 indica que esta nueva limitación afecta tanto a las deducciones generadas en el propio ejercicio como a las generadas en ejercicios anteriores y que estuviesen pendientes de compensación. Evidentemente, estos límites también se aplicarán a los grupos que tributen según el régimen de consolidación fiscal, teniendo en cuenta, lógicamente, el 50% de la cuota íntegra del grupo (caso de tratarse de beneficios fiscales generados en ejercicios en los que se tributaba en ese régimen). NUEVO MECANISMO DE REVERSIÓN DE AQUELLOS DETERIOROS DE VALOR DE PARTICIPACIONES QUE RESULTARON FISCALMENTE DEDUCIBLES. Como se recordará, la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecieron determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, estableció, con efectos para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2013, la no deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital social o fondos propios de entidades, así como de las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente. Dicha modificación vino acompañada de la aprobación de un régimen transitorio la disposición transitoria cuadragésimo primera en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) que, actualmente, ha pasado a ser la NOTA MONOGRÁFICA I FINANCIERO Y TRIBUTARIO 11/55

12 disposición transitoria decimosexta de la Ley del IS 16 en la que se regula, entre otras cuestiones, en qué ejercicios debe revertir fiscalmente la pérdida por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o fondos propios que hubiera resultado fiscalmente deducible en ejercicios previos a La disposición transitoria, en su primer apartado, manifiesta que la reversión de deterioros fiscalmente deducibles de acuerdo con el artículo 12.3 del TRLIS debe producirse en el ejercicio en que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda del valor de los fondos propios al inicio, en proporción a la participación poseída y debiéndose tomar en consideración las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. El apartado segundo de la disposición afecta a las pérdidas por deterioro de las inversiones financieras disponibles para la venta que coticen en un mercado regulado, respecto a las que no resultaba de aplicación el artículo 12.3 del TRLIS, y en el que se impone que la reversión fiscal debe producirse en el período impositivo en que se produzca la recuperación de su valor contable. El mencionado régimen transitorio, ha generado, desde su aprobación algunas dudas interpretativas, que no se resuelven con la nueva redacción de la disposición aprobada por el RDL 3/2016; dudas tales como si procede corregir los fondos propios finales de la entidad participada para determinar la variación de los fondos propios en los gastos fiscalmente no deducibles, como imponía originariamente el artículo 12.3 del TRLIS; o si este régimen transitorio resulta de aplicación a los deterioros contables reconocidos y que fueron fiscalmente deducibles en ejercicios previos a 2008, bajo la redacción del artículo 12.3 TRLIS previa a la regulación aprobada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria. Sin embargo, el RDL 3/2016 introduce una modificación de gran calado en este régimen transitorio que conllevará, para muchos contribuyentes del IS un gran incremento, en algunos casos puede que desmesurado, de la cuota tributaria a satisfacer por el Impuesto sobre Sociedades. La propia exposición de motivos del RDL 3/2016 reconoce que la modificación supone una medida de ensanchamiento de la base imponible del IS. Sin lugar a dudas, así será, especialmente para aquellos contribuyentes del IS que vean limitada la posibilidad de compensar con bases imponibles negativas y deducciones la renta derivada de la reversión y pocos de los contribuyentes más gravemente afectados por esta norma serán los que no vean limitada dicha compensación. 16 Con motivo de la aprobación de la Ley del IS. NOTA MONOGRÁFICA I FINANCIERO Y TRIBUTARIO 12/55

13 Concretamente, el RDL 3/2016 introduce 17, con efectos para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2016, una variable adicional que afecta al tempo de la reversión de dichos deterioros, por cuanto si bien no suprime la regulación comentada recogida en los apartados 1 y 2 de la disposición, establece en un nuevo apartado 3 un importe mínimo de reversión anual. Así, la nueva regulación establece: En todo caso, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en periodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de Por tanto, ante contribuyentes del IS, con periodos impositivos coincidentes con el año natural, se impone una reversión mínima anual durante los ejercicios , ambos inclusive, de una quinta parte del importe del deterioro que fue fiscalmente deducible y que se encuentre pendiente de reversión. Ello supone que si la reversión fiscal del deterioro que debe efectuarse según los dos primeros apartados de la disposición transitoria no alcanza ese techo mínimo impuesto por su apartado tres, la reversión deberá realizarse por el citado importe. En dichos supuestos la reversión, o cuanto menos una parte de la misma, no responderá a la recuperación del valor de la participación, produciéndose, con motivo de este nuevo apartado de la disposición transitoria decimosexta, un cambio en el régimen de reversión de forma inmediata, sobrevenida e inesperada. Si el importe a revertir en atención a los dos primeros apartados de la disposición transitoria es superior a la quinta parte del deterioro pendiente de revertir al inicio del ejercicio, no cabe duda de la regulación aprobada que primará el primero y, por tanto, el apartado 3 de la disposición no modificará el importe de la reversión a efectos en dicho ejercicio. En tal supuesto, el nuevo apartado 3 de la disposición se encarga, eso sí, de precisar cómo deberá calcularse el importe mínimo a revertir en los restantes periodos impositivos hasta el ejercicio Concretamente manifiesta: En el supuesto de haberse producido la reversión de un importe superior por aplicación de los dispuesto en los apartados 1 o 2 de esta disposición, el saldo 17 Artículo 3. Primero. Dos del RDL 3/ NOTA MONOGRÁFICA I FINANCIERO Y TRIBUTARIO 13/55

14 que reste se integrará por parte iguales entre los restantes períodos impositivos. Por tanto, en tales supuestos y en la medida en que siga existiendo un importe pendiente de revertir, tras la reversión efectuada en un ejercicio, comprendido entre el periodo , superior al importe que impone el nuevo apartado tres de la disposición, deberá repartirse el citado importe pendiente, de forma lineal, entre los ejercicios que resten hasta el ejercicio 2020 inclusive. En consecuencia, la reversión en exceso en uno (o varios) de los ejercicios comprendidos entre respecto al importe mínimo que impone el primer párrafo del apartado 3 de la disposición conllevará una reducción proporcional del importe mínimo anual a revertir en el resto de periodos impositivos. En línea con lo comentado, la exposición de motivos alude a una reversión de forma lineal durante cinco años. Efectivamente, ello será así si la entidad mantiene periodos impositivos de 12 meses durante los ejercicios 2016 a No obstante, queremos advertir que, si por cualquier circunstancia el contribuyente del IS, a lo largo de los años 2016 a 2020, tuviera algún periodo impositivo inferior a 12 meses, cabría la posibilidad de que la administración tributaria considerara, atendiendo a la literalidad de la regulación aprobada, que el importe mínimo a revertir no debe reducirse proporcionalmente en atención a la duración del periodo impositivo. El apartado 3 de la disposición transitoria impone revertir el deterioro que fue fiscalmente deducible, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de Sin embargo, un criterio razonable, que no tenemos claro si aceptará la administración tributaria, sería admitir un cálculo proporcional en función de la duración del periodo impositivo. Ante ello, cabe plantearse cuál debe ser el importe mínimo a considerar en los pagos fraccionados que se determinen, por la modalidad de base imponible corrida (modalidad del artículo 40.3 de la Ley del IS). Podría considerarse razonable coger como importe mínimo a revertir el resultante de prorratear el importe mínimo aplicable al periodo impositivo, según el apartado 3 de la disposición, atendiendo al periodo de días que comprende la liquidación del pago fraccionado en relación con el periodo total. Dada la relevancia de esta cuestión esperamos que este criterio sea aclarado por la Administración. Repárese que dicha medida, como se ha comentado previamente, afectará a un gran número de contribuyentes del IS que vean limitada la compensación de sus bases imponibles negativas de acuerdo con el artículo 26.1, la disposición adicional decimoquinta y la disposición transitoria trigésima sexta de la Ley del NOTA MONOGRÁFICA I FINANCIERO Y TRIBUTARIO 14/55

15 IS Podremos encontrarnos con el escenario en que en los ejercicios previos, en los que se deterioró fiscalmente la participación, se hubieran acreditado, con motivo de dicho deterioro, BINS que estén pendientes de compensación y en los periodos impositivos la reversión de dicho deterioro no pueda compensarse íntegramente con las bases imponibles negativas pendientes de compensación. Es cierto que la disposición transitoria decimosexta, apartado 8 19, de la Ley del IS permite en determinados supuestos que el límite en la compensación de las BINS no resulte de aplicación al importe de la reversión de deterioros que deban integrarse por aplicación de lo dispuesto en los primeros apartados de la disposición; pero, debe advertirse, que el requisito exigido, relativo al peso que deben tener las pérdidas por deterioro respecto a los gastos deducibles en el ejercicio en que se generaron las BINS que se pretenden compensar 20, no concurrirá en muchos supuestos. Ante ello, no nos queda sino plantearnos si la medida aprobada en determinados supuestos puede llegar a tener efectos confiscatorios. Una de las cuestiones que se plantean es si esta nueva regla de reversión afecta a los deterioros producidos en ejercicios previos a 2008, en los que resultó de aplicación el artículo 12.3 del TRLIS en su redacción anterior a la aprobación de la Ley 4/2008, y en los que todos los deterioros fiscales se regían por el principio de inscripción contable. Esta cuestión puede resultar dudosa, aunque no podemos descartar que la Administración Tributaria así lo interprete 21. Como cuestión de cierre, el último párrafo del apartado 3 de la disposición transitoria precisa: No obstante, en caso de transmisión de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades durante los referidos periodos impositivos, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que aquella se produzca las cantidades pendientes de revertir, con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión. 18 Como se ha comentado todos los contribuyentes del IS verán limitada la compensación de bases imponibles negativas, aunque en función de su importe neto de la cifra de negocios, la limitación será mayor o menor; cuestión que ha sido tratada anteriormente en este documento. Debe también reconocerse que se admite un importe mínimo de compensación de 1 millón de euros. 19 No supone una novedad del Real Decreto-Ley. Este apartado en el régimen transitorio se introdujo con la Ley 27/2014; aunque con el Real Decreto-Ley ha pasado a ser el apartado 8 (antes 7). 20 Recordemos que el apartado 8 de la disposición transitoria exige que (...) las pérdidas por deterioro deducidas durante el periodo impositivo en que se generaron las bases imponibles negativas que se pretenden compensar hubieran representado, al menos, el 90 por ciento de los gastos deducibles de dicho periodo. En caso de que la entidad tuviera bases imponibles negativas generadas en varios períodos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, este requisito podrá cumplirse mediante el cómputo agregado del conjunto de los gastos deducibles de dichos períodos impositivos. 21 En este sentido, la Dirección General de Tributos en la resolución V no diferencia entre los deterioros de la participación producidos en el ejercicio 2008 y siguientes y los ejercicios previos; considerando que los dos primeros apartados de la disposición transitoria decimosexta de la Ley del IS afectan también a los deterioros contables de la participación, reconocidos en ejercicios previos a 2008, y que fueron fiscalmente deducibles. NOTA MONOGRÁFICA I FINANCIERO Y TRIBUTARIO 15/55

16 De esta forma, con el literal de la norma se interrumpe la reversión en el ejercicio en que se produce la venta de la participación de la entidad integrándose en la base imponible, con la naturaleza de reversión del deterioro, el importe pendiente de revertir con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión 22. Esto supone que no se produzca la aplicación del artículo 21 de la Ley del IS por este importe (en aplicación del primer apartado de la disposición transitoria decimonovena de la Ley del IS 23 ). Parece razonable que esta misma solución se alcance en el caso de disolución de la sociedad participada, cuyas participaciones fueron deterioradas. Por último, mediante el RDL 3/2016 se añade también, en similares términos de la participación, que: En el caso de transmisión de un establecimiento permanente en períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, la base imponible de la entidad transmitente residente en territorio español se incrementará en el importe del exceso de las rentas positivas netas generadas por el establecimiento permanente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013 sobre las rentas positivas netas generadas por el establecimiento permanente en periodos impositivos iniciados a partir de esta fecha, con el límite de la renta positiva derivada de la transmisión del mismo. ALCANCE TEMPORAL DE LAS LIMITACIONES A LA COMPENSACIÓN DE CRÉDITOS FISCALES Y A LA REVERSIÓN DE DETERIOROS La extraordinaria y urgente necesidad de recaudación que justifica la aprobación del RDL 3/2016 ha llevado a que las nuevas limitaciones a la aplicación de créditos fiscales (y la nueva regla de reversión de deterioros de cartera) que se acaban de exponer produzcan efectos jurídicos en los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016 tal y como se establece, respectivamente, en los artículos 1 y 3 del RDL 3/2016. En consecuencia, las nuevas limitaciones en la aplicación de los créditos fiscales y el nuevo mecanismo de reversión de los deterioros de valor de las 22 Entendemos que esta limitación tiene sentido en virtud del principio de realización, puesto que la transmisión pone de manifiesto que se trata de una pérdida realizada. 23 Concretamente, el citado apartado establece: En el supuesto de transmisión de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades, respecto de las que el contribuyente haya efectuado alguna corrección de valor que haya resultado fiscalmente deducible, la corrección de valor se integrará, en todo caso, en la base imponible del contribuyente, a los efectos de determinar la exención a que se refiere el artículo 21 de esta Ley. NOTA MONOGRÁFICA I FINANCIERO Y TRIBUTARIO 16/55

17 participaciones afectarán al cálculo de la obligación tributaria principal del impuesto correspondiente al ejercicio 2016, cuyo devengo se producirá el próximo 31 de diciembre, y cuya declaración se presentará en julio de 2017, para los contribuyentes con un ejercicio coincidente con el año natural. Cabe señalar que estas concretas medidas aprobadas por el RDL 3/2016 tienen efecto retroactivo, si bien se trata de una retroactividad de grado medio por cuanto las mismas afectarían a hechos imponibles cuya realización aún no estaría concluida en la fecha de entrada en vigor del RDL 3/2016. Esta afirmación, sin embargo, presenta una excepción relevante para aquellos contribuyentes cuyo período impositivo se haya iniciado a partir del día 1 de enero de 2016 y haya concluido antes del 3 de diciembre de 2016, día de la entrada en vigor de la norma. Para estos contribuyentes la norma tendría retroactividad de grado máximo, puesto que el devengo del impuesto ya se habría producido y entendemos que, en virtud de la doctrina del Tribunal Constitucional, esta normativa no les debería resultar de aplicación. Cuestión distinta es si las nuevas limitaciones a la compensación de créditos fiscales y reversión de deterioros resultarán también aplicables al cálculo del pago fraccionado de diciembre a cuenta del IS del ejercicio 2016, cuyo plazo de ingreso ya se había iniciado antes de la publicación del RDL 3/2016 y antes de su entrada en vigor. En relación con esta cuestión, ha de tenerse presente lo dispuesto por el artículo 23 de la Ley 58/12003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en cuyo apartado 1 se establece expresamente que la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal, lo que llevaría a concluir que las nuevas limitaciones a la aplicación de créditos fiscales aprobadas por el RDL 3/2016 con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016 afectarían exclusivamente a la obligación tributaria principal y no a la obligación tributaria de efectuar pago fraccionado a cuenta a presentar durante el mes de diciembre. En relación con el devengo del pago fraccionado entendemos que el mismo se produce el día inmediatamente anterior al inicio del plazo de pago voluntario de pago, por tanto, el día 30 de noviembre y como en dicha fecha no se había aprobado la norma, estas nuevas medidas tributarias no deberían resultar de aplicación al mismo. LA DEDUCIBILIDAD DE LAS PÉRDIDAS DERIVADAS DE PARTICIPACIONES TRAS EL RDL 3/2016 Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2017, el artículo 3. Segundo del RDL 3/2016 dedica varios apartados a modificar NOTA MONOGRÁFICA I FINANCIERO Y TRIBUTARIO 17/55

18 la Ley del IS para regular la deducibilidad de las pérdidas derivadas de participaciones en el capital o fondos propios de entidades. Estas normas pretenden conseguir varios objetivos: a) Establecer un tratamiento simétrico entre las rentas positivas obtenidas en la transmisión de participaciones y las pérdidas que se puedan producir. De esta forma, si las rentas positivas no se integran en virtud de la exención para eliminar la doble imposición, tampoco serán deducibles las pérdidas por deterioro que se produzcan en las participaciones que pudieran disfrutar de la exención. Sin embargo, se encuentra una excepción a la norma que permite computar las pérdidas en caso de extinción de la entidad (y siempre que se cumplan determinados requisitos). La justificación de esta excepción radica, en el denominado por la exposición de motivos, principio de realización que permite computar solo las pérdidas materializadas (y no las meramente esperadas). b) Establecer una norma para evitar que se integre la pérdida que se genere por la participación en entidades ubicadas en paraísos fiscales o en territorios que no alcancen un nivel de tributación adecuado. En este caso, la norma es meramente disuasoria, puesto que las rentas positivas obtenidas se integrarán en la base imponible, teniendo derecho exclusivamente a la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición internacional, si procede. c) Dar un nuevo tratamiento a las participaciones incluidas en la cartera de negociación para llegar a la misma solución que acabamos de comentar. Estas medidas son similares a las establecidas por otros países (por ejemplo, Holanda y Bélgica) y a la Propuesta de Directiva del Consejo relativa a una base imponible común del impuesto sobre sociedades (publicada el 25 de octubre de 2016 y con referencia comunitaria COM(2016) 685 final) que también prevé en su artículo 39 que las pérdidas por deterioro no son deducibles si proceden de activos cuya transmisión esté exenta 24. Si bien el legislador comunitario le dedica un artículo a esta regla, el legislador nacional ha tenido que introducir algunas normas adicionales, dada la configuración de nuestro sistema tributario. En este sentido, unos de los artículos afectados es el propio artículo 21 de la Ley del IS 24 En concreto, el artículo 39 establece que: Un contribuyente que demuestre que el valor de un elemento del inmovilizado material no amortizable, en el sentido de la letra a) del artículo 38, se ha reducido al final de un ejercicio fiscal por fuerza mayor o por actividades delictivas de terceros podrá deducir de la base imponible un importe equivalente a ese decremento de valor. No obstante, no podrá efectuarse tal deducción en relación con ningún activo cuando el producto de su enajenación esté exento de tributación. NOTA MONOGRÁFICA I FINANCIERO Y TRIBUTARIO 18/55

19 que se ha modificado en varios extremos, de tal forma que su contenido excede de establecer una exención para evitar la doble imposición, de ahí posiblemente que el legislador haya considerado oportuno modificar su denominación a la más genérica de Exención sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español. Antes de proceder al análisis de cada una de estas modificaciones creemos que resulta procedente considerar la estructura de la norma: a) La regla general de no deducibilidad temporal de los deterioros de carteras que no califican para la exención del art. 21 de la Ley del IS en caso de transmisión (cumpliendo eso sí el requisito de tributación exigido en el caso de participaciones en entidades no residentes) se recoge en el artículo 13.2 de la Ley del IS. Estas pérdidas por deterioro se consideran temporales porque podrán llegar a ser deducibles, por ejemplo, en caso de venta de la participación. En coherencia con esta modificación se ha modificado el artículo de la Ley del IS. b) La regla general de no deducibilidad permanente de los deterioros de cartera que califican para la exención o que no cumplen con el requisito de tributación mínima exigido en el caso de participaciones en entidades no residentes se regula en el artículo 15.k) de la Ley del IS. En principio, parecería que la configuración como gasto no deducible es coherente con considerar que se trata de un ajuste permanente. Sin embargo, de la lectura conjunta de este precepto con el artículo 21.8 de la Ley del IS este carácter de permanencia sería discutible, en tanto que la pérdida derivada de la extinción de la participada sí sería fiscalmente deducible, en determinadas circunstancias. c) La regla general de no deducibilidad permanente de las variaciones de valor para determinados activos financieros que se califiquen mantenidos para negociar (los que cumplan las condiciones para la aplicación del artículo 21 de la Ley del IS y los de entidades, no residentes, que no cumplan con el requisito previsto por el artículo 21.1.b) de la Ley del IS) se encuentra en el artículo 15.l) de la Ley del IS. Esta norma se complementa con una modificación del artículo 17.1 de la Ley del IS que sigue obligando a integrar las rentas positivas. Ninguna de estas normas tiene un régimen transitorio, más allá del que se ha comentado sobre la reversión obligatoria de las pérdidas por deterioro de cartera, NOTA MONOGRÁFICA I FINANCIERO Y TRIBUTARIO 19/55

20 por lo que se intentarán comentar los efectos que entendemos que se derivarán de estas normas para las situaciones anteriores. Podemos sintetizar lo anterior en el siguiente cuadro resumen: Tipo de cartera Pérdida por deterioro Transmisión de la cartera Extinción participada No cumplen tributación para No deducible (art. No deducible Deducible (art. entidades no 15 k LIS) (art LIS) 21.8 LIS) residentes No cumplen participación, pero sí tributación para entidades no No deducible (art b) LIS) Deducible (art. 21.6, 21.7 y LIS) Deducible (art y LIS) residente Cumplen requisitos exención (artículo 21 de la Ley del IS) No deducible (art. 15 k LIS) No deducible (art LIS) Deducible, salvo dividendos exentos (art LIS) Cartera mantenida para negociar No deducible si 21 o no tributación (art. 15 l) y 17.1 LIS) Deducible salvo 21 o no tributación (art. 21.6, 21.7 y LIS) Deducible salvo dividendos exentos (art y LIS Tratamiento de las participaciones en entidades que no cumplen con el requisito de tributación previsto por el artículo 21.1.b) de la Ley del IS El RDL 3/2016 establece un conjunto de medidas que hacen que las pérdidas por deterioro de carteras que no cumplan con el requisito de tributación previsto en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la Ley del IS no sean deducibles, salvo en caso de extinción de la compañía. Recordemos que este requisito aplica en el caso de participaciones en entidades no residentes y se entiende cumplido si la entidad participada está sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al IS a un tipo nominal de, al menos el 10%, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción. Asimismo, este requisito se entiende cumplido cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un CDI que le resulte de aplicación y contenga cláusula de intercambio de información. Finalmente, recordemos que en ningún caso se NOTA MONOGRÁFICA I FINANCIERO Y TRIBUTARIO 20/55