PAUTES PER AL CÀLCUL I L ANÀLISI DE COSTOS DE L ESCOLA BRESSOL MUNICIPAL

Transcripción

1 PAUTES PER AL CÀLCUL I L ANÀLISI DE COSTOS DE L ESCOLA BRESSOL MUNICIPAL Informe encarregat per la Gerència de Serveis d Educació de l Àrea de Coneixement i Noves Tecnologies de la Diputació de Barcelona i elaborat per Anna Tarrach, Albert Serra i Jordi Baños, de l empresa Binomi, Solucions Públiques, S.L. Barcelona, 10 d octubre de 2011

2 2

3 Sumari 1 Introducció L anàlisi de costos per a la presa de decisions Conceptes bàsics de costos La metodologia utilitzada per al càlcul de costos: el model de cost complet per seccions Fonts d informació per a l obtenció de costos Fonts d informació per a l obtenció del cost real Fonts d informació per a l estimació de costos El finançament de l escola bressol municipal Estimació de les previsions pressupostàries del servei per a l Ajuntament Estimació del pressupost per a l oferta econòmica en el cas de contractació externa Vinculació del servei de suport al càlcul de costos amb la cartera de serveis de l Àrea d Educació de la Diputació Informes finals: estructura i contingut Proposta de sistema d indicadors relacionats amb el cost Annex 1. Quadre de supòsits de taxes i preus del servei d escola bressol municipal.. 50 Annex 2. Llista de control per a la petició d informació per al càlcul de costos Annex 3. Criteris d assignació de costos a seccions i repartiment de costos Annex 4. Eina de suport al càlcul de costos. Exemple Annex 5. Glossari de termes de costos

4 4

5 1 Introducció El desplegament del mapa de llars d infants de Catalunya va culminar amb la creació d unes noves places a tot Catalunya amb la participació d uns 490 municipis. El ràpid desplegament d aquest sistema d escola bressol gestionat pel govern local està plantejant seriosos reptes però també certes dificultats als ajuntaments. L estructura municipal, amb un elevat grau de minifundisme del poder local, comporta sovint una certa debilitat organitzativa, estratègica i de gestió operativa que pot posar en risc el bon desenvolupament d aquest servei estratègic. D altra banda, les dificultats financeres a què s enfronten els ajuntaments derivades, en bona part, de la conjuntura econòmica actual posen sobre la taula la necessitat de fer un esforç per buscar l eficiència dels serveis públics que ofereix l ajuntament. En parlar d eficiència, un aspecte clau és poder disposar d informació sobre costos que posin en relació els recursos que s assignen amb els productes i serveis que s obtenen. Aquesta informació ha de constituir un suport important per a la presa de decisions. A molts ajuntaments es disposa de personal qualificat i de tecnologia suficient per poder abordar el càlcul dels costos dels serveis públics. Tanmateix, encara n hi ha molts que tenen dificultats tècniques i sol liciten el suport de la Diputació de Barcelona per ajudar-los en aquesta tasca. Aquest treball pretén fer una revisió i millora de la metodologia que s està portant a terme actualment a l Àrea d Educació amb l objectiu de disposar d una eina per al càlcul de costos de l escola bressol municipal. La metodologia, però, segurament no és la qüestió més rellevant. Les notables diferències que hi ha en el món local pel que fa a l organització dels serveis públics fa que sigui difícil generalitzar i estandarditzar formes de càlcul. A més la disponibilitat de dades esdevé, també, un dels problemes rellevants. Així, per exemple, mentre que alguns ajuntaments tenen força centralitzats alguns serveis (com la neteja o el manteniment dels edificis municipals), en altres casos està descentralitzat. L accés a la informació en un o altre cas no és el mateix i tampoc ho són les formes que en resulten per imputar la part del cost que cal assignar al servei que ens ocupa. En unes sessions taller fetes amb alguns ajuntaments com una de les activitats de contrast del model, una de les qüestions que es va posar de manifest va ser precisament les dificultats d accés a la informació per part de les àrees d educació quan aquesta informació depenia d altres àrees de l ajuntament. Està clar que el càlcul del cost del servei d escola bressol municipal no hauria d interessar només als responsables d educació sinó a tota la organització municipal i, en especial, als responsables dels serveis econòmics. En aquesta mateixa línia, una bona estructura pressupostària, amb la despesa classificada des del punt de vista orgànic, econòmic i per programes, facilita molt l obtenció de dades per al càlcul de cost. Tanmateix, el 5

6 procés de càlcul de cost de l escola bressol municipal, encara que s automatitzi una part, conté una feina de recerca i de seguiment de la pista del cost que gairebé és única per a cada ajuntament. El treball que aquí es presenta conté un apartat relatiu a la importància del càlcul i l anàlisi de costos per a la presa de decisions de gestió. A continuació, a l apartat 3 s esmenten els principals conceptes de cost que després hauran de servir per a l anàlisi de costos. L apartat 4 es dedica a fer un repàs a la metodologia de càlcul de costos utilitzada, el model de costos complets per seccions. L apartat 5 està dedicat a la relació de costos que s identifiquen en el cas de l escola bressol municipal i a les principals fonts d informació per obtenir-los, ja es tracti del cost real o del cost estimat. A l apartat 6 s esmenten les fonts de finançament de l escola bressol, amb especial referència a les taxes o preus que paguen les famílies. L apartat 7 i 8 fa referència a l estimació de les previsions pressupostàries del servei per a l ajuntament i en el cas d externalització del servei. A l apartat 9 s esmenta la vinculació d aquest servei de suport al càlcul de costos de l escola bressol amb altres serveis de la cartera de l Àrea d Educació. L apartat 11 apunta unes breus pautes a tenir en compte en l elaboració dels informes resultants del servei de suport al càlcul de costos i, finalment, a l apartat 12 se suggereixen alguns indicadors relacionats amb els costos que permeten fer un seguiment de l escola bressol des del punt de vista econòmic. Acompanyen el document cinc annexos que complementen el cos del document. Es destaca especialment l annex 5 en el qual s hi pot trobar el disseny del full de càlcul de suport al càlcul del cost que s ha elaborat en base a l eina que s està fent servir actualment a l Àrea. 2 L anàlisi de costos per a la presa de decisions Els usos de la informació de costos en el govern municipal La informació de costos té un ampli potencial d usos per al govern, tal i com passa en el sector privat on les dades de costos són la base de la majoria de decisions sobre gestió. El coneixement sobre els costos és un ingredient essencial en el procés de decisió i contribueix a millorar els processos de planificació, d implementació i d anàlisi. L anàlisi de costos proporciona una eina per entendre quins serveis estan sent proveïts, quin és el seu cost, per què costa el que costa i què caldria o es podria canviar. En aquest sentit pot ser una arma molt efectiva dins l arsenal financer del govern per fer front a les pressions fiscals. L anàlisi de costos pot ajudar als gestors a identificar ineficiències, trobar solucions i prendre decisions més raonades. També pot servir d ajuda abans de prendre decisions d inversió, per exemple, si es té en compte els costos operatius futurs de posar en marxa un nou equipament. En aquest sentit, un problema que s entén és un problema que pot ser resolt. 6

7 Tot això cal emmarcar-ho tant en un context de necessària millora de la gestió davant de la davallada dels ingressos públics, com d augment de la transparència de l acció de govern municipal. A l administració local la necessitat d establir els costos dels serveis es deriva, entre d altres raons, de: La necessitat de millorar els nivells d eficiència dels recursos públics. Exigència fonamentada directament en la Constitució espanyola (art i 103.1) i que és un requeriment polític i social de primer ordre, davant la necessitat d atendre una demanda creixent amb uns recursos escassos. A la Llei 57/2003, de 16 de desembre, de mesures per a la modernització del govern local, s estableix que la gestió econòmico-financera contemplarà l exigència del seguiment dels costos dels serveis i que l assignació de recursos es farà amb eficàcia i eficiència (art. 133) Perquè és un requisit previ per establir les taxes i els preus públics (art. 24 i 44 del RDL 2/2004 que aprova el text refós la Llei RHL) Per donar comptes del rendiment dels serveis públics (art. 211 i 221 del RDL 2/2004 que aprova el text refós la Llei RHL) En una visió més general podem apuntar com a exemples de l aplicació de l anàlisi de costos, les següents funcions dins de la gestió: Planificació: visió a llarg termini del servei en coherència amb els objectius del govern municipal. Pressupostació: estimació d ingressos i despeses per a un any determinat d acord amb el nivell de servei fixat i el model de gestió escollit. Control: Identificació d ineficiències en el procés. Avaluació: Determinació de si el servei aconsegueix els objectius fixats per la planificació. Rendició de comptes: Balanç del servei, pel que fa als recursos, serveis i impactes. Fixació de preus dels serveis: determinació del nivell apropiat de preus públics d acord amb el percentatge de recuperació de cost escollit i del model de finançament determinat. En definitiva, l objectiu de l anàlisi de costos és assolir una clara comprensió del cost del servei així com la determinació de quins costos poden ser modificats per l acció del gestor. Resulta clau la paraula acció ja que el coneixement i comprensió dels costos hauria de conduir a la presa de decisions informada. 7

8 3 Conceptes bàsics de costos Abans d entrar a parlar de la metodologia de càlcul dels costos, convé entretenir-se uns instants en alguns conceptes de costos que resulten rellevants per entendre el model però, sobretot, per a l anàlisi i la presa de decisions. Costos directes: aquells costos que poden ser assignats específicament a un servei i que tenen una relació directa amb els mateixos (sous i salaris dels empleats que presten els serveis, per exemple). Costos indirectes: aquells costos que són necessaris per al funcionament de l organització però que no es poden assignar de forma fàcil o unívoca a un servei específic. Podem distingir entre: Costos indirectes del servei Costos indirectes de l organització (de l àrea i/o de l ajuntament o organisme autònom) Costos totals: és la suma dels costos directes i indirectes. És un concepte important per fixar taxes i preus públics ja que està relacionat amb l esforç total requerit per prestar un servei. També és un concepte que pot ser útil per comparar entre diferents governs o amb el mateix servei prestat pel sector privat. Costos fixes: aquells costos que no canvien si augmenta o disminueix la quantitat de servei produïda (lloguer edifici, amortització) Costos variables: aquells costos que augmenten o disminueixen en funció de la quantitat de servei produïda (sous personal, subministraments, manteniment) Cal considerar, però, que els diferents factors de producció no són sempre per la seva naturalesa intrínseca fixes o variables, sinó que aquesta qualitat dependrà de cada ens en concret i de la producció del mateix. Així es pot donar el cas que un factor de producció, per exemple, la mà d obra, en determinades situacions tingui naturalesa de fix si bé el normal és que sigui variable. Per exemple, en el cas d una escola bressol, el personal, en principi, serà un cost variable, però si estem en una situació de subocupació, l increment d alumnes no comportarà increment de personal si no se superen els requeriments previstos a la normativa i, per tant, d entrada serà un cost fix. Costos enfonsats: aquells costos en què s ha incorregut amb independència de si es porta a terme el servei o no. No s han d incloure com a cost del servei. No es poden recuperar (per exemple, cost d un estudi sobre si s ha d externalitzar un servei). Costos marginals: canvis en el cost total associats a canvis en la quantitat de servei proveït. Ens és d utilitat a l hora d estimar les conseqüències d un canvi en el nivell de provisió del servei. Costos evitables: (costos diferencials): és la diferència en costos entre diferents alternatives. És fonamental per prendre decisions (molt relacionat amb temes d eficiència). En el cas de decidir si s ha d externalitzar un servei o produir-lo 8

9 internament, els costos rellevants per comparar són els costos evitables amb els costos de l alternativa de contractar externament, per exemple. Costos d oportunitat: costos en què s incorre en prendre una decisió i no una altra. Cicle de vida dels costos: Tots els costos associats a l adquisició i ús d un bé (ex: compra d una fotocopiadora: inclou el preu d adquisició i el de manteniment i reparacions). Costos unitaris: Cost per unitat de producte o servei. És una eina de gestió molt valuosa ja que relaciona inputs i outputs. Requadre 1. Costos versus despeses Resulta important distingir entre els conceptes de cost, despesa i pagament, ja que no signifiquen el mateix. Suposem que l Escola Bressol rep el dia 10 de juny, material per fer psicomotricitat que emmagatzema fins el dia 1 de setembre, data en què comença el curs i és utilitzat per les educadores. El dia 10 de juny s haurà incorregut en una despesa i el dia 1 de setembre en un cost. Suposem, a més, que en realitzar la compra s ha signat una lletra a 30 dies al proveïdor, 30 dies després de la compra s efectuarà el pagament corresponent. Evidentment, cost, despesa i pagament poden coincidir si es compra, es consumeix i es paga en el mateix exercici econòmic. Els conceptes de despesa i pagament es deriven de la relació de l organització amb el seu entorn, mentre que el concepte de cost es refereix a l àmbit intern de l organització. Quan comprem material a un proveïdor, entrem en contacte amb l entorn i incorrem en una despesa i en un pagament. Quan aquest material s incorpora al nostre procés productiu es produeix un cost, però ja no guarda cap relació amb l exterior. En aquest sentit, el cost és el valor del consum de recursos necessaris per poder produir un servei, mentre que la despesa és un concepte més relacionat amb la comptabilitat financera i que té relació amb l adquisició de béns i serveis per consumirlos, tant en el procés de producció com per a tercers. Hi ha costos, però, que no han estat mai despeses. Aquest és el cas del cost d oportunitat (utilització d un edifici municipal que està cedit: hi ha un consum real però no es factura ni es paga) o de l amortització (cost que reflecteix la pèrdua de valor d un actiu). D altra banda, també hi ha despeses que no són costos, com per exemple, l impost de societats. L anàlisi de costos és una eina que pot ser utilitzada per proveir informació fonamental per a una gestió efectiva. Atès que les necessitats canvien d acord amb els problemes als quals es vol fer front, és d esperar que el tipus d informació de costos variarà amb 9

10 la naturalesa del problema. Si el que es vol és fixar un preu del servei per recuperar el cost (ja sigui en la seva totalitat o en part), el concepte de cost apropiat serà el cost total, ja que només el cost total inclou els diversos costos en què s incorre en proveir un servei. Si la qüestió que es planteja és minimitzar els costos d equipament o de manteniment, llavors caldrà tenir en compte el cost al llarg del cicle. La identificació de quin és el concepte de cost que resulta més efectiu atès un problema de gestió determinat és la fase clau de l anàlisi de costos. 4 La metodologia utilitzada per al càlcul de costos: el model de cost complet per seccions La metodologia a què fa referència aquest document es deriva de la proposta recollida a la Guia de costos d escoles municipals, publicada per la Diputació de Barcelona. 1 Tal i com es posa de manifest a la Guia, el sistema de costos complets sembla el més adequat per aplicar a les escoles bressol municipals. S ha revisat el model i s ha considerat que com a sistema de càlcul i metodologia a seguir resulta, en efecte, adequat a les circumstàncies de l administració local 2. De forma breu, perquè per una lectura més aprofundida es pot consultar la Guia, es presenten els principals trets del sistema de costos complets per seccions. En el sistema de costos complets, tots els costos directes més la totalitat o una part dels costos indirectes s assignen als serveis que ofereixen les escoles. Abans, però, de continuar endavant, fem una breu pausa conceptual per definir algun concepte que ens resulta rellevant en aquesta metodologia: 1 Guia de costos d escoles municipals. Col lecció Guies Metodològiques, núm. 6. Diputació de Barcelona. 2 A l Administració pública a Catalunya i, en particular, als ens locals, hi ha detectada una manca significativa de sistemes d informació per a la gestió. Això abasta tant a la informació econòmica però també a la d activitat i, de forma més acusada, a la de resultats i impactes. Aquestes mancances fan que resulti més complicat aplicar altres metodologies de càlcul de costos com pot ser el sistema de costos basats en les activitats ( Activity-Based Costing o ABC). 10

11 Taula 1. Elements bàsics de cost Concepte Definició Cas Escola Bressol Objecte o objectiu de cost Ítem de cost (costos per naturalesa) Secció És precisament el que s està estimant. Pot ser molt ampli (un departament, un programa) o molt restringit (una activitat) És el recurs que s utilitza per un objectiu de cost Part de l organització que es caracteritza perquè té un responsable, uns objectius i uns mitjans assignats. És com un repositori on els costos es van acumulant abans de ser assignats als objectes de cost Equival al servei final (grup 0-1; grup 0-2; menjador; etc) Personal, equipament, subministraments, etc Seccions principals Seccions que intervenen directament en el procés d elaboració dels serveis que ofereix l escola. Dins d aquestes seccions hi trobem els objectes de cost Normalment, són aquelles que generen ingressos Escolaritat Grup 0-1 Grup 1-2 Grup 2-3 Serveis complementaris Acollida Permanència Menjador Seccions auxiliars Base o taxa de repartiment de costos Unitat de servei Seccions que complementen i donen suport a les seccions principals. Existeixen únicament per donar suport a altres seccions És el criteri utilitzat per assignar els costos indirectes als objectes de cost o serveis. Ha de ser una variable que estigui correlacionada amb els costos (inductor de cost) Unitat de mesura de l activitat d un servei. Han de ser Administració del centre Neteja i manteniment Serveis generals Normalment s utilitzen criteris com: nombre d alumnes, nombre de personal educatiu, nombre de m2, etc. Nombre d alumnes 11

12 homogènies i fàcilment mesurables. Acostumen a ser unitats físiques Nombre d hores d acollida Nombre d hores de permanència Nombre d àpats Esquema 1. Elements bàsics en l assignació de costos Ítem de cost Base o taxa de repartiment Servei 1 Servei 2 Servei 3 Objectes de cost En la metodologia del càlcul de costos complets per seccions, els costos directes s imputen directament als serveis i la resta de costos s imputen primer a les seccions i, posteriorment, s imputen els costos de les seccions als serveis. Cost total = Cost directe + cost indirecte Les fases del càlcul de costos complet per seccions són les següents: 12

13 a) Identificació dels costos per naturalesa de l escola bressol i classificació en directes i indirectes en relació amb els serveis de l escola bressol b) Identificació de les seccions i classificació en seccions principals i seccions auxiliars c) Assignació dels costos a les diferents seccions d) Repartiment de costos de les seccions auxiliars a les seccions principals e) Selecció de les unitats f) Càlcul del cost per unitat (costos unitaris) Esquema 2. Fases càlcul de costos Costos totals Costos directes Costos indirectes Seccions Auxiliars Principals Cost del servei 17 13

14 Fase a) Identificació i classificació de costos Els costos que s han identificat per a l Escola Bressol Municipals són els següents: Taula 2. Escandall de costos de l escola bressol municipal Personal docent Director/a Mestra Tutores educadores Educadores de suport Auxiliars Monitors Personal no docent Cuiner/a Auxiliar cuina Administratiu Manteniment Neteja Consergeria Altres despeses de personal Formació personal Ajuts socials Suplències Riscos laborals Vigilància de la Salut Altres despeses de personal Gestió del centre Gestió indirecta: Gestoria + auditoria Altres servei professionals Manteniment Conservació i manteniment instal lacions Conservació i manteniment espais externs Reparacions i petit manteniment Servei de neteja externalitzat Revisions obligatòries Assegurances Assegurances responsabilitat civil (oblig) Assegurances infants (oblig) Assegurances professionals (oblig) Altres assegurances Subministraments Telèfon Internet Electricitat Aigua Gas *En cas de gestió indirecta Material i equipament Material educatiu Material d'oficina Material neteja Material cuina Aliments Contractació externa menjador Vestuari del personal Altres (cal especificar) Activitats complementàries Activitats culturals Sortides Activitats esportives Conferències i seminaris Altres (especificar) Despeses financeres Interessos capital invertit Altres despeses financeres (gestió impagats, cost remeses,..) Amortitzacions Amortització edifici Amortització mobiliari EBM Amortització mobiliari Cuina Amortització bugaderia Amortització equipament TIC Amortització altres equipaments Lloguers Lloguer immobles Altres lloguers Altres despeses generals Despeses d'infermeria o farmaciola Publicitat i comunicació Correus Impostos Altres (cal especificar) Despesa centralitzada Ajuntament i/o OA Despeses de personal propi Ajuntament o OA, per coordinació EBM Altres despeses generals de l'ajuntament, OA Ajuts i beques Ajuts i beques Fons de reversió Fons de reversió* Benefici industrial Benefici industrial* 14

15 Classificació de costos en directes i indirectes La classificació dels costos en directes i indirectes pot dependre de la definició de l objecte de cost (si és més o menys àmplia) i de l ítem de cost (més o menys general). Així, per exemple, si l objecte de cost fos serveis educatius tot el personal docent es podria considerar cost directe. En canvi, si l objecte de cost és grup 0-1 anys és possible que el personal sigui un cost indirecte si algun docent està en dos grups (si només està en un grup, seria un cost directe). D altra banda, si tenim els ítems de cost desagregats, també es poden imputar directament a l objecte de cost. Per exemple, si tenim separat el cost de la neteja per serveis (menjador, grup 0-1, grup 1-2, etc), el podrem considerar un cost directe. Seguint l exemple de la neteja, ens podem trobar amb que hi hagi un contracte de neteja per a l escola bressol. En aquest cas, és un cost directe per a l escola bressol però indirecte per als serveis dins l escola bressol. Per assignar aquest cost entre els diferents serveis haurem de fer servir algun criteri de repartiment. Ens podem trobar amb un altre supòsit i és que els serveis de neteja es prestin per personal de l ajuntament, que també es dedica a la neteja per altres serveis municipals. En aquest cas, es tracta d un cost indirecte respecte a l escola bressol i el primer que s haurà de fer serà calcular quina part i amb quins criteris es determina el cost que s assigna a l escola bressol. Posteriorment, haurem de fer servir un segon criteri de repartiment per assignar-ho als serveis dins de l escola bressol. Com s ha vist, el fet que un cost es classifiqui com a cost directe o indirecte dependrà de com estiguin organitzats el serveis a cada ajuntament. La qüestió rellevant aquí és que si no es pot assignar directament un cost a un servei, s haurà de fer servir algun criteri o taxa de repartiment. Així doncs, si consideréssim el servei escola bressol com a servei únic imputaríem com a costos directes tots els costos de personal, compres de materials, lloguers, etc. Els costos indirectes (pertanyents a un altre centre de cost de l ajuntament o organisme autònom) que identificaríem serien aquells relacionats amb la prestació del servei (per exemple la neteja o el manteniment en el cas que fos un servei que prestessin els serveis centrals de l ajuntament o organisme autònom) i aquells relacionats amb el suport a la gestió del servei (recursos humans, gestió econòmica, direcció per part dels òrgans directius i polítics, etc) tant dins l àrea d educació com dins la resta d ajuntament. En general, l opció que es pren és la de considerar com a costos directes de l escola bressol, el personal docent, el personal de menjador que presta serveis en exclusiva a l escola bressol, la formació del personal docent i el material didàctic. En general, aquests costos es poden imputar directament a cada un dels serveis que es presten dins l escola bressol. La resta de costos requeriran de criteris d imputació o repartiment per assignar-les als serveis. 15

16 Fase b) Identificació de les seccions i classificació en seccions principals i seccions auxiliars Les seccions i els serveis que contenen són les següents: Taula 3. Seccions principals i seccions auxiliars Seccions principals Seccions auxiliars Grup 0-1 any Grup 1-2 anys Grup 2-3 anys Administració Neteja i manteniment General Acollida Permanència Menjador Dins les seccions principals, els serveis són els següents: Grup 0-1 anys: es tracta del servei educatiu prestat als nadons fins a l any. Inclou el procés pedagògic-educatiu, prestat normalment de 9 a 12 hores i de 15:00 a 17:00 hores. Grup 1-2 anys: es tracta del servei educatiu prestat als nens entre 1 i 2 anys. Inclou el procés pedagògic-educatiu, prestat normalment de 9 a 12 hores i de 15:00 a 17:00 hores. Grup 2-3 anys: es tracta del servei educatiu prestat als nens entre els 2 i 3 anys. Inclou el procés pedagògic-educatiu, prestat normalment de 9 a 12 hores i de 15:00 a 17:00 hores. Acollida: consisteix en el servei d atenció als nens que es presta abans de l horari escolar del matí. Permanència: consisteix en el servei d atenció als nens que es presta un cop acabat l horari escolar de la tarda. Menjador: Es tracta del servei d assistència als nens en el menjar i en el descans posterior Dins de les seccions auxiliars, els serveis s agrupen en els següents: 16

17 Administració: Consisteix en aquelles activitats relacionades amb l administració i direcció de l escola bressol. Neteja i manteniment: Inclou les activitats relacionades amb la neteja i manteniment ordinari de l escola bressol. General: inclou totes aquelles activitats que donen suport al conjunt de l escola bressol i que no es poden incloure a cap de les altres seccions. Fase c) Assignació dels costos a les diferents seccions 3 Assignació dels costos a les seccions principals: repartiment primari Com a costos directes que es poden imputar a les seccions principals identifiquem, en general, els costos de personal, els costos de formació, els de material didàctic i els relacionats amb el servei de menjador. 1 Costos de personal Els costos de personal docent són costos directes de l escola bressol però poden estar compartits entre diferents serveis dins l escola bressol (un educador pot estar prestant servei al grup 0-1 i a la vegada prestar el servei d acollida, per exemple). Per tal de poder imputar el cost del personal a cada servei s utilitzarà una graella horària que permetrà repartir les hores de cada professional dedicades a cada servei. Taula 4. Material de suport: graella horària per repartir el cost de personal docent Graella horària Servei Hores setmana Lectives Menjador i descans Permanencia Coordinació Espais De De De De De De De De De De De De De De De De De De De De De De 10:00 10:30 11:00 11:30 12:00 12:30 13:00 13:30 14:00 14:30 15:00 15:30 16:00 16:30 17:00 17:30 18:00 Consignar 7:30 a 8:00 a 8:30 a 9:00 a 9:30 a a a a a a a a a a a a a a a a a a hores 8:00 8:30 9:00 9:30 10:00 10:30 11:00 11:30 12:00 12:30 13:00 13:30 14:00 14:30 15:00 15:30 16:00 16:30 17:00 17:30 18:00 18:30 Grup assignat DIRECTORA 42, , Indiferent Mestra 1 Mestra De 1 a 2 1 Mestra De 2 a Mestra De 0 a1 Mestra 5 Mestra 6 Mestra 7 Educadors tutores 1 27,5 27, De 1 a 2 Educadors tutores 2 27,5 27, De 2 a3 Educadors tutores De 2 a3 Educadors tutores 4 27,5 27, De 2 a3 Educadors tutores De 0 a Educadors tutores De 1 a 2 Educadors tutores De 0 a1 1 1 Educadors Suport 1 Educadors Suport 2 Educador Suport 3 Educadors Suport 4 Educadors Suport 5 Educadors Suport 6 Auxil liar Indiferent Auxil liar 2 Auxil liar 3 Auxil liar Indiferent Monitors Indiferent Monitors 2 Monitors 3 Monitors 4 Monitors Indiferent 3 A l annex 4 es mostra un quadre amb la proposta d assignació dels costos a les seccions principals i auxiliars i els criteris de repartiment. 17

18 Els costos relacionats amb la formació del personal docent i suplències si no es disposa de la informació desagregada es poden imputar a cada servei en funció de la proporció dels costos de personal docent per sous i salaris de cada grup sobre el total. Els costos d ajuts socials, riscos laborals i vigilància de la salut es poden repartir en funció de la proporció de despeses dels costos de personal docent i no docent de cada grup sobre el total. Pel que fa als costos de personal no docent, el personal de cuina es pot imputar directament al servei de menjador, el personal de suport administratiu, al servei d administració i el personal de neteja, manteniment o vigilància, al servei de neteja i manteniment. En el cas que es contractés externament el servei de monitoratge del menjador, aquest cost apareixeria sota l epígraf de contractació externa de menjador, en l apartat de béns i serveis. 2 Costos de béns i serveis Material didàctic El material didàctic s assigna directament a les seccions principals però per repartir-lo entre els serveis educatius (0-1, 1-2 i 2-3) s utilitzarà un criteri de repartiment, en cas de no disposar de la informació de quin és el cost de cada grup. El criteri de repartiment que es pot utilitzar és el del nombre d alumnes de cada servei educatiu. Material de cuina i aliments Tots els costos relacionats amb el material de cuina, els aliments i el cost de la contractació externa de menjador s imputarà al servei de menjador directament. Assignació dels costos a les seccions auxiliars: La resta de costos aniran a les seccions auxiliars Taula 5. Costos de les seccions auxiliars Seccions auxiliars Escola bressol Ajuntament i/o organisme Administració Direcció Gestió Material oficina Neteja manteniment i Neteja Manteniment 18

19 General Amortització Lloguers Interessos Assegurances Coordinació Altres serveis de suport institucional i de tecnoestructura de l ajuntament (RH, Econòmics, Jurídics) Fase d) Repartiment de costos de les seccions auxiliars a les seccions principals: repartiment secundari Una vegada identificats els costos i classificats a cada secció, es tracta de repartir els costos de les seccions auxiliars a les seccions principals. Per poder fer això s utilitzaran criteris de repartiment. La situació ideal seria poder utilitzar criteris de repartiment relacionats amb el que s anomena els inductors de cost. Això vol dir que, per exemple en el cas de la neteja de l escola bressol, a l hora de repartir aquest cost total entre els diferents serveis haurem de tenir en compte algun criteri que permeti establir una relació entre el cost i allò que el motiva. En el cas de la neteja pot semblar raonable pensar que el cost està relacionat amb la superfície a netejar. Així, els m 2 de cada servei podria ser un bon criteri per repartir el cost. En aquest cas, la taxa d assignació del cost de la neteja seria: Un cop obtinguda aquesta taxa, caldrà multiplicar-la pels m 2 de cada servei. Els criteris que s acostumen a fer servir per repartir el cost es presenten a la taula següent: Taula 6. Criteris de repartiment de costos Costos Criteri repartiment (assignació simple) Lloguers m 2 Energia Amortització immobilitzat Potència instal lada o punts llum Pertinença de cada element i el seu ús (m2, alumnes,..) Vigilància m 2 Neteja m 2 Reparació conservació i m 2 o usuaris Climatització Volum o m 2 19

20 Primes assegurances Si és per immobilitzat: s/ amortització; si és responsabilitat civil: nombre de persones (alumnes i treballadors) En el cas de l escola bressol, sobretot si aquesta no és de construcció recent, sovint hi falta la informació bàsica de la superfície i el seu repartiment als diferents espais. Un altre problema afegit és que els diferents serveis poden estar-se prestant en un mateix espai (per exemple el servei educatiu del grup 2-3 i l acollida del matí) o involucrar als mateixos alumnes en diferents serveis. En aquest cas, aquest criteri de repartiment no resulta vàlid o, si més no caldria refinar-lo més ponderant els espais d acord amb el temps d utilització, per exemple. Amb l objectiu de simplificar i, segurament, sense apartar-nos massa del resultat que s obtindria utilitzant criteris de repartiment més complexos, es proposa que el criteri utilitzat per repartir els costos de les seccions auxiliars a les seccions principals sigui el del pes dels costos primaris de cada servei dins del total. Un cop obtinguda aquesta taxa per a cada servei, la multiplicarem per l import del cost total de la secció principal que correspongui per trobar l import que es reparteix en cada servei de les seccions principals. Fase e) Selecció de les unitats de servei A les seccions on sigui possible, cal definir la unitat de servei que és la unitat de mesura de l activitat de cada secció. Les unitats de servei han de ser homogènies i fàcilment mesurables. Solen ser unitats físiques. Taula 7. Unitats de servei Servei Unitats de servei Grup 0-1 any Nombre alumnes Grup 1-2 any Nombre alumnes Grup 2-3 any Nombre alumnes 20

21 Acollida Permanència Menjador Nombre hores/any; Nombre d alumnes que utilitzen el servei Nombre hores/any; Nombre d alumnes que utilitzen el servei Nombre d àpats/any; Nombre d alumnes que utilitzen el servei Fase f) Càlcul del cost per unitat de servei En aquesta fase s obtindrà el cost de cada servei de les seccions principals per unitat de servei seleccionada. Taula 8. Cost per unitat de servei Servei Unitats de servei Grup 0-1 any Cost grup 0-1 per alumne Grup 1-2 any Cost grup 1-2 per alumne Grup 2-3 any Cost grup 2-3 per alumne Acollida Cost acollida per hora; cost acollida per alumne Permanència Cost permanència per hora; cost acollida per alumne Menjador Cost menjador per àpat; cost menjador per alumne En la taula següent es presenta l esquema de costos i els repartiments fins a l obtenció dels costos per unitat de servei: 21

22 Taula 9. Estadístic de costos i repartiment Seccions principals Seccions auxiliars Conceptes Total Subtotal servei escolaritat Grups 0-1 Grups 1-2 Grups 2-3 Acollida Permanència Menjador Admin. Nateja i mantenim. General Personal docent Personal no docent Gestió del centre Formació Material didàctic Manteniment Subministraments Material i equipament Activitats complementàries Amortitzacions i/o lloguers Altres despeses generals Total costos primaris Repartiment Costos Admin. Repartiment Costos Nateja i maneteniment Repartiment Costos General Total costos secundaris TOTAL COSTOS Unitats de servei Nombre unitats de servei Cost unitat de servei 5. Fonts d informació per a l obtenció de costos En l apartat anterior s ha fet esment a la identificació de costos de l escola bressol. Un cop identificats quins són els principals costos tant directes com indirectes, la dificultat més gran dins l organització municipal és precisament l obtenció de la informació. En aquest apartat s identificaran les fonts d informació i s apuntaran algunes dificultats en l obtenció de les dades i les possibles solucions. Ens convé aturar-nos, de nou, en determinats conceptes de cost, en aquesta ocasió distingirem els cost real i el cost estàndard. El cost real és el cost efectivament incorregut per una organització en un període determinat. El cost estàndard és un cost establert a priori, abans de que els fets econòmics tinguin lloc, calculat d acord amb determinades hipòtesis de partida que tenen en compte comportaments interns de l organització i del seu entorn, com ara preus i quantitats dels factors productius consumits en el procés de producció. 22

23 El cost estàndard normal, serà el calculat en funció del que es consideren les condicions normals de producció i consum de recursos previstos per el període en una organització determinada. El cost estàndard històric és el cost que es calcula a partir de les dades obtingudes dels costos històrics de períodes anteriors en una organització. Evidentment, quan més llarga sigui la sèrie de costos, més s afinarà a l hora d establir aquest tipus d estàndard. Finalment, el cost estàndard òptim o teòric ideal és el cost a aconseguir, el considerat com al millor si la utilització de recursos productius fos l òptima. Suposa que la organització està treballant amb capacitat plena i amb la màxima eficiència en el consum dels factors. En funció de l objectiu del càlcul de cost obtindrem els costos reals o farem una estimació de costos en base als costos estàndard. Taula 10. Objectius del càlcul de costos i tipus de costos utilitzats Objectiu Costos estimats Costos reals Millora l eficiència de Són un objectiu de cost màxim Són una font d informació per elaborar el pressupost Permeten establir el nivell d eficiència per comparació amb els costos estimats i amb els costos reals d altres unitats similars Establiment de tarifes Són la base per establir les tarifes Rendició comptes de Són el punt de comparació sobre el que s establirà la rendició de comptes Són la informació bàsica per elaborar les memòries de cost i rendiment dels serveis públics D altra banda, si el que cal és fer una estimació dels costos de l escola bressol per posar en marxa aquest servei, el que es necessitarà és fer una estimació dels diferents ítems de cost a partir d unes determinades hipòtesis de càlcul. 5.1 Fonts d informació per a l obtenció del cost real En general, la font d informació bàsica serà el pressupost liquidat de l exercici en què es vulguin obtenir els costos. Hi ha, però, alguns costos que són extrapressupostaris, com l amortització, la font d informació dels quals haurà de ser una altra. 23

24 En funció de com estigui organitzat l ajuntament caldrà anar al pressupost de la corporació o bé al de l organisme autònom o entitat municipal a la qual se li hagi encarregat la gestió del servei, o bé a ambdós ja que hi ha costos que poden estar centralitzats a l ajuntament (com per exemple la neteja o el manteniment). Si s estan examinant els costos d un servei que està externalitzat, caldrà disposar de la informació proporcionada per l empresa que gestioni el servei (estats comptables, bàsicament). Si la classificació pressupostària està disponible per programes pressupostaris, caldrà buscar la informació en el programa pressupostari corresponent 4. Taula 11. Estructura per programes i ubicació del servei d escola bressol Àrea 3 Producció de béns públics de caràcter general Política 32 Educació Grup de programa 321 Educació preescolar i primària Programa 321x (potestatiu per l ens local) Examinem, doncs, els tipus de cost i les fonts d informació respectives Personal La font d informació per a les despeses de personal serà el pressupost. Dins del pressupost, des del punt de vista econòmic, les despeses de personal estan al capítol 1. Els articles i conceptes més habituals són els següents: Taula 11. Despeses de personal Capítol Article Concepte Capítol 1: Despeses de personal 12: personal funcionari 13: personal laboral 16: quotes i prestacions socials 120: retribucions bàsiques 121: retribucions complementàries 130: personal fix 131: laboral temporal 132: retribucions en espècie 160: quotes socials 161: prestacions socials 162: despeses socials del personal (162.00: formació; : assegurances) Pel que fa al personal docent, ja s ha esmentat que si el pressupost es presenta per programes, caldrà anar a buscar la informació en els programes corresponents. Si els 4 D acord amb l ordre del Ministeri d Economia y Hacienda EHA/3565/2008, de 3 de desembre, per la que s aprova l estructura dels pressupostos de les entitats locals 24

25 serveis de neteja i manteniment es presten pels òrgans centrals de l ajuntament, és possible que les despeses d aquest personal estiguin classificades en el grup de programes 920, administració general. En aquest cas, a més, caldrà fer servir algun criteri per imputar la part de la dedicació d aquest personal a l escola bressol. El criteri més habitual és el de dedicació del temps efectiu (hores de treball imputades al servei d escola bressol sobre el total d hores treballades). Béns i serveis En general, els costos de béns i serveis estan recollits en els capítols 2 i 4 del pressupost. Els articles i conceptes més habituals són els següents: Taula 12. Despeses de béns i serveis Capítol Article Concepte Capítol 2: Despeses 20: arrendaments i 202: arrendaments d edificis i altres construccions 212: edificis i altres construccions corrents cànons 213: maquinària, instal lacions tècniques i utillatge en béns i 21: reparacions, 215: mobiliari serveis manteniment i 216: equipaments per al processament de la conservació informació 22: material, 220: material d oficina subministraments i altres 221: subministraments energia elèctrica aigua gas combustibles i carburants vestuari productes alimentaris productes farmacèutics i material sanitari productes de neteja i sanejament subministraments de reposició de maquinària, utillatge i elements de transport subministraments de material electrònic, elèctric i de telecomunicacions altres subministraments 222: comunicacions serveis de telecomunicacions postals informàtiques altres despeses en telecomunicacions 224: primes d assegurances 225: tributs 226 despeses diverses 25

26 227: treballs realitzats per altres empreses i professionals neteja seguretat altres serveis realitzats per altres empreses i professionals Pel que fa al capítol 4, transferències corrents, aquí podem identificar les despeses corresponents a beques i ajuts. Taula 13. Despeses de transferències corrents Capítol Article Concepte Capítol 4: 48: a famílies i transferències institucions corrents sense finalitat de lucre 6 Despeses financeres Pel que fa a les despeses financeres, aquestes recullen el pagament dels interessos i despeses relacionades amb operacions financeres, assumides per l ajuntament o l entitat depenent de l ajuntament, que hagin servit per finançar la inversió realitzada a l escola bressol. Al pressupost, aquesta informació la trobem al capítol 3: Taula 14. Despeses financeres Capítol Article Concepte Capítol 3: despeses financeres 31: de préstecs i altres operacions financeres en euros 310: interessos 311: despeses de formalització, modificació i cancel lació 319: altres despeses financeres de préstecs i altres operacions financeres en euros 5 els ajuntaments poden afegir nous conceptes que no estiguin definits a la codificació comuna. Per exemple, al pressupost del Patronat Municipal d Educació de l Ajuntament de Sant Cugat, trobem el subconcepte Servei menjador (és el cas del servei externalitzat) i el subconcepte Serveis educatius complementaris. 6 Per exemple, al pressupost del Patronat Municipal d Educació de l Ajuntament de Sant Cugat, trobem el codi Subvenció 0-3. Condicions socioeconòmiques desfavorides. 26

27 En moltes ocasions, però, no es pot aïllar una operació financera que hagi servit per finançar exclusivament la construcció i/o l equipament de l escola bressol i, per tant, caldria utilitzar algun criteri per repartir la part de l endeutament global que ha servit per finançar la inversió. El criteri podria ser calcular la part del capítol 6 (inversions reals) que correspon a la inversió en escola bressol i aplicar aquest mateix percentatge a l endeutament de l exercici. Si la inversió s estén més enllà d un exercici, caldrà tenir en compte la totalitat del període d execució de la inversió. Tanmateix, atès que l origen d aquest cost està en la font de finançament que utilitza l entitat, és a dir, el finançament aliè, en general resulta difícil poder vincular el cost amb un portador concret. En aquest cas, formaria part dels costos indirectes de suport institucional i infraestructura però per la seva poca rellevància dins el total i atès l esforç que pot representar l obtenció d aquesta informació, es recomana no tenir-lo en compte si no es pot establir una vinculació directa. Amortització L amortització és un concepte extrapressupostari (no es genera cap obligació i no hi ha sortida de fons). És un concepte econòmic i comptable referit al procés de distribució en el temps d un valor durador. Addicionalment s utilitza com a sinònim de depreciació. Es pretén assignar el cost dels actius de capital entre els anys en què aquest serà utilitzat. Aquests actius, sobretot els edificis, requereixen una forta despesa inicial però duren molts anys un cop s han acabat de pagar. Una fracció del valor inicial dels actius s utilitzen cada any durant tota la seva vida útil i l actiu disminueix de valor a causa del seu ús, deteriorament i obsolescència. Les tècniques de depreciació estimen la pèrdua de valor cada any. El cost atribuïble a un any concret es refereix a la depreciació anual. El mètode més comú utilitzat al sector públic és la depreciació lineal. S estima l amortització anual dividint el valor de l actiu pel nombre d anys de vida útil. Passos per calcular l amortització o depreciació anual: - Determinar el cost històric, és a dir el preu d adquisició en el moment de l adquisició. Si existeix inventari, allà hi figurarà el preu. En cas de no existir inventari, es pot estimar a partir del que hagués costat en el moment de l adquisició (anant a consultar els preus de catàlegs antics o en el cas d immobles, esbrinar els preus mitjans de venda en el moment de la inversió o bé aproximar-lo pel preu del lloguer d un immoble de característiques similars). Un altra forma seria estimar el cost històric deflactant el cost actual a partir dels índex de preus de consum o dels índex de la construcció. - Estimar la vida útil dels actius. 27

28 Taula 15. Coeficients d amortització Actiu Anys vida útil Coeficient amortització Edifici 50,00 2% Mobiliari i estris 10,00 10% Maquinàries (fotocopiadores, etc.) 6,60 15% Equipaments tractament informació 4,00 25% Sistemes i programes informàtics 3,03 33% Font: A partir de les taula de coeficient d amortització del Reglament de l impost de societats (RD 1777/2004, de 30 de juliol) - Estimar el valor de rescat de l actiu al final de la seva vida útil si s escau - Calcular la depreciació anual dividint el cost (minorat pel valor de rescat si s escau) pel nombre d anys de vida útil. Cal fer notar que en el cas de l amortització de l edifici que és el cost més rellevant, si es té en compte el cost que figura a l inventari es pot produir un biaix important quan comparem costos entre escoles bressol que tenen actius d anys diferents. Quan els actius s han adquirit en anys diferents és possible observar diferències que es deuen a la depreciació produïda per la inflació i no pas a una diferència real en el cost de l ús dels actius. Això es produeix quan prenem com a referència el cost històric que pot canviar pel mer efecte de la inflació. Així, els actius més vells tindran costos històrics més baixos i, per tant, un cost per amortització més baix. Costos de suport i coordinació de l Ajuntament i/o de l Organisme Autònom o altres entitats municipals Com ja s ha comentat, cal tenir en compte els costos indirectes relacionats amb la gestió del servei i que, en bona part, estan formats pels costos de personal que fa tasques de coordinació del servei d escola bressol a l àrea d educació de l ajuntament o de l entitat depenent de l ajuntament que en sigui responsable. D altra banda, per aproximar el cost total de l escola bressol caldria tenir en compte la part de la despesa de suport institucional i de tecnoestructura de l ajuntament i altres entitats que s imputa a l escola bressol. Així, caldria imputar part de la despesa dels òrgans de govern i serveis centrals (recursos humans, gestió econòmica, informàtica, etc). A continuació es proposa un mètode de càlcul de les taxes de repartiment dels costos de suport de l àrea i de suport institucional i tecnoestructura 7 : 7 Robleda, H. y Arraiza, C. Metodologia para el cálculo del coste de los servicios municipales. Auditoria Pública, 28 (enero 2003) 28

29 Càlcul dels costos indirectes de l àrea de la qual depèn el servei: Càlcul d una taxa unitària de costos indirectes de gestió de l àrea a la qual està vinculada el servei a partir de la informació del pressupost. Taula 16. Càlcul de la taxa unitària de costos indirectes de l àrea Capítol 1 Capítol 2 Total Costos de suport de l'àrea Administració general x x x Secretaria tècnica x x x Total costos suport de l'àrea x x x (A) Costos dels programes de l'àrea Programa 1 x x x Programa 2 x x x Programa 3 x x x Total programes x x x (B) Taxa unitària de costos indirectes de l àrea A/B Per obtenir el cost indirecte de l àrea= Cost del servei*(a/b) Per poder obtenir aquesta taxa és necessari que la informació pressupostària disposi d una desagregació suficient per poder fer aquest càlcul. Cal que la classificació orgànica ens proporcioni el pressupost per àrees i puguem identificar l àrea d educació. Dins del pressupost d aquesta àrea, a més, seria necessari poder destriar aquella despesa que correspon als costos de suport de la resta de despesa associada a serveis finalistes. A partir de la classificació econòmica dins l àrea, per exemple, es podria diferenciar. Tanmateix, la realitat és que hi ha pocs ajuntaments que disposin d una estructura pressupostària amb un nivell de desagregació suficient per poder obtenir aquesta informació. Si aquesta opció no és possible, es pot fer servir el mateix criteri que es fa servir en els Cercles de Comparació Intermunicipal 8. D acord amb aquest criteri, s inclouran aquí les despeses de personal tècnic d educació, sempre i quan la dedicació horària del mateix sigui superior al 50% per a l Escola Bressol. Càlcul dels costos indirectes de suport institucional i organitzatiu Càlcul d una taxa unitària de costos indirectes de suport institucional i organitzatiu de l ajuntament o ens públic al qual està vinculada el servei a partir de la informació del pressupost