EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA

Transcripción

1 EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA El fundamento del principio de reserva de ley en materia tributaria encuentra su origen en la identificación con la exigencia de AUTOIMPOSICIÓN o CONSENTIMENTO del tributo, a través de la representación de los contribuyentes: Los tributos deben ser aprobados por los representantes de quienes deben satisfacerlos (así el lema clásico del parlamentarismo inglés: no taxation without representation. También la Declaración francesa de Derechos del Hombre y del Ciudadano alude al derecho de aprobar la contribución por sí mismos o a través de sus representantes) El principio de reserva de ley en materia tributaria constituye también un instrumento de defensa de los derechos de libertad y propiedad de los ciudadanos.

2 EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA (cont.) Es en el art.31.3 de la CE donde se plasma en sentido amplio el principio de reserva de ley en materia tributaria (Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley), según ha establecido en TC en Sentencia 185/1995, de 14 de diciembre: el concepto de prestación patrimonial de carácter público es más amplio y abierto que el de tributo. De este modo, el art.31.3 viene a representar que la coactividad es la nota distintiva fundamental del concepto prestación patrimonial de carácter público; esto, el establecimiento unilateral de la obligación de pago por parte del poder público sin la concurrencia de la voluntad de la persona llamada a satisfacerla es el elemento que determina la exigencia de reserva de ley.

3 EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA (cont.) El segundo de los preceptos constitucionales que aluden a la reserva de ley es sólo aplicable a la materia tributaria (pues una prestación patrimonial de carácter público también puede ser una sanción), estableciendo el apartado primero del artículo 133 que: La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley. El mandato contenido en ambos preceptos, al implicar una reserva material y no meramente formal, excluye la posibilidad de una remisión en blanco al reglamento. Sin embargo, esta reserva, a diferencia de la penal, es de carácter relativo, puesto que la Ley debe regular los elementos que configuran el tributo, o elementos esenciales, pero podrá ser el reglamento el que regule el desarrollo y la ejecución de los preceptos legales. La flexibilidad de la reserva de ley en materia tributaria admite diversos grados en atención al ente público acreedor del tributo (Estado, Comunidad Autónoma o Corporaciones Locales); téngase en cuenta que en el art.133 de la CE se determina que: 1. La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley; y 2. Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes.

4 EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA (cont.) También la flexibilidad de la reserva de ley en materia tributaria admite diversos grados en atención al tributo de que se trate, porque será mayor dicha flexibilidad en la tasa que en el impuesto (STC 19/1987, de 17-2). En la tasa confluye un interés general (porque la actividad prestada es pública), y un interés particular del beneficiario inmediato de la misma, que es quien debe hacer frente al tributo. El principio de legalidad o reserva de ley tiene un carácter relativo en el ámbito tributario La ley debe ser la que establezca y regule los ELEMENTOS ESENCIALES del tributo. La STC 6/1983, de 4 de febrero dispone que la CE ha optado por la reserva de ley referida a los criterios o principios con arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria: la creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo, que pertenecen siempre al plano o nivel de la Ley y no pueden dejarse nunca a la Legislación delegada y menos todavía a la potestad reglamentaria.

5 EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA (cont.) Los ELEMENTOS ESENCIALES del tributo son los relativos a su identidad o identificación, así como los que atienden a su entidad o cuantificación. El resto de elementos, esto es, elementos procedimentales o formales (lugar pago, plazos, etc.), representan el ámbito típico de las normas reglamentarias. Por lo que se refiere a la IDENTIDAD: Estos elementos permiten identificar el tributo, y ello se puede llevar a cabo conociendo qué hecho origina el nacimiento de la obligación tributaria (el hecho imponible), y qué personas están obligadas a pagarlo (sujetos pasivos). En cuanto a la ENTIDAD: Estos elementos permiten cuantificar el tributo y son los relativos a la base imponible, tipo de gravamen y cuota tributaria. Asimismo se considera elemento esencial del tributo el relativo al plazo de prescripción, así como el que se refiere al establecimiento de beneficios fiscales, contemplado expresamente en art CE ( Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley ); siendo beneficios fiscales tanto las exenciones como las bonificaciones.

6 EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA (cont.) Es en lo que atañe a lo que no son elementos esenciales del tributo cuando hablamos del carácter relativo del principio de reserva de ley. Así lo ha entendido el TC en relación con los beneficios fiscales, pues- y aquí surgen las críticas a dicha decisión-, la reserva de ley no afecta a cualquier otra regulación de los mismos que no afecte a su establecimiento; esto es, su supresión o reducción, ya que esto no constituye alteración de los elementos esenciales del tributo (STC 6/1983, de 4 de febrero). No obstante, somos de la opinión de que ante una modificación, reducción o supresión de un beneficio fiscal siempre se producirá el nacimiento o el incremento de la cuantía de la obligación tributaria, por lo que si tenemos en cuenta el principio de autoimposición, éste exigiría que estas actuaciones se deberían llevar a cabo por normas de rango legal, en contra de lo establecido por el TC (el TS parece decantarse por esta vía en Sentencias de 14 de enero y 3 de noviembre de 1994, entre otras). Además, y en relación con la justificación del alcance relativo a la reserva de ley, por lo que se refiere al art.31.3 CE, éste no alude al establecimiento por ley, sino con arreglo a la ley, lo cual justifica la regulación reglamentaria de ciertos elementos del tributo.

7 EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA (cont.) Asimismo, en relación con determinados tributos, fundamentalmente los locales, puesto que las Corporaciones locales no tienen potestad legislativa, sino que deberá ser una ley estatal o autonómica la que establezca y cree dichos tributos y regule los elementos esenciales de los mismos, su normativa podrá ser desarrollada dentro de los límites marcados por la ley- por vía reglamentaria, ejercitada ésta en el ámbito local, a través de las ordenanzas fiscales, en las que decidirán, si así lo permite la ley, aplicar o no el tributo, aumentar o disminuir el tipo de gravamen, etc. En cuanto a las referencias contenidas en el art.8 LGT a las materias que se regularán en todo caso por ley debemos indicar que estamos ante un precepto con efectos meramente ejemplificativos -pues, como ha establecido la STS de 19 de septiembre de 1986 tan sólo una norma constitucional, por su propia naturaleza supralegal, puede delimitar tal reserva. Por último, nos referiremos a una exigencia que guarda relación con el principio de legalidad, como es la seguridad jurídica o certeza del derecho; y es que el contribuyente debe conocer con suficiente precisión el alcance de sus obligaciones fiscales, exigencia que parece estar incorporada al principio de legalidad y que guarda relación con la cuestión relativa a la posible retroactividad de las normas tributarias.

8 LÍMITES A LA LEY DE PRESUPUESTOS El procedimiento legislativo en el ámbito financiero encuentra ciertas peculiaridades en materia de la Ley de Presupuestos, pues existen límites: a las modificaciones tributarias mediante esta Ley (art CE: La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea. ) a las iniciativas legislativas parlamentarias cuando afecten a los ingresos del presupuesto en curso de ejecución (art y.6 CE: 5.Aprobados los Presupuestos Generales del Estado, el Gobierno podrá presentar proyectos de ley que impliquen aumento del gasto público o disminución de los ingresos correspondientes al mismo ejercicio presupuestario. 6. Toda proposición o enmienda que suponga aumento de los créditos o disminución de los ingresos presupuestarios requerirá la conformidad del Gobierno para su tramitación ).

9 EL PROBLEMA DE LAS NORMAS CONTENIDAS EN LA LEY ANUAL DE PRESUPUESTOS La Ley de Presupuestos Generales del Estado (en adelante LPGE) es una ley ordinaria que, como tal sería apta en principio para regular la materia tributaria; en este sentido, algunas de las más importantes reformas del sistema fiscal se llevaron a cabo utilizando esta vía (1845, 1900 o 1957). No obstante, nos encontramos ante una ley ordinaria con ciertas especialidades: -Carácter anual (art CE). -Aprobación a través de un procedimiento legislativo especial caracterizado por la rapidez y urgencia en su discusión por el Parlamento, reforzamiento de las facultades del ejecutivo y consiguiente restricción a la posibilidad de introducir enmiendas por parte de las Cámaras. Por ello no queda garantizado el libre y pleno debate que requiere la adopción de determinadas decisiones sobre ciertas materias como la tributaria.

10 EL PROBLEMA DE LAS NORMAS CONTENIDAS EN LA LEY ANUAL DE PRESUPUESTOS (cont.) Por ello, las posibilidades de actuar como fuente del ordenamiento tributario por parte de la LPGE son limitadas: -En este sentido, existe la limitación constitucional para modificar los diferentes tributos. Así, el art CE establece que La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea (por ley tributaria sustantiva debemos entender toda aquella que, a excepción de la de Presupuestos, regule elementos concretos de la relación tributaria). El propio TC se ha pronunciado en numerosas ocasiones, p.ej.: STC 27/1981, de 20 de julio, 65/1987, de 21 de mayo, y 134/1987, de 21 de julio; entendiendo el máximo intérprete de la Constitución que en la misma se impide la creación de tributos; y por lo que se refiere a la modificación de tributos, ha establecido la distinción entre modificaciones sustanciales del tributo y meras adaptaciones del tributo a la realidad, exigiendo habilitación normativa previa ( cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea ) para proceder por ley de presupuestos a una modificación sustancial del tributo. La cuestión reside en dilucidar cuándo nos encontramos ante cada término de la distinción ofrecida por el TC.

11 EL PROBLEMA DE LAS NORMAS CONTENIDAS EN LA LEY ANUAL DE PRESUPUESTOS (cont.) -Asimismo y a pesar de que no exista norma constitucional que resuelva expresamente la cuestión hay que afirmar que existen limitaciones a la modificación de la normativa tributaria general, y particularmente a la Ley General Tributaria. Así, existen pronunciamientos del TC declarando inconstitucionales determinados artículos de la ya derogada LGT de 1963 por haber sido introducidos por la vía de la LPGE (STC 76/1992, de 14 de mayo y 195/1994, de 28 de junio, en relación con los arts.130 y último inciso, y párrafo primero, respectivamente); en este sentido considera el TC que la LPGE junto a un contenido mínimo e indisponible (sin el cual no tendría razón de ser), en el que contendría las previsiones de ingresos y las autorizaciones de gastos, podría tener un contenido eventual o no necesario formado por aquellas materias que guarden relación directa con los ingresos o gastos o con los criterios de política económica general (esto último lo ha reiterado la STC 32/2000 de 3 de febrero) y cuya inclusión en la LPGE encontraría justificación. En este sentido se declaró la inconstitucionalidad de las medidas introducidas por estas leyes por carecer de suficiente vinculación con el contenido típico de la LPGE (previsión de ingresos y autorización de gastos).

12 EL PROBLEMA DE LAS NORMAS CONTENIDAS EN LA LEY ANUAL DE PRESUPUESTOS (cont.) De otro lado hay que añadir que, en relación con las Leyes de Presupuestos de las Comunidades Autónomas, el TC en Sentencias 116/1994, de 18 de abril, y 149/1994, de 12 de mayo, las ha excluido del ámbito de aplicación del art CE, al interpretar literalmente este precepto; interpretación de la que discrepó el entonces Presidente del TC, RODRÍGUEZ BEREIJO, en sendos votos particulares a dichas sentencias. En el mismo sentido que el Prof.Rodríguez Bereijo, se manifestó la práctica totalidad de la doctrina científica, pues los motivos que justifican los dictados del art CE son los mismos tanto en las Leyes de Presupuestos estatales como autonómicas (garantías de los ciudadanos y límites al poder financiero).

13 ACTOS CON FUERZA DE LEY (Decretos Legislativos y Decretos Leyes). DECRETOS LEGISLATIVOS.- Regulados en el art.82 CE, que contempla la posibilidad de que las Cortes deleguen en el Gobierno la potestad de dictar normas con rango de ley. No existe en nuestra materia ninguna especialidad en relación con este tipo de normas, únicamente destacar que existen decretos legislativos en materia tributaria: El que aprobó el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (RDLeg.1/1993, de 24 de septiembre), refundición que fue ordenada por la Ley 29/1991, de 16-12, o los textos refundidos de la anterior Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, ambos del año 2004.

14 ACTOS CON FUERZA DE LEY (Decretos Legislativos y Decretos Leyes). DECRETOS LEYES.- Figura rodeada de una serie de garantías, centradas: -En el requisito de la inmediata convalidación por el Congreso (art.86.2 CE). -Y en la exclusión de determinadas materias de la posibilidad de ser reguladas mediante esta norma de carácter excepcional (art.86.1 CE). La cuestión a dilucidar es si está comprendida la materia tributaria entre las vedadas al Decreto Ley, puesto que la cláusula de exclusión del art.86.1 CE se refiere a los derechos, deberes y libertades del Título I de la CE, ya que dentro del mismo se encuentra regulado el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art.31.1 CE). En primer lugar debemos indicar que desde los primeros momentos de vigencia constitucional hasta el presente ha sido frecuente el uso del decreto ley para regular aspectos singulares del sistema tributario, debido a la frecuencia con que se suelen producir situaciones de urgencia en este ámbito.

15 ACTOS CON FUERZA DE LEY (Decretos Leyes). Frente a esta cuestión la doctrina científica se encuentra dividida en diversas posiciones: -En primer lugar, está la de aquellos que, como SALAS HERNÁNDEZ, interpretando literalmente el art.86.1 CE, consideran que no puede utilizarse el decreto ley en materia tributaria. -En segundo lugar, autores como MARTÍN QUERALT consideran que, conectando la cláusula del art.86.1 CE con el principio de legalidad o reserva de ley del art.31.1 CE, éste es el ámbito prohibido al decreto ley; es decir, sólo podrá utilizarse para regular aquellos elementos no reservados a la ley, es decir, los elementos no esenciales del tributo.

16 ACTOS CON FUERZA DE LEY (Decretos Leyes cont.-). -Por último se encuentra la postura seguida por PÉREZ ROYO, PALAO TABOADA o FALCÓN Y TELLA, quienes sostienen que para determinar el ámbito vedado al decreto ley en materia tributaria no hay que conectarlo con el principio de reserva de ley. En esa hipótesis el ámbito reservado al decreto ley quedaría reducido a su mínima expresión, anulando prácticamente esta figura, ya que el recurso a este sucedáneo de la ley (PÉREZ ROYO) se producirá precisamente en relación con materias objeto de reserva puesto que para el resto existe el reglamento. Por consiguiente entienden que el art.86.1 CE debe ponerse en relación con el deber de contribuir contenido en el art.31.1 CE, siendo el ámbito material vetado al decreto ley el de la regulación sustantiva del deber de contribuir, debiendo configurarse dicho deber a partir del conjunto del sistema tributario, por lo que el deber de contribuir se afectará en su sustancia cuando las innovaciones normativas tengan una cierta relevancia respecto del conjunto del sistema tributario ya sea desde el punto de vista cuantitativo o cualitativo. Por ello, deberá analizarse caso por caso cada decreto ley para determinar cuándo afecta o no al deber de contribuir en los términos establecidos.

17 ACTOS CON FUERZA DE LEY (Decretos Leyes)-cont. Esta última es la postura seguida por el TC en Sentencia 182/1997, de 28 de octubre, a pesar de que en la Sentencia 6/1983, de 4 de febrero siguió la segunda de las posiciones expuestas. En la Sentencia de 1997 ha manifestado que Es preciso tener en cuenta en cada caso, en qué tributo concreto incide el decreto leyconstatando su naturaleza, estructura y la función que cumple dentro del sistema tributario, así como el grado o medida en que interviene el principio de capacidad económica-, qué elementos del mismo esenciales o no- resultan alterados por este excepcional modo de producción normativa y en fin, cuál es la naturaleza y alcance de la concreta regulación de que se trate.

18 ACTOS CON FUERZA DE LEY (Decretos Leyes)-cont. La STC 189/2005, tras recapitular la jurisprudencia constitucional establecida a partir de la STC 182/1997, incide en el papel central que corresponde al Impuesto sobre la Renta en nuestro sistema tributario Determina que los preceptos del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, que modifican determinados aspectos del IRPF son inconstitucionales y nulos, por cuanto han afectado a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el art CE, pues al modificar el régimen tributario de los incrementos y disminuciones patrimoniales en un tributo que, como el IRPF constituye una de las piezas básicas de nuestro sistema tributario, se ha alterado el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de los contribuyentes, en unos términos que, conforme a la doctrina de este Tribunal [ ] están prohibidos por el artículo 86.1 CE (FJ. 8.º).

19 ACTOS CON FUERZA DE LEY (Decretos Leyes)-cont.y fin Pero no declara la inconstitucionalidad de los artículos del Decreto-ley impugnado que establecían una concreta reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ya que éste no se configura como un tributo global sobre la renta o sobre el consumo, sino que se limita a gravar una manifestación concreta de capacidad económica, la que se pone de manifiesto con las adquisiciones lucrativas de bienes o derechos, en lo que ahora importa, mortis causa (sucesiones), sin que pueda afirmarse que dicha modificación parcial de su base imponible para determinados sujetos pasivos repercuta sensiblemente en el criterio de reparto de la carga tributaria entre los contribuyentes (FJ. 8.º). Con anterioridad, las SSTC 137/2003, y 108/2004, consideraron en aplicación de la nueva doctrina constitucional establecida en la STC 182/1997 que la modificación por Real Decreto-ley de los tipos de gravamen del Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte y del Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas no afecta a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos pues, a diferencia del impuesto sobre la renta de las personas físicas, en ambos casos se trata de un impuesto indirecto, instantáneo, objetivo y real que, lejos de configurarse como un tributo global sobre la renta o sobre el consumo, grava una específica manifestación de capacidad económica, la que se pone de manifiesto con la adquisición de vehículos o con el consumo de alcoholes; no puede decirse, entonces, que la modificación marcial de su tipo de gravamen repercuta sensiblemente en el criterio de reparto de la carga tributaria entre los contribuyentes (SSTC 137/2003, FJ. 7.º; y 108/2004, FJ. 8.º).