UNIVERSIDAD CENTROAMERICANA FACULTAD DE CIENCIAS JURIDICAS

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1 UNIVERSIDAD CENTROAMERICANA FACULTAD DE CIENCIAS JURIDICAS Análisis de la Ley 306 Ley de Incentivos para la Industria Turística de la República de Nicaragua Trabajo investigativo para obtener el Título de Licenciado en Derecho Autor: Jorge Francisco Vidaurre Hueck Tutor: Reynaldo Balladares Saballos Managua, Nicaragua Noviembre 2012

2 Tabla de Contenido 1. OBJETIVOS 1.1 Objetivos Generales 1.2 Objetivos Específicos 1. INTRODUCCIÓN 2. PRINCIPIOS DE JUSTICIA TRIBUTARIA 3.1 Introducción a los Principios de Justicia Tributaria 3.2 Principio de Legalidad 3.3 Principio de Igualdad 3.4 Principio de Generalidad 3.5 Principio de No Confiscatoriedad 3.7 Principio de Proporcionalidad 3.6 El Principio de Progresividad 3.7 El Principio de la capacidad contributiva 4 Elementos Constitutivos del Tributo 4.1 HECHO IMPONIBLE El Elemento Objetivo del Hecho Imponible El Aspecto Material del Elemento Objetivo del Hecho Imponible El Aspecto Espacial del Elemento Objetivo del Hecho Imponible Aspecto Temporal del Elemento Objetivo del Hecho Imponible Aspecto Cuantitativo del Elemento Objetivo del Hecho Imponible Elemento Subjetivo del Hecho Imponible 4.2 Base Imponible 4.3 Tipo de Gravamen 4.4 Cuota Tributaria 5 HISTORIA DE LAS EXENCIONES 6 INCENTIVOS FISCALES EN OTROS PAÍSES 6 Teoría de la Justa No Imposición

3 7 Ley Introducción a la Ley Empresas que brinden servicios de la Industria Hotelera Descripción de la Empresa Turística del Ramo Hotelero que se encuentra elegible a aplicar a beneficios fiscales dentro el marco legal de la Ley 306 (Art Ley306) Exoneración de derechos e impuestos de importación y del Impuesto General de Valor (IGV) a los Materiales de Construcción (Art Ley 306) Exoneración de derechos e impuestos de importación y/o del Impuesto General al Valor a los Instrumentos y equipos necesario (Art Ley 306) Exoneración del Impuesto sobre Bienes Inmuebles de la Empresa Turística en el Ramo Hotelero (Art Ley 306) Exoneración del Impuesto General al Valor (IGV) a los Servicios de Ingeniería (Art Ley 306) Exoneración parcial del ochenta por ciento (80%) del Impuesto sobre la Renta a la Empresa Turística en el Ramo Hotelero (Art 5.1.5) Exoneración del Impuesto sobre Bienes Inmuebles a una ampliación de un proyecto turístico existente exonerado dentro del marco de la Ley 306 (Art Ley 306) 7.3 Empresas de Transporte Aérea Descripción de la Empresa Aérea que se encuentra elegible a aplicar a beneficios fiscales dentro el marco legal de la Ley 306 (Art 5.3 Ley 306)

4 7.3.2 Exoneraciones Nave aéreas (Art Ley 306) Material promocional Art Ley 306) Servicio de Rampa (Art Ley 306) Combustible de Aviación (Art Ley 306) Equipos de Comunicación (Art Ley 306) Repuestos de Nave Aérea (Art Ley 306) Alimentos (Art Ley 306) 7.4 Transporte Acuático Exoneraciones Nave Acuática (Art Ley 306) Impuestos y Tasas en concepto de arribo y fondeo (Art Ley 306)} 7.5 Agencias de Viaje y Tour Operadores y empresas que desarrollan el transporte colectivo turístico terrestre Exoneraciones Vehículos Automotores (Art Ley 306) Equipos de Comunicación (Art Ley 306) Equipos de Caza y Pesca (Art Ley 306) Bote de Pesca 7.6 Empresas de Servicios de Alimentos, Bebidas y Diversiones

5 7.6.1 Descripción de la Empresa de Servicios de Alimentos, Bebidas y Diversiones que se encuentra elegible a aplicar a beneficios fiscales dentro el marco legal de la Ley 306 (Art 5.6 Ley 306) Exoneraciones Materiales de Construcción (Art5.6.1 Ley 306) Equipos y Vehículos Automotores (Art5.6.2 Ley 306) Impuesto sobre Bienes Inmuebles (Art5.6.3 Ley 306) Servicio de Diseño, Ingeniería y Construcción (Art5.6.4 Ley 306) Impuesto sobre la Renta (Art5.6.7 Ley 306) ANÁLISIS JURIDICO TRIBUTARIO DE LA LEY 306 Impuesto al Valor Agregado El Impuesto de los Bienes Inmuebles El Impuesto sobre la Rente 8. CONTROL DE LAS EXENCIONES 10. Control Formal Doctrinal de los Beneficios Fiscales de la Ley Selectividad Rigurosa 10.2 Temporalidad 10.3 Principio de Legalidad 11. CONCLUSIONES

6 12. RECOMENDACIONES 13. Referencias Bibliográficas

7 1. OBJETIVOS 1.1 Objetivos Generales de la Tesis Analizar la ley 306 y comentar los diferentes aspectos jurídicos contenido dentro de ella. 1.2 Objetivo Especifico de la Tesis Analizar la ley 306 y comentar los diferentes aspectos jurídicos tributarios contenido dentro de ella. Analizar el espíritu de la ley que le dio el legislador. Analizar la ley 306 a luz de los principios de justicia tributaria. Analizar la ley 306 a la luz de teoría de la justa no imposición

8 1. Introducción La presente obra se centra acerca de un análisis de la ley 306. Esta ley es producto de la legislación de la asamblea nacional. Buscaremos interpretar el espíritu de la ley tal y como se la dio los legisladores cuando se inspiraron en crearla. La inspiración de los legisladores en crear esta ley viene de la intención de los legisladores en proveer unos beneficios económicos para fomentar el crecimiento de la industria turística en Nicaragua. Con el auge del turismo a nivel mundial se puede observar un incremento de flujo de turistas hacia Nicaragua. La globalización ha permitido el transporte aéreo a enlazar continentes enteros en cuestión de horas. La apertura de las fronteras de muchos países también ha jugado un papel en el incremento del turismo mundial. El turismo juega un papel importante en el mundo con el turismo presentándose como la sexta industria mas grande del mundo en términos de dinero gastado con un gasto anual en 2003 de 525 billones de dólares (Organización Mundial de Turismo, 2004). El turismo genera una inmensa cantidad de ingresos para países por todo el globo. Podemos ver como el turismo ha generado ingresos para Nicaragua en las siguientes cifras. En 2009 el turismo generó 334 millones de dólares, en 2010 el turismo generó 304 millones de dólares (Banco Central de Nicaragua, 2010).En el 2011 el turismo nacional genero 377 millones de dólares (INTUR, 2012). El turismo ha ido aumentando año en año con excepción del año Las llegadas de los turistas a Nicaragua han llevado un ingreso estable para la industria turística. La falta de inestabilidad política, económica y social ha inspirado más confianza en el país a los turistas. El clima político aunque un poco tenso goza de una tranquilidad relativa con protestas esporádicas. En general se vive en un ambiente pacífico, que se presta de manera excelente al desarrollo del turismo.

9 El turismo ha proveído una fuente de ingresos fijos para la industria nicaragüense y con eso se ha aumentado el desarrollo económico de Nicaragua. El turismo provee beneficios directos e indirectos a la economía Nicaragüense. Los beneficios directos van a los hoteles, restaurantes y otras empresas que se lucran directamente del turismo. Los beneficios indirectos vienen de esas empresas no turísticas de los cuales se lucran también del ingreso de turistas al país. Pretendemos abordar algunos conceptos fundamentes del Derecho Tributario y hacer análisis jurídica de la Ley 306. Ley de Incentivos Turísticos. La ley de incentivos turísticos ha ayudado a muchos empresarios a establecerse en Nicaragua y gozar de ciertos incentivos turísticos. Estos incentivos turísticos han permitido a las empresas turísticas a tener menor costo inicial de inversión. Económicamente esto significa que hay un menor tiempo de operación de la empresa necesario para recuperar la inversión inicial y empezar a percibir ganancias. Estos incentivos turísticos permiten a las empresas turísticas gozar de una mejor oportunidad de éxito en el mercado turístico. Las oportunidades que presentan los incentivos turísticos se encuentran valorados por los posibles inversionistas y comparadas con los incentivos turísticos de otros países.

10 2. PRINCIPIOS DE JUSTICIA TRIBUTARIA 3.1 Introducción a los Principios de Justicia Tributaria El derecho tributario ha evolucionado en conjunto con el desarrollo del Estado Moderno de manera que la formación del Estado de Derecho ha contribuido a un derecho tributario más justo. Producto de la evolución del derecho tributario se ha desarrollado ciertos principios del derecho tributario, que han dotado el derecho tributario con una justicia mayor que el derecho tributario de antaño. Weber-Grellet (200, pg155) La esencia del Derecho no consiste en simplemente una serie de reglas. Entre y detrás de las reglas se encuentra principios: principios legales y pensamientos legales que necesitan una concreción mediante Constituciones, Leyes y Normas. Balladares Saballos (2009, pg ) aclara que la constitución de la república de Nicaragua establece los principios de la justicia tributaria implícitamente de manera que mediante una interpretación de la norma constitucional se deduce los principios de justicia tributaria, igualmente la constitución de la República Federal de Alemania establece los principios de forma implícita, a diferencia de la constitución Italiana y española.

11 3.2 Principio de Legalidad El principio de legalidad es el principio que establece que todo tributo tiene que establecerse por ley. Hensel (2005, p133) plantea que: Un sistema tributaria plenamente estructurado de acuerdo con la clausula de Estado de Derecho debería realizar, íntegramente, y al margen de cualquier consideración, el principio de ningún tributo sin ley, siempre y cuando pretendamos rendir una estricta observancia a la idea de Estado de Derecho en su expresión tradicional. Bajo este principio se establece la necesidad de que cualquier tributo deberá aprobarse como ley en la asamblea nacional sin excepción. Este principio protege a la ciudadanía de imposiciones arbitrarias que puedan darse en estados donde no existe el derecho. Eseverri (2008, p41) afirma que: Según ello cualquier prestación patrimonial y publica unilateralmente impuesta necesita el respaldo de la ley, por lo que el establecimiento de los tributos en ley es también expresión del principio de autoimposición, conforme al cual, los poderes públicos no pueden exigir tributos a los ciudadanos que, previamente no hayan sido consentidos por sus representantes legítimos. Los tributos primero tienen que establecerse por los diputados de la asamblea nacional que fueron seleccionados como apoderados de la ciudadanía. El principio de legalidad garantiza al ciudadano de un Estado de Derecho que cualquier tributo se imponga, tiene el requisito sine qua non, que lo aprueba la asamblea nacional. Este principio protege a los contribuyentes de un Poder Ejecutivo que pueda imponer tributos por medio de decretos. El Poder Legislativo se encarga de

12 aprobar los tributos. La división de poderes en el Estado a como lo estableció el Barón Montesquieu (1748, pg47) tiene mucho valor ya que restringe a los poderes de Estado en sus facultades, evitando la preponderancia de un solo Poder del Estado. El principio de legalidad a como lo formula Hensel (2005) en su obra Steurrecht se establece como la necesidad legal de transformar la voluntad tributaria del Estado a una norma creada por el poder legislativo. La creación de la norma tributaria la debe hacer el legislador encontrando un punto de compromiso entre la necesidad de generar ingresos del Estado y la economía de los contribuyentes. Gutiérrez Hurtado (2000, p29) afirma que: Este principio se funda en la necesidad de proteger a los contribuyentes en su derecho de propiedad, ya que los tributos imponen limitaciones o restricciones a este derecho, pues el Estado sustrae parte de esa propiedad, en forma dineraria, no siendo esto legitimo si no proviene de una ley, emitida por el órgano republicano que representa la soberanía del pueblo, o sea de la Asamblea Nacional. El principio de legalidad se encuentra consagrado en la constitución de la república de Nicaragua en el artículo 115: Los impuestos deben ser creados por ley que establezca su incidencia, tipo impositivo y las garantías al contribuyente. El Estado no obligara a pagar impuestos que previamente no estén establecidas en una ley. Se consolida el principio de legalidad en el artículo 114 de la constitución de la república de Nicaragua: Corresponde exclusivamente y en forma indelegable a la Asamblea Nacional la potestad para crear, aprobar, modificar o suprimir tributos. La legislación tributaria común, aprobada en el año 1962, afirma (Gutiérrez Hurtado, 2000, p30) este principio en su artículo 3:

13 Todo impuesto o derecho debe estar expresadamente establecido por la ley y en consecuencia ninguna carga impositiva puede aplicarse por analogía. Surgen las siguientes preguntas, si la ley debe establecer el tributo, hasta que punto la ley debe definir los elementos esenciales del tributo.? Deberá la ley establecer el hecho imponible, la base imponible, etc., o deberá otra instancia definir esos elementos? Eseverri (2005, p42) afirma sobre el principio de legalidad: El Tribunal Constitucional en doctrina constante y reiterada (SSTC 182/1997), de 28 de octubre, 137/2003, de 3 de junio; y 108/2004, de 30 de junio) ha venido enseñando que en el ámbito de los tributos, la reserva de ley exige que la creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo debe llevarse a cabo mediante ley; pero también ha advertido el Tribunal Constitucional que la reserva de ley en el ámbito de tributos no opera de forma absoluta. Podemos concluir que la reserva de ley opera en forma relativa y cuando la ley se puede complementar con un reglamento. Las leyes no deben de establecer siempre los elementos configuradores del tributo sin embargo se pueden dar veces donde la ley ya deja establecidos los elementos esenciales del tributo. Cuando entonces debe la ley establecer los elementos esenciales del tributo? Eseverri toma la siguiente posición al respecto (2000, p45): Por razón de la transcendencia del elemento que se esté considerando puesta en relación con la idea de capacidad económica gravada, de forma que, todos aquellos elementos del tributo directamente correspondientes con la idea de capacidad económica gravada deben quedar protegidos por la reserva de ley, mientras que aquellos que resulten ser adjetivos o alejados de ella, no debe existir inconveniente en que el reglamento acuda en ayuda de la ley para completarla o desarrollarla.

14 La posición de Eseverri considera necesario determinar aquellos elementos esenciales del tributo relacionado con la capacidad económica. Pérez Royo (2008, p 70) nos aclara que elementos configuradores del tributo debe regular la ley: La ley debe regular en que supuestos se origina el deber de pagar un tributo (hecho imponible), quien esta obligado a pagarlo (sujetos pasivos), cuanto hay que pagar (base, tipo, cuota). Pérez Royo nos sigue afirmando que cosas del tributo la ley no debe de regular (2008, p70): No quedan en cambio comprendidos dentro de la garantía del principio de legalidad tributaria aquellos aspectos de la regulación relativos a elementos accidentales propios de la ejecución de la Ley; lugar del pago, plazos, etc. los cuales forman el ámbito típico de la normativa reglamentaria. Por lo tanto podemos decir que hay ciertos elementos configuradores del tributo que se debe de regular por medio de la las leyes tributarias y hay otras características del tributo que se deben de definir por vía reglamentaria. Ergo podemos concluir que la potestad de determinar las características esenciales del tributo se encuentran divididas entre el Poder Legislativo y el Poder Ejecutivo. El Poder Legislativo se debería de encargar de definir los elementos esenciales del tributo mientras que el Poder Ejecutivo se debería de encargar de las características restantes del Tributo. Balladares Saballos (2012, p22) afirma que el principio de reserva de ley se clasifica en dos tipos:

15 El alcance de cuales de los elementos deben formar parte de la ley que instaura el tributo, ha dado origen en la doctrina a la consideración de la reserva de ley absoluta, o relativa. Esta última implica la regulación por ley de algunos elementos básicos de la obligación, tales como sujeto activo, sujeto pasivo y hecho imponible, previendo el desarrollo legislativo del resto de elementos a través de normas de rango inferior al legal. En el caso del principio de reserva de ley podemos clasificarla en dos tipos: relativa o absoluta. Cuando el principio de reserva de ley se clasifica en relativa entonces se podrán modificar algunos elementos del tributo mediante una norma de rango inferior a la ley. Mientras el principio de reserva de ley se considera absoluto cuando todos los elementos del tributo se deben de establecer mediante una ley. Asimismo nos establece el principio de reserva de ley el artículo 3 del código tributario de la república de Nicaragua que se lee así: Solo mediante ley se podrá: 1. Crear, aprobar, modificar o derogar tributos 2. Otorgar, modificar, ampliar o eliminar exenciones, exoneraciones, condonaciones y demás beneficios tributarios. 3. Definir el hecho generador de la obligación tributaria; establecer el sujeto pasivo del tributo como contribuyente o responsable; la responsabilidad solidaria; así como fijar la base imponible y de la alícuota aplicable; 4. Establecer y modificar las preferencias y garantías para la obligaciones tributarias y derechos del contribuyente; y 5. Definir las infracciones, los delitos y las respectivas sanciones. Según el código tributario de la república de Nicaragua nos encontramos frente a un principio de reserva de ley absoluta, sin embargo en la práctica encontramos

16 que opera un principio de reserva de ley relativa al aprobarse elementos esenciales del tributo por vía reglamentaria. Los hermanos Báez (2011, p623) aclaran el principio de reserva de ley con el siguiente fallo de la corte suprema de justicia sobre el 1% de transmisión de bienes: Se infiere: 1. La ley de Equidad Fiscal no estableció el 4% como retención del IR por transmisión de bienes inmuebles; 2.- El citado 4% lo aprobó el Poder Ejecutivo en el artículo 81, numeral 4, del decreto No , en abierta violación de los artículos 114 y 115 Cn.; 3.- Conforme el Decreto No , reformado por el Decreto No , y el Acuerdo Ministerial No , dicha retención debe calcularse sobre el 1%, los cuales gozan de validez ya que fueron dictados previo a las reformas constitucionales de 1995, cuando el Poder Ejecutivo compartía la facultad tributaria con la Asamblea Nacional y no fueron derogados por la Ley de Equidad Fiscal. Ha lugar. Sentencia No.5 del 1 de febrero Sala Constitucional. Ver Sentencia No.39 del 14 de marzo 2005) Los hermanos Báez (2011 p27) aclaran que el principio de legalidad se afirma con la máxima de los colonos norteamericanos: no taxation without representation. En otras palabras no habrá creación de tributos sin una representación legítima de la voluntad popular mediante el Poder Legislativo. Asimismo nos afirma los hermanos Báez que el principio de legalidad se resume en el latinismo nullum tributum sine lege. En otras palabras no hay tributo sin ley. El penúltimo párrafo del artículo 6 de la ley 453, ley de equidad fiscal, establece lo siguiente: La renta ocasional y beneficios descritos en los párrafos anteriores están sujetos a retenciones en la fuente o a pagos a cuenta del IR anual, en la oportunidad, forma y monto que determine el Poder Ejecutivo en el ramo de Hacienda, exceptuándose el caso del siguiente párrafo.

17 El artículo 6 de la ley 453 al establecer que el monto, forma del IR lo determinará el Poder Ejecutivo viola el principio constitucional tributario de legalidad, pues el principio de legalidad establece que los elementos constitutivos del tributo deberán establecerse únicamente mediante ley. El Principio de Igualdad lo establece la constitución política de la república de Nicaragua en el artículo 27 que reza así: Todas las personas son iguales ante la ley y tienen derecho a igual protección. También en el artículo 114 de la constitución política de la república de Nicaragua se afirma el principio de igualdad: El sistema tributario deberá tomar en consideración la distribución de la riqueza y de las rentas. La constitución política de la república de Nicaragua afirma el principio de igualdad. Con respecto al principio de igualdad Gutiérrez Hurtado (2000, p30) nos aclara que: No significa este principio que en el aspecto tributario a todos se les tratara por igual, sino que a todos los que se encuentren en análogas situaciones se le tratara por igual, pudiendo hacerse categorías, en forma razonable, sin discriminaciones arbitrarias, injustas u hostiles. Esta determinación en categorías le corresponderá hacerla al legislador el cual deberá adoptar criterios en la esfera de la capacidad contributiva, tomando en cuenta el origen de las rentas, el beneficio del contribuyente y otros aspectos que estime convenientes. El principio de igualdad establece que en iguales condiciones se dará el mismo trato. Un ejemplo para aclarar: Eso no significa que a un persona natural que tiene

18 un ingreso de 10,000 córdobas mensuales se le aplicara la misma tasa de retención del IR que una persona natural que gana 100,000 córdobas mensuales. Pérez Royo (2008, p61) hace la siguiente observación con respecto el principio de igualdad: El principio de igualdad se opone a la discriminación en el tratamiento de situaciones que pueden considerarse iguales. Asimismo Pérez Royo da un ejemplo de una sentencia del Tribunal Constitucional en que se encontró un tributo que violaba el principio de igualdad: Por ejemplo, se aprecia trato desigual entre dos situaciones homogéneas en el caso de la imposición obligatoria de tributación conjunta de la unidad familiar en el IRPF: una persona casada y otra soltera que obtuvieran la misma renta estarían sujetas a un tratamiento fiscal diferente: el primero sujeto a contribuir en base a su renta, mientras que el segundo debería tributar por la renta conjunta de el mismo y de su mujer, lo cual atendiendo a la tarifa progresiva en el IRPF, determina una tributación superior (STC 45/1989, que declaro contrario a la constitución el sistema de tributación conjunta de la unidad familiar de la Ley del IRPF de La constitución política de la república de Nicaragua en su artículo 114 establece que el único criterio que se debe tomar en cuenta al momento de crear un impuesto es la capacidad contributiva de la persona. El Impuesto sobre la Renta conocido como IR establece una tabla diferenciada con tributos diferente para las personas dependiendo si se consideran personas asalariadas o naturales en el artículo 21 de la Ley de Equidad Fiscal. El legislador al tomar el criterio de que si la persona se determina como persona asalariada o natural para determinar las tasas del IR viola flagrantemente el principio de igualdad establecido en la constitución. Se da un trato desigual a personas en condiciones iguales. A una persona que se considera como asalariado que gana 60,000 mil córdobas anuales se le aplica una tasa de IR

19 menor a la persona que se considera como persona natural que gana esos mismos 60,000 mil córdobas anuales. El legislador discrimina a la persona natural no por la capacidad contributiva, que debiera de ocurrir, sino que lo discrimina por su calidad de persona natural. El único criterio que el legislador debe tomar en cuenta al momento de crear una norma de carácter tributaria y establecer la tasas de dicha norma tributaria consiste en la capacidad contributiva. Cuando un legislador se base en cualquier otro criterio que consista en la capacidad contributiva, al momento de establecer tasas diferentes en un solo impuesto, viola el principio constitucional de igualdad. Hensel (2005, p137) plantea al respecto: desde este punto de vista, los fundamentos de la imposición, en especial la base imponible, deben de configurarse de tal forma que produzcan para supuestos económicamente equivalentes ningún efecto jurídico contrario a la igualdad. Asimismo Eseverri (2008, p33) nos afirma que existe dos tipos de igualdad: igualdad subjetiva e igualdad objetiva. La igualdad del artículo 27 de la constitución política de la república de Nicaragua se clasifica en igualdad subjetiva. La igualdad subjetiva consiste en que la ley no debe de distinguir entre las personas por sus características intrínsecas. La igualdad subjetiva opera ante el conjunto de leyes que se encuentran en el ordenamiento jurídico, garantizando a las personas un trato igual. La igualdad a que se refiere el artículo 114 de la constitución política de la república de Nicaragua la clasifica Eseverri como igualdad objetiva. Eseverri plantea que la igualdad a que se refiere el artículo 114 consiste en un trato igual entre personas de la misma capacidad económica.

20 La igualdad objetiva según la plantea Eseverri se refiere a que dos contribuyentes en idénticas condiciones económicas se le aplique un tributo con la misma cuota tributaria, ya que si se le aplica una cuota diferente se violaría el principio de igualdad y más específicamente el principio de igualdad objetiva. El principio de igualdad objetiva estable que se deberá de tomar como principal característica al momento de determinar la cuota tributaria únicamente la capacidad contributiva, que veremos mas adelante. Esta capacidad contributiva consiste en un elemento objetivo, factico y verificable que determina según la norma tributaria a aplicar la cuota tributaria correspondiente. El principio de igualdad plantea que el único criterio de discriminación que debe tener la norma tributaria debe de ser una de carácter objetiva. El criterio objetivo al cual alude Eseverri (2009, pg33) consiste en la capacidad contributiva. Martin Quera, Lozano Serrano y Poveda Blanco (2009, p61) aporta con respecto al principio de igualdad lo siguiente:...el principio de igualdad en el ámbito tributario se traduce en el respeto al principio de capacidad económica, de forma que situaciones económicamente iguales deben ser tratadas de la misma manera. En resumen el principio de igualdad a que se refiere el artículo 114 de la constitución política de la república de Nicaragua se encuentra estrechamente relacionado con el principio de capacidad contributiva. Se infiere que a personas con la misma capacidad contributiva se les aplicara la misma cuota tributaria atendiendo a un elemento objetivo de la persona, su capacidad contributiva. Los hermanos Báez (2011, p27) afirman que el principio de igualdad posee un doble aspecto, a como lo hace Eseverri. Pérez de Ayala y Pérez de Ayala Becerril (2009, pg85) afirma con respecto al principio de igualdad: podemos decir que los impuestos respetan este principio si el legislador:

21 a- Procura evitar que dos o más circunstancias de imposición claramente distintas, dentro de la categoría de situaciones sometidas al impuesto, den como resultado cargas tributarias iguales (tras aplicar la ley). b- Procura evitar que dos o más circunstancias de imposición claramente iguales o similares, dentro de la categoría de situaciones sometidas al impuesto. c- Procura evitar que aquellas circunstancias de imposición de las que no puede afirmarse con claridad si son iguales o distintas, sean discriminadas con diversas cargas tributarias, como consecuencia de la aplicación de la ley. Balladares Saballos (2012, pg25) aclara sobre el principio de igualdad que: Tal postulado puede romperse puede romperse ante la existencia de un motivo justo y razonable según la naturaleza de la cosa. Así el principio de igualdad consiste en una regla general que se aplica en el ámbito del derecho tributario sin embargo se hace posible la existencia de momentos en donde el principio de igualdad no aplica, y allí habrá que justificar la razón de manera aceptable por la cual no se aplicó el principio de igualdad. El principio de igualdad se encuentra estrechamente relacionado con el principio de generalidad abordare mas adelante. 3.4 Principio de Generalidad El principio de generalidad se encuentra establecido en el artículo 24 de nuestra constitución que se lee así: Toda persona tiene deberes para con la familia, la comunidad, la patria y la humanidad. Los derechos de cada persona están limitados por los derechos de los demás, por la seguridad de todos y por las justas exigencias del bien común.

22 Los hermanos Báez (2011, pg27) afirman que la exenciones o exoneraciones de impuestos consiste en una excepción del principio de generalidad. Los hermanos Báez Cortes establecen que el principio de igualdad consiste en que no todos debemos de pagar impuestos ya que el principio de capacidad contributiva establece un mínimo vital de subsistencia y un nivel mínimo de ingresos a los cuales se le puede aplicar la norma tributaria. El principio de generalidad consiste en que no debe de haber privilegios ni excepciones a las personas o contribuyentes a los cuales si se le debe de aplicar un impuesto. Los Hermanos Báez (2011, pg27) aclaran que: El gravamen se debe de establecer en tal forma que cualquier persona, cuya situación coincida con la señalada como hecho generador, debe quedar sujeta a él. El principio de generalidad establece que la persona que se encuentre obligado por el hecho imponible deberá de cumplir con su obligación constitucional de aportar al gasto público. Pérez de Ayala y Pérez de Ayala Becerril (2009, p84) afirman al respecto lo siguiente: El principio de igualdad tiene un significado claro: la obligación de tributar debe alcanzar a todos aquellos sujetos que pongan de manifiesto una capacidad económica para hacer frente a ella. El principio de generalidad establece que el contribuyente que se encuentre en un estado económico con suficiente renta o patrimonio debe de cumplir con sus obligaciones tributarias. La persona que no posee suficiente renta o patrimonio, según el nivel mínimo establecido por la ley, no se encontrara obligada tributariamente. Eseverri (2008, pg35-36) plantea lo siguiente sobre el principio de generalidad: La idea de generalidad en la aplicación de los tributos es, en cierto modo, una consecuencia de la igualdad, pretendiendo así que el tributo se aplique sin realizar discriminaciones que no queden objetivamente justificadas, ni

23 contemplando excepciones que no tengan su razón de ser en criterio de justicia. El principio de generalidad alude a que la norma tributaria debe de aplicársele a todo contribuyente económicamente capaz de hacerlo. Las excepciones al principio de generalidad como las exenciones y exoneraciones deberán de justificarse adecuadamente y cumplir con una función. El tribunal constitucional de España según Eseverri (2009, pg36-37) en sentencia 57/2005, de 14 de marzo, básicamente estableció las razones por las cuales se puede hacer excepciones al principio de generalidad cuando aclaro el Tribunal que tales excepciones no violarían la constitución si atienden a motivos políticos, económicos o sociales. El mínimo nivel de subsistencia en materia tributaria se refiere a que una persona que no llega a un determinado nivel en renta o patrimonio no se le obligara fiscalmente a contribuir con los gastos del Estado. El mínimo nivel de subsistencia consiste en una excepción al principio de generalidad, una excepción motivada por razones económicas. Pérez Royo (2008, pg.63) considera el principio de generalidad como una manifestación del nuevo tipo de derecho tributario moderno en contraste marcado con lo que él llama el antiguo régimen, régimen que se basaba condiciones no económicas como factor principal para el pago de tributos. Martin Queralt, Lozano Serrano y Poveda Blanco (2009, pg55) afirman con respecto al principio de generalidad: Ello no quiere decir que toda desigualdad en el tratamiento fiscal sea contraria al principio de generalidad. Solo lo será aquella desigualdad que carece de fundamento. Martin Queralt, Lozano Serrano y Poveda Blanco (2009, pg55) hacen alusión a como el derecho tributario se ha utilizado como herramienta de la política económica en algunos países cuando afirman: debe tenerse en cuenta que el

24 sistema tributario se mueve, cada vez mas, en un contexto económico que obliga el Estado a utilizar el tributo como medio de política económica. Martin Queralt, Lozano Serrano y Poveda Blanco (2009, pg55) demuestran como el Derecho Tributario se presta para lograr fines de carácter económico con el siguiente ejemplo: Dos sociedades mercantiles han obtenido en un año beneficios netos de 10 millones de euros cada una de ellas. Cuando presentan su declaración anual por el Impuesto sobre Sociedades una de ellas paga euros por dicho impuesto y la otra paga solo de euros. Hay una evidente desigualdad. Pero esa desigualdad se justifica por el hecho de que la que menos ha pagado, lo ha hecho porque ha gozado de las deducciones, legalmente establecidas, por creación de puestos de trabajo. Ha creado puestos de trabajo y se ha beneficiado fiscalmente de ello. La desigualdad, pues, es razonable y no arbitraria. Es una desigualdad que se encuentra constitucionalmente justificada. Puede decirse que el sacrificio de principios tributarios constitucionales capacidad económica y generalidad-, se encuentra compensado porque con esa actuación se ha conseguido satisfacer otros principios constitucionales, los que regulan el objetivo de conseguir el pleno empleo. El principio de generalidad consiste en unos de los principios en el cual se garantiza un Estado de Derecho ya que elimina el sistema de privilegios y exenciones injustificadas y arbitrarias que consistían en la regla antes de la creación del Estado de Derecho. El principio de generalidad constituye un avance en la evolución del Derecho Tributario y da la pauta que el derecho tributaria a través de la historia se ha ido desarrollando poco a poco en un derecho mas justo y equitativo. Ferreiro Lapatza (1990, pg449) afirma sobre el principio de generalidad y su relación con el principio de igualdad:

25 El principio de generalidad puede formularse de la siguiente forma: todos deben soportar las cargas tributarias. El principio de igualdad añade: todos son iguales a la hora de contribuir al sostenimiento del Estado. Los dos principios pueden, pues, resumirse en esta breve afirmación, todos deben soportar en igual forma las cargas derivadas de los tributos. No deben existir privilegios ni tratos diferenciados. La ley 306 ley de incentivos para la industria turística de la República de Nicaragua que analiza esta presente obra precisamente representa un ejemplo claro de como el Estado utiliza el derecho tributario para promover sus políticas económicas. El Estado al hacer una excepción al principio de generalidad y otorgarle exenciones y exoneraciones a los empresarios en la industria turística toma el derecho tributario como instrumento para promover sus políticas económicas. Cuando se le otorgue una exención o exoneración a un empresario de la industria turística se sacrifica el principio de generalidad e igualdad. El principio de igualdad no se cumple porque a otros empresarios con un patrimonio igual se les aplica ciertos tributos que a los empresarios de la industria turística, los cuales se encuentran eximidos de tales tributos. A prima facie, se viola el principio de igualdad en derecho tributario sin embargo después de considerar los motivos por los cuales se les otorgan las exenciones a los empresarios de la industria turística -motivos de índole económico-se compensa el principio de la igualdad con otro principio constitucional el principio económico. El principio económico del Estado lo establece la constitución política de la república de Nicaragua en su artículo 98 que lee así: La función principal del Estado en la economía es desarrollar materialmente el país, suprimir el atraso y la dependencia heredados; mejorar las condiciones de vida del pueblo y realizar una distribución cada vez más justa de la riqueza.

26 El Estado al fomentar la actividad económica mediante los incentivos turísticos a los empresarios cumple con su función de desarrollar el país. 3.5 Principio de No Confiscatoriedad La constitución política de la Republica de Nicaragua establece el principio de no confiscatoriedad en su artículo 114 que se lee así: Se prohíben los tributos o impuestos de carácter confiscatorio. Eseverri (2008, pg38) afirma con respecto al principio de no confiscatoriedad: trata de impedir que en su dinámica de aplicación el conjunto de los tributos que integran el sistema de prestaciones públicas del Estado, llegue a privar de disponibilidad de bienes a los ciudadanos en una cuantía o volumen tal que pueda entenderse expropiatorio. El principio de no confiscatoriedad establece que el Estado no puede establecer impuestos o tributos que pueden considerarse Expropiatorio. La expropiación consiste en quitarle la posesión de una cosa a su dueño de forma ilegal. Buscar cita en diccionario de rae. Pérez Royo (2008, pg65) afirma lo siguiente sobre el principio de no confiscatoriedad: el indicado limite de la no confiscatoriedad confunde dos planos que deben tenerse bien diferenciados: el de la regulación de la contribución a los gastos públicos y el de la regulación del derecho de propiedad. El principio de no confiscatoriedad consiste en que el Estado no puede aplicarle tributos de manera arbitraria a los contribuyentes. La constitución política de Nicaragua garantiza el derecho de propiedad en su artículo 44 que se lee así: Se garantiza el derecho de propiedad privada de los bienes muebles e inmuebles, y de los instrumentos y medios de producción.

27 Robles (Los Principios Constitucionales Tributarios, 2007) afirma que: Según el profesor Villegas citado por César Iglesias Ferrer La confiscatoriedad existe por que el Estado se apropia indebidamente de los bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto llega a extremos insoportables, desbordando así la capacidad contributiva de la persona, vulnerando por esa vía indirecta la propiedad privada e impidiéndole ejercer su actividad El principio de no confiscatoriedad consiste en aquel principio del derecho tributario donde el Estado aplica un tributo en que no se toma en consideración la capacidad contributiva del contribuyente y consecuentemente el tributo aplicado pretende gravar un porcentaje de la renta o patrimonio que sobrepasa la capacidad contributiva. En que consiste el límite del porcentaje del patrimonio o de la renta que se puede considerar disponible para efectos de tributación? Hasta que porcentaje de la renta o patrimonio se puede tasar y todavía considerarse un tributo no confiscatorio? En la República Federal de Alemania el Tribunal Supremo ha dilucidado estas incógnitas tributarias. Araguas Galcerá (2011pg 15 y 16) afirma con respecto a los límites de los tributos en Alemania que: Así, aunque la Constitución alemana no contempla expresamente la interdicción de los tributos confiscatorios, en la Sentencia del Tribunal Constitucional alemán de 22 de junio de 1995 relativa al Impuesto sobre el Patrimonio se hizo una aproximación en cuanto a dónde se encuentra la frontera o límite que la carga tributaria no debería traspasar. El Alto Tribunal

28 alemán señaló que la imposición no puede incidir sobre la sustancia del patrimonio ni exceder de un límite situado aproximadamente en la mitad de los rendimientos. Esta argumentación la basó en el precepto de la Constitución alemana 14.2, relativo a la función social de la propiedad, que establece que: la propiedad debe servir igualmente al interés general. Con este pronunciamiento se vino a acuñar el principio de la partición por mitad, que implica que la carga total impositiva del producto potencial no debe exceder del 50 por 100 entre la mano privada y la pública. Según Araguas Galcerá (2011, pg16-17) el limite de la imposición de impuestos en un 100 por ciento de la renta o patrimonio de un contribuyente constituye claramente un tributo confiscatorio. Un tributo que tasa el patrimonio o renta en un 100 por ciento no deja al contribuyente con ningún ingreso y por lo tanto se puede concluir que consiste en un tributo confiscatorio. Villegas (2007, pg ) establece dos conceptos en relación al principio de no confiscatoriedad: la confiscatoriedad por un tributo y la confiscatoriedad por una suma de tributos. La confiscatoriedad por un tributo se refiere a un único tributo que rebalsa la capacidad contributiva del contribuyente. Villegas (2009, pg277) afirma lo siguiente la confiscatoriedad por un tributo en Argentina: y es preferible el análisis de las situaciones concretas. La Corte ha fijado el 33% como validez constitucional de ciertos tributos. Así ha declarado inconstitucional el impuesto inmobiliario que insume más del 33% de la renta calculada según el rendimiento normal medio de una correcta y adecuada explotación. También ha declarado inconstitucional el impuesto sucesorio que excede del 33% del valor de los bienes recibidos por el beneficiario.

29 Villegas afirma (2009, pg.277) que dependiendo del impuesto o gravamen se puede establecer un limite del cual se puede aplicar a los contribuyentes viendo que cada impuesto puede tener un limite diferente. Los tributos pueden tener un limite máximo de aplicación, donde si hay un una aplicación tributaria sobre el limite se consideraría el tributo confiscatorio. Villegas (2009, pg. 277,278) afirma lo siguiente sobre la noción si un tributo consiste en un tributo confiscatorio o no: el principio exige que la tributación se adapte a la capacidad económica de los contribuyentes. Por capacidad económica ha de entenderse la posibilidad de ser disminuida patrimonialmente, pero sin destruirla y sin que pierda la posibilidad de persistir generando la riqueza que es materia de la tributación (Ataliba, ponencia nacional del Brasil en las XIX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario). Entonces el tributo consiste en un tributo confiscatorio si el tributo sobrepasa la capacidad contributiva del contribuyente. En Alemania el tribunal constitucional ha declarado que un tributo que grava más del 50% de la renta o patrimonio del contribuyente consiste en un tributo confiscatorio. Por lo tanto se concluye que la capacidad contributiva del contribuyente en Alemania consiste en un 50% de la renta o patrimonio. En Argentina la corte suprema ha declarado que el impuesto inmobiliario que supera los 33% de la renta consiste en un impuesto que viola la constitución por consistir en un impuesto confiscatorio. Ergo se puede concluir que la capacidad contributiva en Argentina de los contribuyentes con respecto al impuesto inmobiliario consiste en un 33 %. Villegas afirma (2009, pg277) que la confiscatoriedad por un tributo consiste en un tributo singular que impone una obligación tributaria que reduce el patrimonio del contribuyente de tal manera que no lo permite seguir ejerciendo sus actividades económicas que le hacen generar la riqueza que es sujeta de tributación.

30 La confiscatoriedad por una suma de tributos que afirma Villegas (2009, pg278) consiste en el hecho que ocurre cuando al contribuyente se le aplica mas de un tributo a la vez y al acumularse este conjunto de tributos produce un daño de tal magnitud al patrimonio del contribuyente, que se encuentra impedido de ejercer la actividad económica que le genero su patrimonio o renta. Surge la pregunta: cuantos tributos se tienen que acumular hasta que se considera la situación tributaria de un contribuyente confiscatorio? Al respecto aclara Villegas (2009, pg279) de un fallo de la corte suprema de Argentina: y la Corte Suprema ha dicho que en caso de acumulación de diversos tributos, el tope del 33% puede ser sobrepasado (Fallos, 170:114). Villegas (2009, pg279) aclara que el contribuyente no tiene capacidades El principio de no confiscatoriedad consiste en unos de los principios mas importantes del derecho tributario y la aplicación del principio de no confiscatoriedad implica determinar concretamente el nivel de la capacidad contributiva. Al determinarse la capacidad contributiva concretamente en manera de un porcentaje en cuanto a un tributo, se establece el límite máximo que puede gravar el legislador mediante la creación de la norma tributaria. Por ejemplo el impuesto IR, impuesto a la renta, grava cierto porcentaje de la renta anual del contribuyente sin embargo cuando se establece que la capacidad contributiva consiste en 50%, el impuesto IR no podrá exceder el 50% de la renta anual del contribuyente. Si el impuesto IR excede el 50% de la renta anual del contribuyente violaría el principio de no confiscatoriedad al exceder la capacidad contributiva. Araguas Galcerá (2011, pg. 22) afirma sobre el principio de no confiscatoriedad que: cuyo cumplimiento es condición sine qua non para obtener un sistema tributario justo.

31 El sistema tributario moderno que se encuentre en un Estado de Derecho establece el principio de no confiscatoriedad como un principio rector del Poder Tributario. Con respecto al límite material del principio de no confiscatoriedad Pérez de Ayala (2009, pg86) afirma: En suma el impuesto será confiscatorio: b.- Pero sin llegar a exigir una liquidación parcial o total del patrimonio, el pago del impuesto puede, también, resultar confiscatorio cuando, con carácter general, conduce a situaciones en las que la renta que queda disponible después de pagar, es tan reducida que incluso vulnera el mínimo necesario o vital que cada sujeto necesita para hacer frente a sus necesidades mas esenciales. Pérez de Ayala toma la línea que un impuesto se considera confiscatoria cuando disminuye el patrimonio de tal manera que no queda ni suficiente patrimonio para lo que se denomina el mínimo necesario vital. El mínimo necesario vital representa la mínima capacidad económica necesaria para sobrevivir y consiste en el valor de la canasta básica de alimentos, colegiatura de niños y otros gastos básicos necesarios. La confiscatoriedad tributaria puede darse por un singular tributo o varios tributos en conjunto. El principio de no confiscatoriedad se encuentra influido por el principio de capacidad contributiva que abordare mas adelante. 3.7 Principio de Proporcionalidad Los hermanos Báez (2011, pg. 27) afirman lo siguiente sobre el principio de proporcionalidad: los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, dependiendo aportar una cuota justa y adecuada de sus ingresos.

32 La constitución política de la republica de Nicaragua establece el principio de proporcionalidad en su artículo 114 que se lee así: El sistema tributario debe tomar en consideración la distribución de la riqueza y de las rentas. Villegas (2009, pg275) toma la siguiente línea con respecto al principio de proporcionalidad: La fijación de contribuciones por los habitantes de la Nación debe hacerse en proporción a sus singulares manifestaciones de capacidad contributiva. Esto no significa prohibir la progresividad del impuesto. La progresividad ha evolucionado en el pensamiento tributario. Hasta fines del siglo XIX la mayoría de los sistemas fiscales se basaba en la proporcionalidad. Cuando comenzaron a establecerse escalas progresivas, ello dio lugar a reacciones doctrinales, pero las tendencias modernas han admitido la progresividad, considerando que contribuye a la distribución de la renta con sentido igualitario. El principio de proporcionalidad se encuentra estrechamente relacionado con el principio de progresividad que abordaré mas adelante. 3.6 El Principio de Progresividad El principio de progresividad se establece por la constitución política de la república de Nicaragua en su artículo 114 que se lee así: El sistema tributario debe tomar en consideración la distribución de la riqueza y de las rentas. Balladares Saballos (2009, pg41) afirma sobre el principio de progresividad: El principio despliega sus funciones en todo el sistema tributario y obedece una idea de solidaridad entre contribuyentes, distribuyendo

33 la riqueza entre los distintos estratos de potencialidad económica, y procurando la justicia tributaria en sentido vertical a partir de un trato diferenciado de capacidades contributivas según la diversidad de aptitud para aportar a los gastos públicos. El principio de progresividad consiste en la manera en que el principio de capacidad contributiva se materializa en la práctica. Al aplicarse el principio de capacidad contributiva a la práctica se utiliza el principio de progresividad para aterrizar y concretar por así decirlo el principio de capacidad contributiva. El principio de progresividad toma las directrices que establece el principio de capacidad contributiva y las hace patente. El principio de capacidad contributiva grosso modo establece que el contribuyente aportara al gasto público del Estado en la medida de sus capacidades económicas. El principio de progresividad aplica el principio de capacidad contributiva a la determinación de la cuantía de la tasa de los tributos. Al determinarse la cuantía de la tasa de tributos mediante el principio de progresividad, el legislador o creador de la norma tributaria honra el principio de la capacidad contributiva establecido en la constitución política de la república de Nicaragua. Según Pérez Royo (2008, pg64) el principio de progresividad sigue la siguiente línea: Se entiende por progresividad aquella característica de un sistema tributario según la cual a medida que aumenta la riqueza de cada sujeto, aumenta la contribución en proporción superior al incremento de riqueza. Los que tienen más contribuyen en proporción superior a los que tienen menos. En esta misma línea se puede concluir que la persona que posee menos ingresos y por lo tanto menos capacidad contributiva, según el artículo 114 de la constitución política de la república que establece el principio de progresividad,