EL CREDITO FISCAL EN EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS PERUANO

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1 Tema II EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS TRATAMIENTO DEL CREDITO FISCAL EL CREDITO FISCAL EN EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS PERUANO Ponencia Individual presentada por la Dra. Carolina Risso Montes I. INTRODUCCION El reconocimiento del crédito fiscal encuentra su fundamento en las propias características técnico-económicas del Impuesto General a las Ventas (IGV) peruano. El objetivo de este impuesto es gravar el consumo bajo la técnica del valor agregado, en las condiciones siguientes: - El impuesto grava cada una de las etapas de la cadena de producción y distribución de los bienes y servicios (impuesto plurifásico). 315

2 Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal - En cada etapa, el impuesto grava únicamente el valor agregado en la misma, sin incidir sobre el impuesto que gravó el valor acumulado en las fases anteriores (impuesto no acumulativo). - El valor agregado en cada etapa se calcula por diferenciales, restando del impuesto que incide sobre el valor total de las ventas efectuadas en el período el impuesto que gravó las adquisiciones de productos y mercaderías en el mismo período, aún cuando estas últimas no hayan sido efectivamente aplicadas al ciclo de producción y distribución sino a incrementar las existencias (determinación por el método de sustracción sobre base financiera y de impuesto contra impuesto). - El destinatario del tributo es el consumidor final, quien soporta la carga del impuesto a través de su traslación en el precio de venta de los bienes y servicios finales (impuesto indirecto). - El impuesto grava el consumo interno y libera de imposición a los productos que se exportan para que éstos sean exclusivamente gravados en el mercado consumidor al cual van dirigidos (principio de imposición exclusiva en el país de destino). Con las características señaladas, el IGV grava a los consumidores finales en el país, con una carga económica equivalente al 18% del valor de venta o retribución. El impuesto está diseñado para que se traslade al precio o contraprestación el importe que resulte de aplicar su tasa sobre el valor total del producto, discriminándose el importe del tributo para que el adquirente pueda aplicarlo como crédito fiscal y descontarlo del precio o contraprestación que facture a otro sujeto. Así, el IGV se traslada hacia delante en la cadena de producción y distribución de los bienes y servicios, hasta llegar al consumidor final, quien paga como parte integrante del precio o retribución el importe equivalente a la aplicación de la tasa del impuesto sobre el precio o contraprestación, antes de la traslación del referido importe. La traslación del IGV evita el efecto acumulativo que se produciría de calcularse el tributo sobre una base que contenga el impuesto que gravó las etapas anteriores del ciclo de producción y distribución. La adopción por el legislador de todas estas características responde a los méritos reconocidos a la técnica del valor agregado, no sólo en cuanto a su eficiencia económica y administrativa sino en materia de neutralidad, la misma que elimina o reduce significativamente cualquier posible distorsión en la asignación de recursos en la economía su estructuración técnica [la de los impuestos al valor

3 agregado] permite asegurar que la carga aplicada a los bienes y servicios de consumo final sea proporcional a su precio antes de la traslación de aquélla, por lo que resulta neutral tanto en función de los requerimientos que la naturaleza de tales bienes y servicios pueden plantear en sus procesos productivos y de distribución, como en relación con las estructuras de producción y de distribución adoptadas por los sujetos del gravamen y de la combinación de los factores por ellos utilizados. Como, a su vez, el principio de imposición exclusiva en el país de destino permite aplicar a los bienes y servicios importados la misma carga que soportan los producidos localmente, al tiempo que supone la descarga del impuesto que afecta el costo de los bienes y servicios exportados, y la referida estructura técnica facilita la determinación de la carga a imponer o del impuesto descargable, respectivamente, el IVA no produce distorsiones en las condiciones de competencia ni respecto de los bienes y servicios consumidos en los países que lo adoptan ni en su tráfico internacional... 1 De lo expuesto resulta que la deducción del crédito fiscal constituye el núcleo fundamental de aplicación de este impuesto 2, de manera que la legislación debe tomar todas las precauciones necesarias para asegurar que su determinación responda con la mayor exactitud al monto del IGV soportado en las etapas anteriores del ciclo de producción y distribución de los bienes y servicios. En efecto, si el crédito fiscal reconocido al contribuyente fuera superior al verdaderamente pagado por las adquisiciones, el Estado se vería perjudicado con una recaudación menor al 18% del valor de venta de los productos finales. En cambio, si el crédito fiscal reconocido al contribuyente fuera inferior al verdaderamente pagado por sus adquisiciones, el impuesto incidiría sobre un importe mayor al del valor efectivamente agregado por el contribuyente, produciéndose un efecto acumulativo (aplicación del impuesto sobre una base que contiene el impues- 1 Balbi, Rodolfo Alberto. Aspectos Técnicos de la Generalización del IVA en El Impuesto al Valor Agregado y su Generalización en América Latina. Ediciones Interoceánicas S.A.. Buenos Aires, Argentina, p Clavijo Hernández, Francisco. Curso de Derecho Tributario, Parte Especial - Sistema Tributario: Los Tributos en Particular. 8va. Ed. Marcial Pons, Ediciones Jurídicas S.A., Madrid, P

4 Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal to soportado en etapas anteriores, convertido en costo) que alteraría seriamente la neutralidad del tributo. En este último caso, cualquiera de las posibles consecuencias son indeseables: i. Si las condiciones del mercado permiten la efectiva traslación económica del mayor impuesto, se producirá un incremento artificial de precios y se afectará al consumidor final con una carga fiscal mayor que la que la Ley ha querido asignarle. ii. Si las condiciones del mercado no permiten la traslación económica del mayor impuesto a través de una elevación de los precios, el contribuyente se verá obligado a cubrir el mayor impuesto con cargo a su margen de comercialización, dejando el tributo de gravar el consumo para convertirse en la práctica en un impuesto ciego al ingreso, que superpuesto al Impuesto a la Renta (IR) puede alcanzar visos de confiscatoriedad. Cabe agregar finalmente que, habiendo adoptado el legislador peruano la técnica del valor agregado, sus características y objetivos técnicos deben constituirse en principios rectores en la interpretación de la normas relativas al IGV, siendo el correcto reconocimiento del crédito fiscal una condición esencial para evitar la desnaturalización del impuesto. II. ANALISIS LEGISLATIVO DEL CREDITO FISCAL 1. Requisitos sustanciales del crédito fiscal Conforme al artículo 18 del Texto Unico Ordenado de la Ley del IGV, aprobado por Decreto Supremo No EF, la deducción como crédito fiscal del IGV que hubiera gravado las etapas anteriores de la cadena de producción de los bienes y servicios, se condiciona al cumplimiento de dos requisitos, que pasaremos a analizar por separado. a) Que las adquisiciones por las que se ha pagado el impuesto sean permitidas como costo o gasto de la empresa, de acuerdo a la legislación del IR, aún cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto. El fundamento económico de este requisito es asegurar que las adquisiciones sean aplicadas al ciclo de producción y distribución de los bienes y servicios, y en consecuencia, a la generación de valor agregado. Como quiera que sólo el consumidor final es destinatario de la carga económica del IGV, todos los previos agentes económicos que participan en la cadena de producción y comercialización tienen dere- 318

5 cho a descontar el IGV soportado en las etapas anteriores y a trasladar el impuesto hacia delante, hasta llegar al consumidor final. Así pues, la incorporación de las adquisiciones al ciclo de producción del valor agregado del contribuyente permite asegurar que éste no tiene la condición de consumidor final. Para formular este requisito el legislador ha optado por remitirse a la legislación del IR, bajo la consideración de que el principio de causalidad que informa la deducción de los gastos y costos para efectos del referido impuesto, asegurará la aplicación de las adquisiciones al ciclo de producción y distribución generador del valor agregado. Esta remisión a la legislación del IR no parece ser lo más adecuado, sin embargo, pues plantea interrogantes y posibilita el desarrollo de interpretaciones que por ser contrarias a los objetivos técnicos del impuesto debieran ser descartadas de plano, pero que a veces son adoptadas por la Administración Tributaria bajo criterios estrictamente recaudadores: - Una primera posible interrogante se plantea en cuanto a si para la configuración del crédito fiscal es requisito la efectiva deducción de la adquisición para efectos del IR o basta con que dicha deducción sea teóricamente posible. Una interpretación lógica de las normas, sustentada en abundante jurisprudencia, permite señalar categóricamente que la deducción del IR debe ser constatada sólo en forma potencial, por cuanto (i) el IGV y el IR se rigen por criterios de imputación temporal completamente distintos, siendo que la determinación del IGV sobre base financiera permite tomar crédito fiscal de adquisiciones aún no devengadas (deducidas) para efectos del IR; y (ii) el IGV puede incidir sobre contribuyentes que por estar inafectos o exonerados del IR no se encontrarán en situación de deducir adquisición alguna para efectos de este último impuesto, sin que dicha circunstancia pueda significar la pérdida del crédito fiscal y la consecuente desnaturalización del impuesto para dichos contribuyentes. - Un segundo aspecto a considerar es si la verificación del requisito debe ser apreciada en términos sustanciales o cuantitativos. En nuestra opinión, siendo la finalidad del requisito asegurar la aplicación de las adquisiciones al ciclo productivo, su cumplimiento debe verificarse en forma sustancial, sin que pueda verse afectada por la existencia de prohibiciones o limitaciones que puedan establecerse al monto de la deducción para efectos del IR, en razón a criterios de estricta facilidad administrativa. 319

6 Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal 320 Así por ejemplo, la circunstancia de que la Ley del IR establezca montos límites para la deducción de gastos de viaje no debería suponer un castigo proporcional al crédito fiscal generado por el IGV pagado con ocasión de las respectivas adquisiciones. En cuanto la adquisición sea fehaciente y pueda constatarse su aplicación a la generación del valor agregado por el contribuyente, no habrá razón para que el IGV pagado por la misma no sea reconocido como crédito fiscal 3. Conocemos de casos en que la Administración Tributaria ha efectuado acotaciones proporcionales al crédito fiscal proveniente del IGV pagado en la importación de bienes sobre una base presunta superior al precio realmente pagado en el exterior, debido a la diferencia de valores consignados en la póliza de importación (valor ficto) y el reconocido para efectos del IR (precio real). En este caso, el requisito bajo estudio se cumple tanto cualitativa como cuantitativamente (el precio real de la compra es en su integridad reconocido para efectos del IR), siendo irrelevante que el IGV pagado por la importación haya sido calculado sobre una base presunta por disposición de las normas pertinentes, pues no existe norma que disponga como requisito que la base de cálculo del IGV de las importaciones deba ser permitido como gasto o costo para efectos del IR. Cabe agregar que la apreciación cualitativa del requisito comentado no excluye la posibilidad de que en algunas circunstancias deba tomarse como crédito fiscal sólo una parte del IGV consignado en las facturas que sustentan las adquisiciones, como sucedería en caso que las mismas correspondan conjuntamente a adquisiciones aplicadas al ciclo productivo y a adquisiciones desvinculadas del ciclo productivo. - Finalmente, pueden presentarse situaciones más complejas, que ciertamente ameritarían su regulación normativa, como son las adquisiciones que sólo bajo determinadas circunstancias pueden ser permitidas como costo o gasto para efectos del IR. Considérese el caso del IGV pagado por una operación fehaciente de compra de una marca. De acuerdo a la Ley del IR, la marca no podría ser objeto de amortización al constituir un intangible de duración ilimitada, por lo que no sería permitida como gasto para efectos del referido impuesto; sin embargo, el costo de adquisición de la marca sí sería reconocido por la Ley del IR, pudiendo deducirse en caso de su enajenación para efectos de la determinación de la renta bruta obtenida. 3 Nótese que en el caso de los gastos de representación, también sujetos a límites cuantitativos en su deducción del IR, la Ley del IGV ha debido regular expresamente restricciones para la determinación del crédito fiscal proveniente de los mismos.

7 Si consideramos que el requisito consiste en que la adquisición sea permitida como gasto o costo para efectos del IR y que la verificación de dicho requisito debe apreciarse sustancialmente sin atender a la deducción efectiva, habríamos de concluir que la aplicación del crédito fiscal procede. Nótese que en este caso, la verificación potencial del requisito es de suma importancia, pues siendo el IGV un impuesto que se determina sobre base financiera, el reconocimiento del crédito fiscal deberá efectuarse o descartarse en el período de adquisición de la marca, no pudiendo diferirse a aquél período posterior en el que efectivamente se concrete su venta. La interpretación expuesta se sustenta en los objetivos técnicos del impuesto, pues siendo un intangible efectivamente incorporado al proceso de producción o comercialización de una empresa, no existe razón para que el contribuyente no pueda deducir el IGV pagado por el mismo como crédito fiscal. En base a las consideraciones expuestas, creemos conveniente la modificación del literal a) del artículo 19 de la Ley del IGV, a fin de enunciar el requisito comentado en forma objetiva, en lugar de remitirse a la legislación del IR. b) Que las adquisiciones por las que se ha pagado el IGV se destinen a operaciones por las que se deba pagar dicho impuesto. El propósito de este requisito es el de sustraer de la técnica del valor agregado a las adquisiciones que son aplicadas al ciclo de producción y distribuciones de bienes y servicios exonerados o no comprendidos en el campo de aplicación del Impuesto, que no es universal. En estos casos, se atribuye al contribuyente una condición equivalente a la de consumidor final, debiendo éste soportar el íntegro de la carga impositiva del producto al no poder deducir el impuesto incidido en las etapas anteriores. Con el establecimiento de este requisito, el legislador ha optado por restringir los alcances de las exoneraciones o inafectaciones al valor agregado por el contribuyente exonerado o inafecto. El requisito supone la negación del crédito fiscal para el desarrollo de operaciones inafectas o exoneradas, de manera que los productos inafectos o exonerados llevan incluido en su costo la carga del IGV que incidió sobre sus factores de producción gravados. Este efecto parcial de la inafectación o exoneración legalmente prevista, afecta la neutralidad del mercado tratándose de la venta de productos nacionales e importados inafectos, pues mientras los primeros soportan como parte de su costo el IGV que gravó las etapas anteriores de su ciclo de producción, los últimos ingresan al país descargados de toda carga impositiva. 321

8 Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal Atendiendo a los perjuicios que ocasiona la falta de neutralidad en estos casos, podría evaluarse la posibilidad de omitir el requisito bajo análisis, otorgándose derecho al crédito fiscal por todas las adquisiciones, de manera que los productos inafectos o exonerados se encuentren verdaderamente liberados de toda carga tributaria por concepto del impuesto, como ocurre en el caso de las exportaciones. Ahora bien, encontrándose el requisito vigente, cabe analizar si la aplicación de las adquisiciones al desarrollo de operaciones gravadas con el impuesto debe ser estrictamente directa o puede también serlo de manera indirecta, pues a menudo los contribuyentes son objeto de acotaciones basadas en una interpretación restrictiva que desconoce el crédito fiscal proveniente del IGV pagado por adquisiciones que no son directamente utilizadas en el proceso productivo. El IGV grava el valor agregado por cada contribuyente a la cadena de producción y distribución de los bienes y servicios, de manera que no existe razón para desconocer el crédito fiscal de las adquisiciones efectuadas por el contribuyente para el desarrollo del giro social gravado. Siendo el propósito del requisito comentado excluir de la determinación del crédito fiscal las adquisiciones aplicadas a los ciclos productivos no gravados o exonerados del IGV, debe concluirse que tratándose de sujetos que únicamente realizan operaciones gravadas con el impuesto (o de exportación) la verificación del requisito queda demostrada por sí misma. Para este tipo de contribuyentes, basta constatar la aplicación de la adquisición al desarrollo del negocio gravado para que proceda el reconocimiento del crédito fiscal. En el caso de empresas que se dedican exclusivamente a actividades gravadas, o a la exportación, no procede excluir adquisición alguna bajo la norma del inc. b) del art. 18; procede el crédito fiscal si la compra cumple con el requisito del inc. a), vale decir, que sea permitida como gasto o costo. Este criterio ha sido aplicado en las RTF de , de y de Requisitos formales del crédito fiscal El artículo 19 del Texto Unico Ordenado de la Ley del IGV establece los requisitos formales para ejercer el derecho al crédito fiscal: 4 Manual de Impuestos a las Ventas de la Editorial Economía y Finanzas S.C.R.L. p

9 a) Que el impuesto esté consignado por separado en el documento sustentatorio de las adquisiciones (comprobantes de pago) o del IGV pagado en la importación de bienes o en la utilización de servicios prestados por no domiciliados (constancias de pago del impuesto). b) Que los comprobantes de pago hayan sido emitidos de conformidad con las disposiciones sobre la materia. Además, señala la Ley que no dará derecho al crédito fiscal el impuesto consignado en comprobantes de pago no fidedignos o falsos, o en comprobantes emitidos por personas que resulten no ser contribuyentes del impuesto u otorgados por contribuyentes cuya inclusión en algún régimen especial no los habilite a ello; salvo que el pago del total de la operación se haya efectuado mediante cheque, cumpliendo con los requisitos del Reglamento. c) Que los documentos sustentatorios del crédito fiscal hayan sido anotados en el Registro de Compras que reúna los requisitos previstos en las normas vigentes, dentro del plazo que establezca el Reglamento. El primero de los requisitos formales mencionados resulta innecesario pues deriva de la propia definición del crédito fiscal establecida en el artículo 18 de la Ley: El crédito fiscal está constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de los servicios prestados por no domiciliados. Los demás requisitos responden a obligaciones formales destinadas a facilitar el control y fiscalización del Impuesto, cuyo incumplimiento es sancionado con la pérdida del crédito fiscal. Algunas de estas obligaciones resultan ser excesivamente gravosas para los contribuyentes, siendo censurable que el legislador haya optado por delegar en el reglamentador aspectos sustanciales de sus alcances, dada la gravedad de su castigo y su incidencia directa en la correcta determinación del impuesto: - El numeral 2.2 del artículo 6 del Reglamento de la Ley ha definido lo que constituyen comprobantes de pago falsos, no fidedignos o que no reúnen los requisitos legales o reglamentarios (todos los cuales no otorgan derecho al crédito fiscal); calificando como tales los emitidos por sujetos no inscritos en el Registro Unico de Contribuyentes (RUC), dados de baja del mismo o no habidos, los que consignan un domiciliado fiscal falso del emisor, los que contienen errores en la consignación del nombre del comprador o usuario, entre otros. 323

10 Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal De esta manera, se ha impuesto a los contribuyentes la obligación de efectuar labores de investigación sobre la situación tributaria de sus proveedores, bajo sanción de cargar con las consecuencias económicas del incumplimiento de estos terceros, al negárseles la aplicación del crédito fiscal (IGV adeudado al fisco por el proveedor). Asimismo, el numeral 2.3 del referido artículo ha regulado las condiciones en que debe emitirse el cheque para salvar el crédito fiscal en los casos comentados, sin prever otro mecanismos que permitirían constatar la fehaciencia de las operaciones, como es el caso del pago a través del sistema financiero nacional (transferencias bancarias) o de los sistemas de medios pagos (uso de tarjetas de crédito o débito). - Por otro lado, el Reglamento ha regulado el plazo máximo para la anotación de los comprobantes de pago recibidos con retraso en el Registro de Compras, fijándolo en cuatro meses contados desde el mes siguiente al de su emisión. Por su lado, la Resolución de Superintendencia No /SUNAT ha establecido que los libros y registros contables, incluidos los Registros de Compra y de Ventas, deben legalizarse en forma previa a su uso. El establecimiento de un plazo máximo para la anotación de los comprobantes de pago no parece encontrar justificación alguna ni en las características técnicas del IGV ni en las necesidades de control administrativo. En los impuestos al valor agregado estructurados sobre base real, la regulación temporal de la anotación de los comprobantes de pago cobra sentido, pues el crédito fiscal está constituido sólo por el impuesto que gravó los factores productivos aplicados a cada una de las unidades de producción vendidas. En cambio, en los impuestos al valor agregado estructurados sobre base financiera, la identificación de los factores productivos efectivamente aplicados a las unidades de producción vendidas resulta innecesaria, al reconocerse como crédito fiscal el impuesto pagado por todas las adquisiciones, ya sea que éstas sean utilizadas en el proceso productivo o se conserven como existencias. Así como la falta de anotación de los comprobantes de venta en el Registro de Ventas no influye en la determinación de la obligación tributaria por concepto del impuesto bruto, la falta de anotación o anotación extemporánea de las adquisiciones en el Registro de Compras no debe significar la pérdida del crédito fiscal. Tampoco pareciera que la razón del plazo para la anotación de las adquisiciones 324

11 responda a la voluntad de evitar la ocultación de ventas (previa ocultación de las compras), pues el Registro de Compras es sólo un registro auxiliar para la determinación del crédito fiscal. Las existencias deben anotarse en los libros mayores de contabilidad, los que posibilitan suficientemente las labores de fiscalización de la Administración. Comprobado a través de estos últimos libros la ocultación de compras o ventas, la Administración se encuentra perfectamente facultada a negar el reconocimiento del crédito fiscal en base a las normas legales pertinentes. De otro lado, la legalización de los Registros de Compras y de Ventas en forma previa a su uso constituye una obligación formal respecto de la cual podría argumentarse que encuentra sustento en el propósito de evitar modificaciones a los mismos y la anotación extemporánea de los comprobantes. Dicha exigencia no serviría bien a estos propósitos, sin embargo, pues nada impide que los contribuyentes llenen con retraso los registros oportunamente legalizados en blanco. El incumplimiento de los requisitos formales que razonablemente puedan establecerse para efectos de simplificar las labores administrativas debe ser objeto de sanciones administrativas, pero no puede por si mismo originar la pérdida del crédito fiscal cuando existen otros medios probatorios que permiten acreditar la fehaciencia de las adquisiciones destinadas a la generación de un mayor valor agregado imponible. El desconocimiento del crédito fiscal proveniente de adquisiciones fehacientes, en base a razones meramente formales, rompe el objetivo de neutralidad del impuesto, pudiendo originar serias distorsiones en la formación de los precios o un efecto confiscatorio, según la mayor carga impositiva pueda ser traslada a los consumidores finales o no. Téngase en cuenta, además, que dicha mayor carga impositiva constituiría un enriquecimiento indebido por parte del Estado, quien recaudaría el mismo impuesto tanto de los proveedores como de sus adquirentes, al negarles la aplicación del crédito fiscal. Por las razones expuestas, consideramos que el crédito fiscal no puede ser desconocido en razón de incumplimientos formales, y menos aún tratándose de requisitos establecidos por la vía reglamentaria, pues ello supondría una modificación al régimen de determinación del IGV, que conforme al artículo 74 de la Constitución Política del Estado y la Norma IV del Código Tributario, está reservada a las normas con rango de Ley. 325

12 Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal Igualmente, creemos necesaria la modificación del artículo 19 de la Ley del IGV, a fin de que éste estipule expresamente que en caso de incumplimiento de las obligaciones formales en él establecidas, el crédito fiscal pueda sustentarse directamente en los comprobantes de pagos sustentatorios de las adquisiciones y en cualquier medio probatorio que permita constatar la fehaciencia de tales operaciones. 3. Métodos de determinación del crédito fiscal Como ha sido indicado al referirnos a los requisitos sustanciales para la determinación del crédito fiscal, el IGV es un impuesto que grava el consumo bajo la técnica del valor agregado y con el método de sustracción sobre base financiera y de impuesto contra impuesto; razón por la cual, resulta sustancial a la determinación del impuesto, la deducción como crédito fiscal del IGV pagado por las adquisiciones destinadas a desarrollar las actividades generadoras del valor agregado imponible. También hemos señalado que cuando la Ley otorga inafectaciones o exoneraciones, sólo las concede respecto del valor agregado por el contribuyente inafecto o exonerado, pues no le permite tomar como crédito fiscal el IGV pagado por las adquisiciones destinadas al desarrollo de dichas operaciones inafectas o exoneradas. En concordancia con esta última característica, la Ley del IGV ha establecido dos métodos para la determinación del crédito fiscal, que trataremos en los puntos siguientes. a) Método de atribución directa. Para determinar con exactitud el valor agregado afecto que corresponde en cada etapa del ciclo de producción y distribución, el contribuyente debe deducir como crédito fiscal únicamente el IGV proveniente de sus adquisiciones destinadas a la realización de operaciones gravadas con el impuesto. Dentro de este contexto, el método de atribución directa supone identificar entre aquellas adquisiciones que se encuentran exclusivamente destinadas a la realización de operaciones gravadas con el IGV y aquellas que se encuentran exclusivamente destinadas a la realizaciones de operaciones no gravadas con el IGV, tomando como crédito fiscal solamente el impuesto pagado por las primeras. Como ha sido señalado anteriormente, tratándose de contribuyentes que no realizan operaciones inafectas o exoneradas, basta constatar la aplicación de la adquisición al desarrollo del negocio gravado para que proceda el reconoci- 326

13 miento del crédito fiscal; en tal sentido, sólo aquellas adquisiciones que no cumplan con dicho requisito deberán considerarse no destinadas a la realización de operaciones gravadas con el IGV. b) Método de la prorrata. Este método de determinación del crédito fiscal es complementario al anterior y resulta aplicable a aquellos contribuyentes que, además de operaciones gravadas con el IGV, realizan operaciones exoneradas o inafectas del referido impuesto. En efecto, la determinación del crédito fiscal es bastante sencilla cuando el contribuyente sólo realiza operaciones gravadas con el impuesto pues, en ese caso, la medición del impuesto que grava el valor agregado pasa por la simple ecuación aritmética de sumar las cifras del débito y crédito del impuesto. En cambio, cuando el contribuyente realiza operaciones no gravadas con el impuesto, la determinación del crédito fiscal se complica, debido a la posibilidad de utilizar determinadas adquisiciones en forma conjunta para la realización de operaciones gravadas y operaciones no gravadas con el impuesto. Como estas últimas adquisiciones sólo cumplen parcialmente el requisito de encontrarse destinadas a la realización de operaciones gravadas, se hace necesario determinar el crédito fiscal proveniente del impuesto pagado por tales adquisiciones en base a una regla de proporcionalidad. El numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento de la Ley ha establecido la fórmula de cálculo proporcional del crédito fiscal proveniente de las adquisiciones destinadas conjuntamente a realizar operaciones gravadas y no gravadas, de la siguiente manera: - Se dividirá el monto de las operaciones gravadas y de exportación realizadas en los últimos doce meses entre el monto total de las operaciones (gravadas, no gravadas y de exportación) del mismo período, y se multiplicará el resultado por 100, expresando el porcentaje obtenido hasta con dos decimales. - Se aplicará el porcentaje así obtenido sobre el monto del impuesto que haya gravado la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones que otorgan derecho a crédito fiscal, resultando así el crédito fiscal del mes. 327

14 Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal Evidentemente la redacción de esta última regla resulta deficiente, debiendo entenderse que el porcentaje obtenido se aplicará al monto del impuesto pagado por las adquisiciones destinadas conjuntamente a la realización de operaciones gravadas y no gravadas con el IGV, obteniéndose así el crédito fiscal proveniente de estas últimas, el cual deberá sumarse al crédito fiscal obtenido bajo el método de atribución directa, para arrojar la sumatoria de los mismos el crédito fiscal del mes. No podría ser de otra manera, considerando que: (i) la aplicación del método de la prorrata no puede generar crédito fiscal proveniente del impuesto pagado por adquisiciones exclusivamente destinadas a la realización de operaciones gravadas, pues estas adquisiciones ya otorgan crédito fiscal bajo el método de atribución directa; y, (ii) el numeral 6.1 del mismo artículo del Reglamento establece que al crédito fiscal obtenido por el método de atribución directa se agregará el crédito fiscal obtenido de la prorrata. La prorrata establecida por el Reglamento tiene la bondad de haber sido estructurada sobre la sumatoria de las operaciones de los doce últimos meses, a fin de evitar las distorsiones que se generarían de atenderse solamente a las operaciones del período, en caso se presentara un volumen de ventas gravadas o no gravadas muy altas en comparación con la media anual. En este contexto, la realización excepcional de una operación no gravada con el impuesto no genera distorsiones en la determinación del crédito fiscal. En el período en que se realiza dicha operación excepcional, el contribuyente se verá obligado a aplicar el método de la prorrata para la determinación del crédito fiscal proveniente de las adquisiciones destinadas conjuntamente a realizar dicha operación no gravada y el resto de sus operaciones (por lo pronto las referidas a los gastos generales de administración), pero el porcentaje a aplicar resultará del promedio de sus operaciones de los últimos doce meses. El Reglamento obligará al contribuyente a continuar aplicando la prorrata durante los once meses siguientes; sin embargo, como en tales períodos el contribuyente sólo contará con adquisiciones destinadas a la realización de operaciones gravadas, el resultado de la prorrata será neutro (cero) y el contribuyente sólo se encontrará sujeto en la práctica al método de atribución directa. Si bien las reglas relativas a los métodos de determinación del crédito fiscal básicamente recogen variables lógicas, existen situaciones específicas que ameritan una modificación legislativa o el establecimiento de reglas especiales destinadas a evitar distorsiones a la correcta determinación del impuesto: 328

15 - Aplicación de la prorrata en el caso de fusión de sociedades.- Tras una operación de fusión, la empresa absorbente o fusionante 5 se encontrará en la obligación de aplicar la prorrata de dedicarse al desarrollo de operaciones gravadas y no gravadas. Surge entonces la duda de si para efectos del cálculo de la prorrata deberá considerarse como operaciones propias de los doce últimos meses las realizadas por todas las empresas que le han dado origen. Considerando que la empresa absorbente o fusionante está destinada a continuar las actividades de todas las empresas que le han dado origen, lo más razonable y ajustado a la técnica del valor agregado será incluir en el cálculo las operaciones realizadas por estas últimas empresas, de manera que la estimación de la proporcionalidad en el destino a otorgarse a las adquisiciones comunes parta de una base aproximada cierta en función de la conjunta experiencia pasada. - Empresas dedicadas al giro inmobiliario.- El artículo 23 de la Ley del IGV obliga a seguir el procedimiento de la prorrata a las empresas que realizan operaciones gravadas y no gravadas con el impuesto, estableciendo en su segundo párrafo que para dicho efecto, en la primera venta de inmuebles, la transferencia del terreno se considerará como operación no gravada. Al respecto, cabe considerar que la inclusión de la primera venta de inmuebles en la hipótesis de afectación del IGV tuvo como propósito evitar la elusión del impuesto por parte de aquellas empresas que, originalmente dedicadas al giro gravado de la construcción, optaban por constituirse en vendedoras directas de los inmuebles por ellas construidos. En este contexto, la inafectación del terreno no tuvo por objeto abaratar la venta de los inmuebles, respondiendo exclusivamente al establecimiento de la nueva hipótesis de incidencia como una extensión de la de los contratos de construcción. En realidad, la primera venta de inmuebles constituye una única operación gravada con el IGV sobre una base de cálculo reducida, constituida por el valor de la construcción (precio total del inmueble menos el valor del terreno), tal como en la hipótesis del contrato de construcción de la cual se origina 6. En tal sentido, no existe razón técnica que justifique que los contribuyentes que se 5 La nueva empresa constituida como consecuencia de la operación de reorganización. 6 En nuestro análisis, dejamos de lado las últimas modificatorias relativas a la determinación del valor del terreno, que tienen un objetivo de carácter reactivador para el sector de la construcción. 329

16 Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal dediquen exclusivamente a la realización de operaciones gravadas de primera venta de inmuebles deban sujetarse al procedimiento de la prorrata, cuando no están obligados a ello los contribuyentes que únicamente realizan operaciones de construcción (operaciones gravadas) y de venta de terrenos no construidos (operaciones que no califican como no gravadas para efectos de la prorrata al no encontrarse comprendidas en el artículo 1 de la Ley del IGV). Existe un criterio de interpretación que postula que la regla del segundo párrafo del artículo 23 de la Ley es solamente aplicable a los contribuyentes que, además de realizar operaciones de primera venta de inmuebles, efectúan operaciones de venta de terrenos sin construir. Al respecto, consideramos que aún bajo este criterio de interpretación, la regla del artículo 23 resulta antitécnica por discriminatoria, pues es principio general que el desarrollo de operaciones no comprendidas en el campo de aplicación del impuesto no afecte la determinación del crédito fiscal, sin que existan razones que justifiquen un tratamiento diferenciado para el caso de la venta de terrenos sin construir. Por lo expuesto, consideramos que el segundo párrafo del artículo 23 de la Ley del IGV debería ser eliminado. - Modificación o diversificación del giro social.- El cálculo de la proporcionalidad en base al tipo promedio de operaciones realizadas en los doce últimos meses puede verse distorsionado en casos de ampliación del giro social. Por ejemplo, de realizarse exclusivamente operaciones gravadas, el giro social podría ampliarse para realizar operaciones gravadas y no gravadas; en cuyo caso, la proporción resultante de la experiencia de los últimos doce meses arrojará un porcentaje distorsionado. Lo mismo podrá ocurrir en caso de modificaciones al giro social que resulten en cambios radicales en el nivel de operaciones gravadas y no gravadas. En la medida que las características operativas de los contribuyentes pueden determinar que las distorsiones mencionadas cobren mayor significación económica, podría preverse legalmente la posibilidad de solicitar a la Administración, bajo determinadas condiciones, la aplicación de un método alternativo de prorrata sobre la base de una temporalidad distinta a la ordinaria (cómputo de las operaciones realizadas desde el período a partir del cual se modificó el objeto social). De otro lado, las modificaciones al objeto social también pueden generar distorsiones como consecuencia del método de atribución directa, cuando los activos fijos adquiridos en períodos anteriores recientes para la realización de 330

17 operaciones gravadas son posteriormente aplicados a la realización de operaciones inafectas o viceversa. En aplicación del método de atribución directa, el destino del impuesto que gravó la adquisición de tales activos fijos (costo o crédito fiscal) habrá sido determinado en función de una realidad que ha perdido vigencia, pudiendo generarse distorsiones al valor agregado especialmente graves si el valor de adquisición de los activos ha sido significativo y no existe regularidad en este tipo de inversiones. Lo expuesto lleva a considerar que el sistema de aplicación lineal en el tiempo de las reglas de determinación del crédito fiscal puede ser deficiente bajo determinadas circunstancias, debiendo considerarse la posibilidad de introducir normas que posibiliten la realización de ajustes destinados a corregir este tipo de distorsiones. 4. Reintegro del crédito fiscal El artículo 22 del Texto Unico Ordenado de la Ley del IGV, establece la obligación de reintegrar el crédito fiscal en los casos siguientes: a) Tratándose de la venta de bienes depreciables destinados a formar parte del activo fijo, antes de transcurrido el plazo de dos años de haber sido puestos en funcionamiento y en un precio menor al de su adquisición, en cuyo caso el crédito fiscal aplicado por su adquisición deberá reintegrarse, en el mes de la venta, en la proporción que corresponda a la diferencia de precio. Tratándose de bienes cuyas naturaleza tecnológica exija su reposición en un plazo menor y siempre que dicha situación sea debidamente acreditada, el reintegro se efectuará sólo si la venta se produce antes de un año. b) Tratándose de la desaparición, destrucción o pérdida de bienes cuya adquisición generó un crédito fiscal, así como la de bienes terminados en cuya elaboración se hayan utilizado bienes e insumos cuya adquisición también generó crédito fiscal, el crédito fiscal se pierde, debiendo reintegrarse el mismo en la fecha en que corresponda declarar las operaciones que se realicen en el período tributario en que se produzcan tales hechos. Se exceptúan de las reglas anteriormente señaladas los casos de desaparición, destrucción o pérdida por caso fortuito o fuerza mayor; por delitos cometidos en contra del contribuyente, sus dependientes o terceros; las mermas y desmedros debidamente acreditados conforme a las reglas del IR; y las ventas de bienes del activo fijo totalmente depreciados. Con relación a la venta de activos fijos antes del plazo de dos años de haber sido 331

18 Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal puestos en funcionamiento y en un precio menor al de su adquisición, no encontramos razón que justifique la obligación de devolver el crédito fiscal en proporción a la diferencia de precios. En efecto, conforme al artículo 42 de la Ley del IGV, el impuesto bruto se calculará sobre el valor de mercado del activo fijo materia de venta, de manera que el ajuste a la base imponible por dicho concepto constituye en si mismo una forma indirecta de reintegro del crédito fiscal. En tal sentido, el precio de venta a comparar para efectos del reintegro debe entenderse constituido por el valor de venta establecido para efectos del impuesto de acuerdo al artículo 42. Si efectuado el ajuste (incremento) a valor de mercado de la base imponible de la venta del activo fijo continuara habiendo una diferencia de menos con el precio de adquisición del bien, el artículo 22 de la Ley obligaría a reintegrar proporcionalmente el crédito fiscal por la sola disminución del valor de mercado del activo entre la fecha de su adquisición y la fecha de su venta, circunstancia sobre la que el contribuyente no tiene ingerencia alguna y que en modo alguno desvirtúa el cumplimiento del requisito contenido en el inciso a) del artículo 18 de la Ley para la configuración del crédito fiscal objeto del reintegro, considerando que dicho requisito deber ser apreciado en términos sustanciales y no cuantitativos. De otro lado, tratándose de la desaparición, destrucción o pérdida de bienes cuya adquisición o producción generó crédito fiscal, la obligación de reintegro cuenta con amplias excepciones que básicamente la limitan al caso de desapariciones o pérdidas no sustentadas y constitutivas de retiros gravados. En nuestra opinión, no existe justificación técnica para establecer la obligación de reintegrar el crédito fiscal debidamente aplicado en virtud del cumplimiento de sus requisitos constitutivos, salvo en el caso de ventas omitidas (ocultas) por el contribuyente, en las que el reintegro del crédito fiscal cumple una función sancionadora. El artículo 43 de la Ley del IGV prohíbe, a modo de castigo, la aplicación del crédito fiscal que hubiera correspondido deducir del impuesto bruto generado por ventas gravadas omitidas por el contribuyente y detectadas por la Administración. Cuando el contribuyente omite el registro y declaración de operaciones de adquisición y de subsecuente venta, bastará que la Administración Tributaria exija el impuesto bruto generado por las ventas omitidas, sin deducción del crédito fiscal por las adquisiciones omitidas. Complementariamente, cuando el contribuyente sólo oculta las operaciones de venta, tomando crédito fiscal de las adquisiciones vinculadas, no sólo debe exigirse el impuesto bruto adeudado sino también el reintegro del crédito fiscal tomado por dichas adquisiciones. 332

19 No obstante lo indicado, la redacción del artículo 22 de la Ley resulta deficiente, en cuanto parece obligar a efectuar el reintegro del crédito fiscal ante cualquier caso de desaparición, destrucción o pérdida de bienes que constituya un retiro gravado, cuando únicamente debiera ser exigible tratándose de retiros omitidos por el contribuyente, al no haber motivo para sancionar a quienes cumplen con declarar y tributar sobre el íntegro de sus operaciones. Por lo expuesto, consideramos necesaria la modificación del artículo 22 de la Ley del IGV, a fin de limitar la obligación de reintegro para el caso del crédito fiscal proveniente de adquisiciones vinculadas con ventas omitidas y detectadas por la Administración Tributaria. 5. Ajustes al crédito fiscal Los artículos 26 y 27 de la Ley del IGV obligan al vendedor y al comprador a efectuar ajustes al impuesto bruto y al crédito fiscal, respectivamente, en los casos siguientes: a) Otorgamiento de descuentos con posterioridad a la emisión del comprobante de pago. b) Anulación total o parcial de operaciones de ventas de bienes o prestación de servicios, condicionada a la correspondiente devolución de los bienes y de la retribución efectuada por el servicio no realizado. c) Consignación por error de un mayor impuesto bruto al correspondiente, condicionada a la demostración de que el adquirente no ha utilizado dicho exceso como crédito fiscal. Los ajustes deben respaldarse en las correspondientes notas de crédito emitidas por el vendedor, de conformidad con las normas sobre la materia. Por su lado, el Reglamento ha previsto la realización de los ajustes al débito y al crédito fiscal en el caso de devolución de las arras confirmatorias o de retractación, que conforme al numeral 3 de su artículo 3 generan el nacimiento anticipado del IGV, cuando el contrato definitivo de venta (constitutivo del hecho imponible) no llegue a celebrarse. Si bien el articulado de la Ley del IGV relativo a los ajustes al débito y crédito fiscal resulta insuficiente, el objetivo e importancia de tales ajustes para la Ley es evidente. Para que se configure la obligación tributaria relativa al IGV es necesario que se ve- 333

20 Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal rifiquen en la realidad cada uno de los elementos constitutivos de la hipótesis de incidencia establecida por la ley como manifestación de la capacidad contributiva. Reconocido el nacimiento del IGV de acuerdo a las normas legales pertinentes y el crédito fiscal generado por su traslado, puede ocurrir que determinadas circunstancias posteriores determinen la no configuración del hecho imponible o un cambio en el valor de las operaciones que constituyen su base de cálculo, generando la inaplicación del impuesto o la modificación de su cuantía. Es para estos supuestos, que la Ley del IGV ha regulado la obligación de efectuar ajustes al débito y al crédito fiscal correlativo. De allí que el concepto de anulación total o parcial de operaciones previsto en la Ley, deba considerarse referido a cualquier supuesto jurídico o de hecho que determina la no realización de la operación gravable (resolución o rescisión contractual, facturación por error de una transacción inexistente, etc.) o la modificación de su cuantía (acuerdo de las partes, error en la liquidación de la retribución, etc.), teniendo siempre como límites a este último supuesto las reglas de valor de mercado aplicables en el IGV. Un aspecto que ocasionalmente ha sido materia de consulta por los contribuyentes es si existe la obligación de efectuar ajustes al débito fiscal en el caso de la anulación o modificación del valor de operaciones de importación de bienes o de utilización de servicios, con posterioridad al nacimiento del impuesto que grava los mismos. Entendemos que las normas que regulan la obligación de practicar ajustes al impuesto bruto y al crédito fiscal no resultan de aplicación para el caso del IGV que afecta las operaciones de importación y de utilización de servicios. Ello se desprende de su propia literalidad, pues conforme al artículo 26 de la Ley, tratándose de los descuentos, el obligado a efectuar el ajuste al impuesto bruto es el sujeto que otorga el descuento, situación que no corresponde a una operación de importación o de utilización de servicios en la que el descuento es otorgado por un sujeto que está fuera de los alcances del impuesto y en la que el generador del impuesto bruto es el propio adquirente del bien o servicio. Correlativamente, el artículo 27 de la Ley obliga al adquirente a deducir de su crédito fiscal el impuesto bruto correspondiente a los descuentos que se hubieran obtenido con posterioridad a la emisión del comprobante de pago que respalde la adquisición de dicho crédito, siendo éste inexistente en las operaciones bajo comentario, por cuanto los descuentos son otorgados por un sujeto que está al margen de las reglas del impuesto y, por lo tanto, imposibilitado de generar impuesto bruto por sus operaciones. Tanto el artículo 26 como el 27 de la Ley están concebidos para regular ajustes al impuesto bruto y crédito fiscal entre contrapartes que son sujetos del impuesto, y 334

21 no aquellos casos en los que las calidades de sujeto y adquirente del impuesto se concentran en una sola persona, como sucede en la importación y en la utilización de servicios. En estos supuestos la realización de ajustes carecería de objeto, ya que el mismo sujeto que cancela el impuesto bruto lo aplica como crédito fiscal. La lógica de los referidos artículos es permitir que aquel que reduce el valor de una operación disminuya también su impuesto bruto y que el favorecido con la disminución de dicho valor disminuya también su crédito fiscal, a fin de no perjudicar los intereses del fisco y de asegurar el correcto funcionamiento de la técnica del valor agregado. Pero, si el descuento no puede ocasionar efecto en el impuesto bruto, como sucede en el caso del importador y del usuario de los servicios de un no domiciliado, no existe regla en la Ley que obligue a dicho importador o usuario a disminuir el importe de su crédito fiscal. 6. Castigo del crédito fiscal por ventas omitidas y similares De acuerdo al artículo 43 de la Ley del IGV, tratándose de operaciones gravadas omitidas por el contribuyente y detectadas por la Administración, no procederá la aplicación del crédito fiscal que hubiere correspondido deducir del impuesto bruto generado por dichas ventas. De esta manera, se castiga al contribuyente que dolosamente omite el registro y declaración de sus operaciones, exigiéndosele el impuesto bruto correspondiente y negándosele la aplicación del crédito fiscal de las adquisiciones vinculadas a tales operaciones. Otras disposiciones pretenden castigar de la misma manera al contribuyente que omite el registro y declaración de las operaciones realizadas, con el propósito de evadir el impuesto. Así, el numeral 2 del inciso a) del artículo 3 de la Ley grava como retiro la desaparición, destrucción o pérdida de bienes que no pueda ser acreditada de acuerdo a lo dispuesto por el Reglamento; mientras que el artículo 22 de la de la Ley obliga a reintegrar el crédito fiscal generado por la adquisición de los referidos bienes 7. Pese a contravenir la técnica del valor agregado, la exigencia de pago del impuesto y la negativa a la deducción del crédito fiscal, se justifican en la necesidad de sancionar severamente los casos de evasión tributaria. 7. Crédito fiscal acumulado a la fecha de extinción del contribuyente 7 Véase el comentario vertido en el punto 4, sobre la deficiente redacción de esta última norma. 335