El problema de la evidencia de auditoría en relación con el plazo legal de pago a proveedores

Transcripción

1 El problema de la evidencia de auditoría en relación con el plazo legal de pago a proveedores Salvador Sánchez Jiménez Economista-Auditor 1. Introducción Según establece la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) de 29 de diciembre de 2010, resulta de obligado cumplimiento incorporar en la memoria de las cuentas anuales cierta información que de forma expresa queda recogida en la mencionada Resolución, relativa a los aplazamientos de pago a proveedores en operaciones comerciales, en cumplimiento de la Ley 15/2010, de 5 de julio, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales. En concreto la Resolución exige que se informe sobre el número de días en que la empresa ha superado el plazo legal de pago, para lo cual se utilizará un ratio, denominado plazo medio ponderado excedido de pagos, el cual se obtendrá computando el número de días de retraso en el pago respecto al plazo máximo legal, ponderado por el importe de los pagos a acreedores comerciales a realizar 1. Como quiera que el auditor debe obtener la evidencia necesaria y suficiente para justificar la integridad y razonabilidad de la información contenida en la memoria de las cuentas anuales, resulta necesario establecer una serie de procedimientos que permitan identificar y concluir satisfactoriamente sobre estos aspectos que ha de contener todas las memorias 2 formuladas por los administradores desde el 31 de diciembre de 2010, si bien el problema que se presente para el cierre del ejercicio 2011 es el relativo a la comparabilidad de la información respecto al ejercicio anterior. Precisamente en este trabajo hacemos referencia a este problema, asó como a los procedimientos mínimos que, a nuestro juicio, pudieran resultar de interés para el auditor en relación con la razonabilidad de la información que debe aparecer en la nota 1 El deber de información afecta a las operaciones comerciales de pago, es decir, a los acreedores comerciales que aparecen recogidos en el pasivo corriente del balance, no siendo necesario informar de los plazos de pago a proveedores o acreedores que no sean de carácter comercial, como es el caso de los proveedores de inmovilizado o los acreedores por arrendamiento financiero. 2 Aquellas empresas que puedan formular sus estados contables en formato abreviado, o que opten por la aplicación del plan de Pymes, se les exime de la obligación de informar sobre el ratio plazo medio ponderado excedidos de pagos durante el ejercicio. Por el contrario, las memorias consolidadas deben presentar este ratio.

2 específica de la memoria relativa a los aplazamientos de pago a proveedores que a la fecha de cierre del ejercicio sobrepasan el plazo máximo legal. 2. Plazos máximo de pago establecidos por la Ley de medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales Para poder determinar el plazo máximo de pago legal que establece la Ley 15/2010 3, de 5 de julio, de modificación de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales se fijan los siguientes períodos de pago, de acuerdo con la naturaleza del bien o servicio recibido por la sociedad: 60 días naturales después de la fecha de recepción de las mercancías o prestación de los servicios. Este plazo de pago no podrá ser ampliado por acuerdo entre ambas partes. Si el deudor recibe la factura o equivalente antes que los bienes o servicios, 60 días naturales después de la entrega de los bienes o de la prestación de los servicios. Si se ha dispuesto un procedimiento de comprobación o aceptación, el plazo de pago se computará a partir del día de recepción de los bienes o servicios y no podrá prolongarse más allá de 60 días naturales desde la fecha de entrega de la mercancía o prestación del servicio. Por lo que respecta a los productos alimenticios frescos o perecederos 4, no excederán, en ningún caso, de 30 días naturales a partir de la fecha de entrega de la mercancía. En relación con los productos que no sean frescos, la Disposición transitoria segunda de la Ley 15/2010, establece el siguiente calendario de ajuste progresivo, para aquellas empresas que vinieran pactando plazos de pago más elevados: Desde la entrada en vigor de la Ley, hasta el 31 de diciembre de 2011: 85 días Durante el ejercicio 2012: 75 días A partir del ejercicio 2013: 60 días 3 BOE núm. 163, de 6 de julio de La Disposición adicional primera de la Ley 15/2010 define los productos alimenticios frescos o perecederos como aquéllos que por sus características naturales conservan sus cualidades aptas para comercialización y consumo durante un plazo inferior a treinta días o que precisan de condiciones de temperatura regulada de comercialización y transporte.

3 Este calendario de ajuste progresivo no resulta de aplicación para los productos de alimentación frescos o perecederos, para los cuales el plazo de pago queda fijado en 30 días. Los proveedores, por su parte, deberán hacer llegar la factura a clientes antes de los 30 días desde la fecha de recepción de la mercancía o prestación de los servicios. Los destinatarios de las entregas quedarán obligados a documentar, en el mismo acto, la operación de entrega y recepción, con mención expresa de su fecha. Los proveedores deberán indicar en su factura el día en que debe producirse el pago. Por lo que respecta a las operaciones realizadas por las empresas con la Administración, la Ley 15/2010, ha modificado la Ley de Contratos de Sector Público en relación con los plazos de pago, teniendo que abonar el importe de las certificaciones de obras o de los documentos que acrediten la realización del contrato dentro de los 30 días siguientes a la fecha de expedición de las certificaciones de obras o de los correspondientes documentos que acrediten la realización total o parcial del contrato. Este plazo de 30 días será de aplicación a partir del 1 de enero de 2013, estableciéndose el siguiente período transitorio: Hasta el 31 de diciembre de 2010 el plazo será de 55 días Durante el ejercicio 2011 el plazo será de 50 días Durante el ejercicio 2012 el plazo será de 40 días La Disposición adicional tercera de la Ley 15/2010, respecto al deber de información que han de cumplir las empresas en relación con los plazos de pago a proveedores, señala que la memoria de las cuentas anuales ha de informar sobre este particular, remitiendo al ICAC para que sea este organismo el que resuelva acerca de la información oportuna a incorporar para que, a partir de las correspondientes al ejercicio 2010, la Auditoría Contable contenga la información necesaria que acredite si los aplazamientos de pago efectuados se encuentren dentro de los límites establecidos en esta Ley. 3. Plazos máximos de pago establecidos por la Ley de medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales La Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), de 29 de diciembre de 2010, sobre la información a incorporar en la memoria de las cuentas

4 anuales en relación con los aplazamientos de pago a proveedores en operaciones comerciales establece la obligatoriedad de incorporar a partir de las correspondientes al ejercicio 2010, una Nota en la memoria, con la siguiente denominación: Información sobre los aplazamientos de pago efectuados a proveedores. Disposición adicional tercera. Deber de información de la Ley 15/2010, de 5 de julio. En esta nota, la sociedad deberá presentar la siguiente información, con carácter obligatorio: 1. Dentro del plazo máximo legal 2. Resto Importe % Importe % Total pagos ejercicio 100% 100% 3. PMPE (días) de pagos Pagos realizados y pendientes de pago en la fecha de cierre del balance Ejercicio N Ejercicio N-1 4. Aplazamientos que a la fecha de cierre sobrepasan el plazo máximo legal Para determinar el importe total de los pagos del ejercicio será necesario conocer cómo han evolucionado éstos durante el período objeto de análisis, de forma que los sistemas de gestión de la sociedad deben permitir identificar, para todos los pagos realizados durante el período, cuáles han sido realizados dentro del plazo máximo legal respecto de aquéllos otros que han sido satisfechos fuera de este plazo. Una cuestión de especial interés que queremos destacar: el plazo empieza a contar desde que se produce la entrada de mercancía en almacén, independientemente de la fecha de contabilización o registro del apunte o de la fecha de la factura. Si los procesos de control interno de la sociedad no permiten facilitar esta información, que en la práctica empresarial es más común de lo que parece, el auditor se encontrará con un problema de falta o insuficiencia en la obtención de evidencia, lo que podría llegar a evaluar la existencia de una limitación al alcance en su trabajo, o una salvedad por información incompleta en la memoria, si lo hubiera podido comprobar, pero la información de la nota de la memoria no se hubiese presentado adecuadamente.

5 Queremos señalar que, a nuestro juicio, la realidad a la que se enfrenta el auditor en la mayoría de las empresas, y sobre todo en las entidades que representan el valor promedio del país, es que los procesos administrativo-contables no permiten al auditor aplicar los procedimientos necesarios y suficientes como para poder expresar una opinión sobre la razonabilidad de esta información, pues aún en el caso de que el sistema contable permita identificar cuáles son los movimientos deudores y acreedores relacionados, la fecha del registro contable de las operaciones no tiene porqué coincidir con la fecha efectiva de entrada de la mercancía en almacén o con la fecha real de pago de esa factura. En consecuencia, sólo con realizar pruebas de verificación de las operaciones en los registros contables no resulta suficiente, de acuerdo con lo exigido por esta normativa con rango de Ley. Ante este escenario consideramos de especial interés identificar la existencia de un problema de dilación en los pagos a través de un procedimiento analítico, mediante el cual, comparando la evolución intermensual de las compras y el saldo de proveedores al final de cada mes, pueda comprobarse las desviaciones que se están produciendo en el período medio de pago a proveedores. Al objeto de justificar el procedimiento propuesto, y ayudar a comprender la metodología sugerida, planteamos el siguiente supuesto práctico simple, teniendo en cuenta el objeto académico del mismo. Sea una empresa comercial, destinada a la venta de productos alimenticios perecederos, a los que se le aplica un IVA reducido del 8 por ciento. Sus datos intermensuales de compras a crédito y saldos de proveedores son los que se detallan a continuación:

6 Mes Compras Acreedores comerciales nov , ,83 dic , ,43 ene , ,56 feb , ,89 mar , ,89 abr , ,89 may , ,89 jun , ,89 jul , ,89 ago , ,98 sep , ,56 oct , ,78 nov , ,89 dic , ,89 Pues bien, a partir de este desglose vamos a determinar si se identifica el incumplimiento, en algún momento del año, del plazo máximo de pago establecido por le Ley. Si sólo nos centrásemos en el análisis de los saldos a cierre del ejercicio 2011, podemos comprobar cómo el plazo medio de pago a proveedores se sitúa en 20,24 5 días, lo que en principio nos indicaría que, en ese momento del año no está superando el plazo máximo legal. Por otra parte, si determinara el período medio de pago a proveedores tomando los saldos de inicio y final de año, el resultado hubiera sido de 29,95 días 6. Luego si el auditor se limita a sacar conclusiones a partir de estos cálculos, podría llegar a pensar que no se habría superado durante el ejercicio el plazo máximo legal; sin embargo, queremos destacar que el cálculo del plazo medio de pago a proveedores, a partir de los saldos iniciales y finales, presenta un sesgo importante como veremos a continuación, pues no tiene en cuenta la estacionalidad de la actividad, circunstancia esta que resulta muy habitual en la práctica empresarial. Por tanto, queremos señalar que la existencia de estacionalidad en las compras de la 5 Según el siguiente cociente: (Saldo de proveedores del mes de Diciembre * Número de días del mes de Diciembre) /(Compras del mes de Diciembre) 6 Según el siguiente cociente: [(Saldo Inicial de proveedores + Saldo final de proveedores)/2] /[(Saldo inicial de proveedores + Total compras durante el periodo Saldo final de proveedores)/365]. [( , ,08)/2]/[( , , ,08)/365] = 29,95 días

7 empresa imposibilita el análisis a partir de datos promedio anuales, por lo que requiere un análisis intermensual de compras (fecha de entrada de mercancía en almacén) y pagos (fecha efectiva). Cuando los sistemas administrativo-contables no permitan obtener una evidencia suficiente, porque éstos presenten debilidades importantes en relación con este tema, y el auditor no quiere calificar su opinión de auditoría, debería plantearse la necesidad de obtener un análisis pormenorizado de cada una de las cuentas de proveedores con las que la sociedad ha mantenido durante el ejercicio actividad, aún cuando no presenten saldo al cierre del mismo, y analizar, a través de sus movimientos tanto deudores como acreedores, si existe en algún momento un retraso en el pago superior a los 30 días, que es el plazo máximo legal establecido para esta actividad. En la mayoría de los casos esto no va a resultar posible, por lo que a nuestro juicio resultará operativo, en términos de coste-beneficio, realizar previamente un análisis intermensual del período medio de pago a proveedores a partir de los datos de compras a crédito mensuales y saldos de proveedores a final de cada mes, tal y como presentamos a continuación:

8 Mes Compras Acreedores comerciales Acreedores comerciales (s/iva) Análisis período medio pago Noviembre , , ,88 Diciembre , , ,21 Saldo pte. Diciembre Noviembre Período Pago Desglose , , ,21 nº días 31,00 1,57 32,57 Pagos Enero , , , ,57 Saldo pte. Enero Período Pago Desglose , ,96 nº días 29,64 29,64 Febrero , , , ,24 Saldo pte. Febrero Enero Período Pago Desglose , , ,05 nº días 28,00 1,15 29,15 Marzo , , , ,35 Saldo pte. Marzo Período Pago Desglose , ,56 nº días 26,78 26,78 Abril , , , ,76 Saldo pte. Abril Período Pago Desglose , ,68 nº días 25,32 25,32 Mayo , , , ,40 Saldo pte. Mayo Período Pago Desglose , ,27 nº días 28,92 28,92 Junio , , , ,47 Saldo pte. Junio Período Pago Desglose , ,12 nº días 20,03 20,03 Julio , , , ,89 Saldo pte. Julio Período Pago Desglose , ,90 nº días 25,02 25,02 Agosto , , , ,62 Saldo pte. Agosto Período Pago Desglose , ,94 nº días 25,33 25,33 Septiembre , , , ,47 Saldo pte. Septiembre Período Pago Desglose , ,93 nº días 29,73 29,73 Octubre , , , ,45 Saldo pte. Octubre Período Pago Desglose , ,24 nº días 27,54 27,54 Noviembre , , , ,46 Saldo pte. Noviembre Octubre Período Pago Desglose , , ,56 nº días 30,00 4,80 34,80 Diciembre , , , ,45 Saldo pte. Diciembre Período Pago Desglose , ,08 nº días 20,24 20,24 Total ,99 nº días 29, ,12 En el cuadro anterior hemos procedido a calcular el número de días que, por término medio, se correlaciona el saldo mensual de acreedores comerciales (sin considerar el IVA) con las compras realizadas. Así, si el saldo de proveedores que presenta la sociedad, a 31 de diciembre de 2010, es de ,43, este importe,

9 excluido IVA, ascendería a la cantidad ,21. Como quiera que las compras a crédito realizadas durante el mes de diciembre han sido de ,76, ello vendría a significarnos que el saldo de proveedores estará formado por las compras a crédito realizadas en el mes de diciembre, más una parte de las compras realizadas en el mes de noviembre (en concreto 7.701,45 ). De esta forma, la composición del saldo la desglosaríamos en las compras a crédito del mes de diciembre (que equivaldría a un período de 31 días) más los días necesarios (del mes de noviembre) que permitirían generar un saldo de acreedores (sin IVA) de 7.701,45. Si tenemos en cuenta que las compras de todo el mes de noviembre (30 días) ascendieron a ,56 euros, el número de días que por término medio se necesitarían para generar un saldo de 7.701,45 sería de 1,57 días. En consecuencia, el saldo de proveedores que presenta la sociedad en el mes de diciembre de 2009 representa las compras medias realizadas durante 32,57 días (31 días de diciembre y 1,57 días de noviembre). Para el resto de los meses procederíamos de forma análoga a la comentada en el párrafo anterior. De esta forma obtendríamos un análisis mensual del período medio de pago a proveedores. Tras este análisis podemos evidenciar cómo los meses en los que el saldo excede el plazo máximo son diciembre 19 y noviembre 11. Por tanto, el estudio en detalle entendemos que sólo debería hacerse para estos dos meses, y no para los meses en los que no se evidencian dilaciones superiores al plazo máximo legal establecido. En resumen, podemos comprobar cómo el análisis de los plazos de pago a proveedores, realizado inicialmente a partir de la información intermensual, permite identificar los períodos en los que se supera el plazo máximo legal. Será entonces cuando recomendaríamos un estudio más profundo de los distintos acreedores comerciales que conforman el saldo de ese mes. A nuestro juicio, cualquier análisis global, a partir de valores promedios, puede distorsionar la verdadera realidad. Por otra parte, la realización de un análisis pormenorizado de cada proveedor, mes a mes, supondrá el empleo de un tiempo que, si no se identifican riesgos, podría evitarse. Finalmente, queremos señalar que este análisis deberá realizarse de forma excepcional para los pagos realizados durante el ejercicio 2011, pero no para el

10 ejercicio 2010, tal y como aparece en las respuestas dadas en la consulta 5 del BOICAC 87 (septiembre 2011), relativa a la información comparativa que ha de presentarse para el ejercicio 2010, y en la consulta 7 del BOICAC 88 (diciembre 2011) en las cuales se resuelve que sólo deberá recogerse, para los datos del ejercicio 2010, la información relativa a los saldos pendientes de pago a proveedores al cierre del mencionado ejercicio, no siendo por tanto obligatorio presentar los datos relativos a los pagos realizados a lo largo del ejercicio 2010, sin perjuicio de que deba explicarse en la memoria del ejercicio 2011 la imposibilidad de presentar esta información de forma comparativa respecto del ejercicio anterior, dado que la información que se incorporó en las cuentas anuales del ejercicio 2010 venía referida únicamente a los pagos pendientes a la fecha de cierre del ejercicio, y al no existir obligación de informar sobre los plazos de pago realizados durante el ejercicio 2010 la misma no se calculó. 4. Resumen y conclusiones La Resolución del ICAC de 29 de diciembre de 2010 relativa a la información mínima que ha de contener la memoria de las cuentas anuales respecto a los aplazamientos de pago a proveedores, tal y como establece la Ley 15/2010, de 5 de julio, de modificación de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales, tiene una consecuencia directa en las evidencias que ha de obtener el auditor para formarse una opinión acerca de la razonabilidad e integridad de esa nota obligatoria de la memoria. Aunque en la mayor parte de los casos la obtención de esta evidencia resulta prolija y a menudo su comprobación en términos de coste-beneficio no va a resultar posible, el auditor deberá dejar evidencias en sus papeles de trabajo de las verificaciones realizadas, pues en caso contrario supondría justificar una opinión sobre la base de aplicación de procedimientos insuficientes, lo que sin duda le podría acarrear algún problema desde el punto de vista de las normas técnicas de auditoría. Aún en el caso de que los procedimientos administrativo-contables permitan identificar el momento de la generación de la obligación de pago a proveedores y su extinción a través del pago, porque la contabilidad llevada por la empresa así lo permita (hemos de recordar que no siempre esto ocurre), la fecha de contabilización de las operaciones no tiene porqué coincidir con la verdadera fecha de entrada de la

11 mercancía en almacén (que es efectivamente el momento en el que empieza a computar el plazo) o con la fecha de pago efectivo. Para el ejercicio 2011, el ICAC ha manifestado respecto a las cifras comparativas del ejercicio 2010, que sólo deberá presentarse información comparativa de los saldos a cierre del ejercicio, pues el total de pagos realizados durante el ejercicio 2001 si han de presentarse, pero no los pagos realizados durante el ejercicio Aunque ya hemos tenido ocasión de pronunciarnos respecto a la inoportunidad de esta norma, toda vez que la misma exige el cumplimiento de unos plazos de pago, incluso a las administraciones públicas, cuando el propio legislador era conocedor que ello no resultaba posible cumplir, los auditores están acostumbrados, lamentablemente, a recibir normas que desde el plano teórico pudieran resultar de interés, pero que desde la óptica de la realidad empresarial frecuentemente resultan de difícil cumplimiento y/o aplicabilidad, sobre todo desde la óptica coste-beneficioutilidad.